I SA/Lu 129/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2000 r., 2001r. oraz za I - VIII 2002 r. -oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Spółki z o.o. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]września 2005 r. odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2000 i 2001 rok oraz za miesiące styczeń – sierpień 2002 r., w kwocie 1.529.541 zł wraz z jej oprocentowaniem - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji dokonał analizy wniosku Spółki z dnia 22 lipca 2005 r. /k.42 akt podatkowych/ o zwrot nadpłaty pod kątem wpływu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 oraz uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 na rozpatrzenie sprawy, nie znajdując przesłanek do uwzględnienia wniosku. Organ I instancyjny wskazał, iż nie kwestionując faktu, że w stosunku do osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce podejmowane były stosowne działania, do których była ona zobowiązana z racji posiadania statusu zakładu pracy chronionej, podkreślić należy, iż te działania nie korzystają z ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, o których mowa we wskazanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, a skutkiem tego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /dalej ustawy o VAT/, w brzmieniu wprowadzonym nowelą z dnia 20 listopada 1999 r., a jedynie wskazanie na nie konstytucyjność tego przepisu w zakresie określonym w wyroku. Orzeczenie to nie odnosi się do wszystkich zakładów pracy chronionej lecz tylko do tych, które rozpoczęły długookresowe działania na rzecz osób niepełnosprawnych pod rządami przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r., a w ocenie organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje aby Spółka do kręgu tych podmiotów się zaliczała. W odwołaniu od tej decyzji /k.339 i nast. akt podatkowych/ skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie: - art. 2 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez przyjęcie, że nie zostały naruszone interesy w toku i prawa nabyte skarżącej; - art. 72, art. 73 i art. 74 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie, że do nadpłaty podatku nie doszło; - błędną wykładnię pojęcia "długotrwałe przedsięwzięcie", przez przyjęcie, że dotyczy ono wyłącznie działalności rozłożonej finansowo w czasie z pominięciem działalności realizowanej w krótkim okresie, po której pozostaje długotrwały efekt; - sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, przez przyjęcie, że dołączone dowody nie wskazują na "długotrwałe przedsięwzięcie". Badając zgodność decyzji pierwszoinstancyjnej z istniejącym stanem prawnym organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem o sygn. akt K 45/01 stwierdził o niezgodności art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmieniono zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. z art. 2 Konstytucji RP: zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Trybunał zobowiązał również Ministra Finansów do ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując również na treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. – sygn. akt FPS 4/04, podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny przytoczony wyrok zaliczył do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Istotę przedmiotowej sprawy stanowi więc ustalenie, czy skarżąca Spółka zalicza się do kręgu osób wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Znaczącym dla sprawy jest ustalenie faktów rozpoczęcia i realizacji przez Spółkę w okresie od 31 sierpnia 1999 r. /dzień uzyskania statusu zakładu pracy chronionej/ do 31 grudnia 1999 r. takich przedsięwzięć, podjętych w zaufaniu do obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. przepisów oraz ocena czy wobec Spółki faktycznie nastąpiło naruszenie praw nabytych. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy niezbędny do dokładnego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy i dokonał jego wnikliwej analizy, która nie wykazała istnienia przesłanek pozwalających na zaliczenie skarżącej Spółki do podatników, o których mowa w wyroku. Nie można bowiem zaliczyć do długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych działań Spółki związanych z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Organ I instancyjny słusznie zauważył, iż zatrudnianie osób niepełnosprawnych oraz wykonywanie związanych z tym określonych świadczeń na rzecz tych osób /m.in. zapewnienie opieki lekarskiej/ jest konsekwencją podjętej przez Spółkę decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej. Wybór tej formy nie jest wynikiem ingerencji państwa lecz wyrazem woli podatnika, który ocenia, jaka z dopuszczalnych prawnie form będzie dla niego korzystna. Wskazał, iż zakupy dokonane przez Spółkę w okresie od uzyskania statusu zakładu pracy chronionej do końca 1999 r. /zakup sprzętu komputerowego, mebli, wózka widłowego, zakupy dotyczące wydatków związanych z utwardzeniem placu/ zostały rozliczone na podstawie przepisów obowiązujących w tym okresie i nie miały one charakteru długookresowych przedsięwzięć, realizowanych na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Zakupy te, jak i dokonane w okresie późniejszym zakupy wyposażenia, sprzętu, wykonanie modernizacji drogi wewnętrznej i placu stanowiły konsekwencję przystosowania i wyposażenia firmy do rodzaju prowadzonej działalności w zakresie skupu złomu. Na koniec organ odwoławczy wskazał, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż w stosunku do zatrudnionych w Spółce osób niepełnosprawnych podejmowane były stosowne działania, których obowiązek podjęcia przez stronę wynikał jednak z racji posiadania statusu zakładu pracy chronionej i nie mogą one korzystać z ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżącą podatek nie jest podatkiem nadpłaconym oraz naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt. 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, poprzez przyjęcie, że czynienie zakupów finansowanych jednorazowo nie stanowi "długotrwałych przedsięwzięć". W uzasadnieniu skargi przedstawił skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego i wywodził, iż Spółka podjęła działania w zakresie realizacji przedsięwzięć o których mowa w cyt. wyroku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca Spółce "[...]" zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2000 i 2001 rok oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r., zaś spór dotyczy oceny, czy skarżąca Spółka należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002/4/46) o nie konstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 95, poz. 1100/. Powołany artykuł ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług nadał nową treść art. 14a ustawy o VAT. Istota tej zmiany polegała na zastąpieniu zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu VAT uprawnieniem do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT, na mniej korzystnych dla podatnika zasadach określonych w nowych przepisach. Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. W wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż ww. przepis jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz. U. Nr 132, poz. 776 ze zm./ - w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jak już wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując się na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 4/04 zaliczyć należy do "wyroków negatywnych o złożonych skutkach", czy też inaczej "wyroków interpretacyjnych". /por. też wyrok NSA z 3 kwietnia 2003 r. I SA/Wr 2035/00, wyroki z 18 września 2002 r. sygn. akt III SA 3394/01, III SA 3396/01, III SA 3401/01/. Tego typu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oznacza, iż zakwestionowany przepis utracił moc obowiązującą wobec określonej grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Prawidłowo zatem, wobec braku regulacji prawnych w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził nie konstytucyjność przepisów, postępowaniem podatkowym objęto badanie okoliczności czy w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka należy do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych adresatów cyt. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Poza sporem pozostaje fakt, iż skarżąca Spółka z dniem 31 sierpnia 1999 r. /decyzja – k.40 akt podatkowych/, na okres 3 lat, uzyskała status zakładu pracy chronionej . Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie wiąże jednakże stwierdzenia nie konstytucyjności wskazanych w nim przepisów jedynie z faktem uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Taka interpretacja wyroku, byłaby bowiem sprzeczna ze sformułowaniem jego sentencji, w której Trybunał stwierdził nie konstytucyjność nowowprowadzonych przepisów w zakresie "w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat jest zatem warunkiem koniecznym ale nie przesądzającym o objęciu danego podmiotu orzeczeniem o nie konstytucyjności. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał stwierdził wprawdzie, iż "osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny", jednakże zwrócił także uwagę, iż "z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych", nie podzielając poglądu wnioskodawcy (Polskiej Organizacji Osób Niepełnosprawnych), iż w okresie obowiązywania decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej ustawodawca nie może nakładać na prowadzących te zakłady nowych obowiązków. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, iż do wykazania, że wyrok ten ma w konkretnym przypadku zastosowanie, koniecznym jest udowodnienie, że w rozpoznawanej sprawie, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęto realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, przy czym ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na podatniku. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oceniły, iż Spółka nie wykazała rozpoczęcia jakichkolwiek długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Jak wynika z faktur zakupu za 1999 r., Spółka przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej poniosła wydatki związane z dostosowaniem pomieszczeń dla potrzeb osób niepełnosprawnych oraz przygotowaniem miejsc pracy, co było koniecznością wynikającą z dyspozycji art. 28 ust. 1 pkt 2b i 3 ustawy z dnia 9 października 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. – ustanawiającego warunki, które musi spełniać pracodawca aby uzyskać status prowadzącego zakład pracy chronionej. Nie można również do długookresowych przedsięwzięć, o jakich mowa w wyroku Trybunału zaliczyć pozostałych inwestycji /zakupów/ Spółki poczynionych po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej do dnia 1 stycznia 2000 r., a mianowicie zakupu mebli, wózka widłowego i zestawu komputerowego – k. 135 -143 akt podatkowych, a także zakupów sprzętu oraz wyposażenia poczynionych w latach następnych, czy też utwardzenia placu w 2000 roku. Jak wskazał Trybunał "ocena dopuszczalności ingerencji państwa w sferę prawnie chronionych interesów jednostki powinna uwzględniać zróżnicowane warunki występujące w konkretnych zakładach pracy chronionej (...). Inaczej należy oceniać ingerencję dotykającą zakładów pracy chronionej dopuszczających się nadużyć, inaczej natomiast oceniać należy zmianę sytuacji tych zakładów pracy chronionej, w których podjęto realizację określonych przedsięwzięć w interesie pracowników niepełnosprawnych zaplanowanych na dłuższy okres". Tym samym "przedsięwzięcie" /zamiar, postanowienie realizacji/ należy wiązać ze skutkami mającymi charakter długookresowy i nie chodzi tu o długookresowość wydatków – a taką interpretację zdaje się zarzucać organom podatkowym strona skarżąca /str. 9 skargi/ - lecz długookresowość przedsięwzięć. Nie można podzielić przyjętego przez stronę tak szerokiego rozumienia w/w sformułowania, zgodnie z którym długookresowość /długofalowość/ przedsięwzięcia wyraża się w jego "skutkach w czasie" /w ocenie strony w tym przypadku w perspektywie co najmniej 3 lat/, a nie samym okresie realizacji, a Trybunał nie wskazuje ścisłego kryterium podziału przedsięwzięć na przedsięwzięcia czystą wykładnią językową. Przedsięwzięcie długookresowe – to nic innego jak realizacja określonego skutku /inwestycji/ w dłuższym okresie czasu. W powyższym stanie faktycznym zasadnie organy podatkowe stwierdziły, iż skoro Spółka nie wykazała rozpoczęcia w 1999 r., po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, to brak jest podstaw do uznania, iż art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 cyt. ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawił Spółkę ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Skoro Spółka nie należy do kategorii podmiotów wobec których ma zastosowanie cyt. wyrok Trybunału Konstytucyjnego o nie konstytucyjności wskazanych wyżej przepisów, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. orzeczono jak w sentencji.