I SA/Lu 1229/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenie zobowiązań podatkowych p o s t a n a w i a - umorzyć postępowanie. I SA/Lu 1229/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej – podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oraz o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 120.587 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu DIS podał, że podstawą wydania decyzji NUS był wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) o dokonanie zabezpieczenia przyszłych należności pieniężnych, informujący o prowadzonym wobec strony postępowaniu kontrolnym w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007-2009. We wniosku wskazano, że w związku ze znaczną przewidywaną kwotą zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania za 2008 r. W odwołaniu od decyzji NUS, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 33 § 1 i § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.). W ocenie strony organy podatkowe określając mu wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2007 – 2009 oparły się na ustaleniach dotyczących 2006 r. i wydanej w tym przedmiocie decyzji. Decyzja ta została jednak oparta na niekompletnym materiale dowodowym, a zatem nie może być podstawą dla określenia zobowiązań podatkowych za następne lata podatkowe. Skarżący podniósł także, że w jego przypadku nie zaszły przesłanki niezbędne do wydania decyzji o zabezpieczeniu, określone w art. 33 § 1 O.p. Wręcz przeciwnie, strona na bieżąco uiszcza wszystkie wymagane zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, nie dokonuje również żadnej czynności polegającej na wyzbywaniu się majątku, co mogłoby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję. Posiada przy tym duży majątek, o wartości znacznie przewyższającej ewentualne zobowiązania. Jego zobowiązania cywilnoprawne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są w dużej części spłacone, gdyż uzyskał na tę działalność duże dofinansowanie ze środków unijnych. DIS uznał argumenty odwołania za bezzasadne. Powołując się na art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 oraz § 4 O.p. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W ocenie DIS, decyzja NUS jest zgodna z powołanymi przepisami i znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego przez DUKS, ustalono nadwyżkę wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia nad uzyskanymi przychodami za 2008 r. w wysokości 160.782 zł, co skutkuje przewidywaną kwotą podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 120.587 zł. Postępowanie takie prowadzone jest w stosunku do strony również za lata 2007 i 2009. Przewidywana kwota zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za te okresy wynosi 316.464 zł. Łączna kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007 - 2009 wynosi łącznie 437.051 zł. Niezależnie od tego, decyzją z dnia [...], DUKS ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 158.732 zł. Powyższe ustalenia i decyzja DUKS świadczą o tym, że skarżący nie ujawniał na bieżąco wszystkich źródeł i wysokości uzyskiwanych dochodów, a tym samym nie uiszczał w całości wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. To uzasadnia obawę, iż w przyszłości może unikać dobrowolnego uiszczania należnych zobowiązań podatkowych. W ocenie DIS, majątek skarżącego niewątpliwie przekracza kwotę przybliżonych zobowiązań podatkowych, jednakże nie bez znaczenia pozostaje fakt posiadania przez niego długoterminowych zadłużeń wobec wierzycieli (banków), jak również brak pierwszeństwa zaspokojenia przez organ podatkowy należności podatkowych wynikających z przyszłych decyzji wymiarowych skoro posiadane przez stronę nieruchomości obciążone są hipotekami. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że uzyskany przez stronę dochód zagwarantuje spłatę przyszłego zadłużenia, zwłaszcza, że z posiadanego majątku skarżący poczynił znaczne wydatki. Spodziewany wzrost dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z planowanym rozszerzeniem tej działalności, również nie jest w ocenie DIS wystarczającą przesłanką do uchylenia zabezpieczenia, skoro nie ma gwarancji, że zostanie osiągnięty. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że nigdy nie opóźniał się w zapłacie zobowiązań podatkowych i nie posiada żadnych zaległości wobec Skarbu Państwa, DIS stwierdził, że przeczą temu ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez DUKS, z których wynika, że nie ujawniał on wszystkich źródeł przychodów i wysokości uzyskiwanych dochodów, a tym samym unikał zapłaty należnego podatku. Kreowanie dochodu w sposób nierzetelny, poprzez jego zaniżenie, nie daje gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego ustalonego przyszłą decyzją. Budzi natomiast obawę, że skarżący w każdej chwili może rozporządzić swoim majątkiem tak, by nie wykonać zobowiązań podatkowych, które wynikać będą z decyzji DUKS. DIS nie zgodził się też z zarzutem odwołania, że wydając zaskarżoną decyzję NUS oparł się na wadliwie zebranym materiale dowodowym w sprawie ustalenia stronie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Wyjaśnił, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga co do istoty sprawy. