I SA/Lu 1228/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych p o s t a n a w i a - umorzyć postępowanie. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2013 r., nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego M. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podstawą wydania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 11 kwietnia 2013 r. był wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o dokonanie zabezpieczenia przyszłych należności pieniężnych w związku z prowadzonym wobec M. M. postępowaniem kontrolnym w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007-2009. Wskazano, że w związku ze znaczną przewidywaną kwotą podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania za 2007 r. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 33 § 1 i § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), zwanej dalej "O.p.". W jego ocenie organy podatkowe określając wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2007 – 2009 oparły się na ustaleniach dotyczących 2006 r. i wydanej w tym przedmiocie decyzji, opartej na niekompletnym materiale dowodowym, która nie może być podstawą dla określenia zobowiązań podatkowych za następne lata podatkowe. Nadto nie zaszły okoliczności wskazane w art. 33 § 1 O.p. Strona na bieżąco uiszcza wszystkie wymagane zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, nie dokonuje również czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, co mogłoby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję. Posiada duży majątek, o wartości znacznie przewyższającej ewentualne zobowiązania. Zobowiązania cywilnoprawne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są w dużej części spłacone, gdyż strona uzyskała duże dofinansowanie ze środków unijnych. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 oraz § 4 O.p. i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono nadwyżkę wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia nad przychodami za 2007 r. w wysokości 149.405 zł, co skutkuje przewidywaną kwotą podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 112.054 zł. Postępowanie takie prowadzone jest w stosunku do strony również za lata 2008 i 2009, a przewidywana kwota zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za te okresy wynosi łącznie 324.997 zł. Zatem łączna kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych za lata 2007-2009 to kwota 437.051 zł. Ponadto decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 158.732 zł. Zdaniem organu odwoławczego przywołane okoliczności świadczą o tym, że podatnik nie ujawniał na bieżąco wszystkich źródeł i wysokości uzyskiwanych dochodów, a tym samym nie uiszczał w całości wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Powyższe uzasadnia obawę, iż w przyszłości może unikać dobrowolnego uiszczania należnych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż majątek skarżącego niewątpliwie przekracza kwotę przybliżonych zobowiązań podatkowych, jednakże nie bez znaczenia pozostaje fakt posiadania przez niego długoterminowych zadłużeń wobec wierzycieli (banków), jak również brak pierwszeństwa zaspokojenia przez organ podatkowy należności podatkowych wynikających z przyszłych decyzji wymiarowych, skoro posiadane przez stronę nieruchomości obciążone są hipotekami. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że uzyskany przez stronę dochód zagwarantuje spłatę przyszłego zadłużenia, zwłaszcza, że z posiadanego majątku skarżący poczynił znaczne wydatki. Spodziewany wzrost dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z planowanym rozszerzeniem tej działalności, również nie jest wystarczającą przesłanką do uchylenia zabezpieczenia, skoro nie ma gwarancji, że zostanie osiągnięty. Końcowo wyjaśnił, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga co do istoty sprawy. W skardze M. M. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. oraz art. 33 § 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe wydając decyzje na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. pominęły badanie najbardziej istotnych jego przesłanek. Wskazał również, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją RP przepisy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4 O.p. w latach 2001 – 2006, co przełoży się na wynik postępowania odwoławczego w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r., a w konsekwencji wpłynie na wynik postępowań kontrolnych dotyczących lat 2007-2009. Biorąc przy tym pod uwagę, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje także okres po 2006 r., uznanie przyszłych, domniemanych zobowiązań za wymagalne jest wątpliwe. Podkreślił, że postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów ma wiele braków, co w konsekwencji uzupełnienia postępowania dowodowego może doprowadzić do braku zobowiązania strony z tego tytułu. Nie zgodził się z twierdzeniem organu o posiadaniu zaległości podatkowych i nieuiszczaniu podatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. skarżący i pełnomocnik organu zgodnie wyjaśnili, że organ I instancji wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zaskarżoną decyzją. Decyzja ta została zaskarżona, a postępowanie odwoławcze się toczy. Ponadto pełnomocnik organu złożył (w odpisach poświadczonych za zgodność z oryginałem) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2013 r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. wraz z dowodem jej doręczenia stronie i wniósł o umorzenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 161 § 1 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania oraz gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1 – 3 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Jak wskazano wyżej, w dniu 19 listopada 2013 r., została wydana decyzja ustalająca M. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., która została doręczona stronie w dniu 29 listopada 2013 r. Decyzja o zabezpieczeniu tego zobowiązania, będąca przedmiotem skargi wszczynającej postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej wygasła zatem z dniem 13.12.2013r. (art. 33a § 1 pkt 1 O.p.). W postanowieniach z dnia 19 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1970/10 oraz II FSK 1970/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. następuje także w przypadku, gdy przed rozstrzygnięciem przez wojewódzki sąd administracyjny skargi na decyzję w sprawie zabezpieczenia, wydanej w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., decyzja ta wygasła z mocy prawa. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, stwierdzono natomiast, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Przytoczone w uzasadnieniu powołanej uchwały argumenty, przemawiające za stanowiskiem, że postępowanie jest bezprzedmiotowe w sytuacji, w której nie istnieje przedmiot zaskarżenia, mogą zostać w pełni odniesione do przypadku, w którym decyzja orzekająca o zabezpieczeniu wygasła po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli do dnia orzekania przez sąd pierwszej instancji zaskarżony akt administracyjny przestał istnieć w obrocie prawnym, postępowanie sądowoadministracyjne mające na celu ocenę legalności tego aktu staje się bezprzedmiotowe i w związku z tym winno zostać umorzone na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak na wstępie.