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. oraz 2. art. 33 § 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organy podatkowe wydając decyzje na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. pominęły badanie najbardziej istotnych przesłanek uzasadniających wydanie tego typu decyzji administracyjnych. Podniósł, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją RP przepisy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4 O.p. w latach 2001 – 2006, co przełoży się na wynik postępowania odwoławczego w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. a w konsekwencji wpłynie na wynik postępowań kontrolnych dotyczących lat 2007-2009. Biorąc przy tym pod uwagę, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje także okres po 2006 r., uznanie przyszłych, domniemanych zobowiązań za wymagalne jest dość wątpliwe. Skarżący podniósł też, że niezależnie od powyższego, postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów na tyle braków, że nie wiadomo czy po uzupełnieniu postępowania dowodowego w ogóle będzie można mówić o jakimkolwiek zobowiązaniu strony z tego tytułu, abstrahując od wysokości takiego zobowiązania. Strona nie zgodziła się też z DIS, że posiada zaległości i nie uiszcza podatków, podnosząc, że decyzja DUKS z dnia [...] r. jest nieostateczna, a innych zaległości niż rzekome – dotyczące zobowiązań z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów nie posiada. Przy czym, nieprawdą jest, że strona nie ujawniła wszystkich źródeł i wysokości uzyskiwanych dochodów oraz zaniżała należne zobowiązania podatkowe. Pomijając błędy popełnione w toku tego postępowania polegające na pominięciu badania dwóch najbardziej istotnych przesłanek decydujących o zabezpieczeniu, organy podatkowe pominęły też okoliczności świadczące o stałym rozwoju firm, poczynionych inwestycjach, wielkości majątku i stabilności finansowej. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 161 § 1 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania oraz gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na brak celowości kontroli sądowej. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1 – 3 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. W trakcie rozpoznawania niniejszej sprawy, na rozprawie w dniu [...]pełnomocnik DIS oświadczył, że w sprawie wydana została (w dniu [...]) decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., która doręczona została stronie w dniu 29 listopada 2013 r. Z uwagi więc na fakt wydania i niewątpliwego doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33a § 1 pkt 1 O.p. przyjąć należy, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła. W postanowieniach z dnia 19 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1970/10 oraz o sygn. akt II FSK 1970/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że: "Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., następuje także w przypadku, gdy przed rozstrzygnięciem przez wojewódzki sąd administracyjny skargi na decyzję w sprawie zabezpieczenia, wydanej w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., decyzja ta wygasła z mocy prawa. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 stwierdzono natomiast, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy (ONSAiWSA 2012/1/2, LEX nr 964562). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone w uzasadnieniu tej uchwały argumenty, przemawiające za stanowiskiem, że postępowanie jest bezprzedmiotowe w sytuacji, w której nie istnieje przedmiot zaskarżenia, mogą zostać w pełni odniesione do rozpatrywanego przypadku, w którym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej orzekająca o zabezpieczeniu wygasła po upływie 14 dni doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA jest rzeczą oczywistą, że jeżeli do dnia orzekania przez sąd pierwszej instancji, zaskarżony akt administracyjny przestał istnieć w obrocie prawnym, postępowanie sądowoadministracyjne mające na celu ocenę legalności tego aktu staje się bezprzedmiotowe i w związku z tym winno zostać umorzone na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Uwzględniając wyżej przywołane uzasadnienia orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz mając na względzie okoliczność, że do dnia orzekania w tej sprawie, decyzja mająca za przedmiot orzeczenie o zabezpieczeniu przestała istnieć w obrocie prawnym wskutek jej wygaśnięcia poprzez wydanie decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe, postępowanie sądowe w sprawie oceny legalności zaskarżonego aktu należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, na podstawie przepisu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, sąd orzekł jak w sentencji postanowienia, za podstawę biorąc art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.