I SA/Lu 129/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2007r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego; II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...] w pozostałej części. Decyzją nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy o podatku akcyzowym po rozpatrzeniu odwołania Z. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 25.200,00 zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 25.200,00 zł., Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podał, iż w dniu 17 września 2004 r. Z. K. złożył w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 528 o numerze nadwozia [...], deklarując rok produkcji 1998, stawkę podatku 65% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 25.200,00 zł Następnie, w dniu 25 marca 2005 r. skierował do powyższego urzędu wniosek do zwrot nadpłaty z tytułu niezasadnie pobranego podatku akcyzowego wpłaconego zgodnie z wcześniej złożoną deklaracją. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW 528 o numerze nadwozia [...] na kwotę 25.200,00 zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu. Od decyzji tej Z. K. odwołał się do Dyrektora Izby Celnej, podnosząc, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 25, 28, 90 i 91 TWE oraz dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż uznał ją za zgodną z prawem. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Taka sytuacja w rozstrzyganej sprawie nie ma miejsca, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ustawy o podatku akcyzowym). Wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 r. W art. 3 ust. 1 wymienia ona wyroby akcyzowe, w stosunku do których stosuje się ją na całym obszarze Wspólnoty. Należą do nich oleje mineralne, alkohol, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby zharmonizowane). Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy, państwa członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one zwiększały formalności granicznych w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Z tego powodu zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych nie są na obszarze Unii Europejskiej jednolite. Dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia których została wydana, wymagając dla swej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji jej postanowień w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. Tak też w odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG postąpiła Polska, uchwalając ustawę o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Uregulowanie takie jest zgodne ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku C-343/90 przyjął interpretację, zgodnie z którą podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Także treść art. 90 TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek VAT i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich innego jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Treść powyższego artykułu wskazuje, że ma on na celu zapobieganie protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej. Natomiast nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym, jak te sprzedawane w salonach krajowych. Należy zauważyć, że w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej lub pośredniej nie mają miejsca. Jedynym bowiem kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego czy został on kupiony w kraju, importowany czy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Za całkowicie niezrozumiały należy uznać zarzut strony naruszenia art. 91 TWE. Odnosi się on bowiem nie do nakładania podatków, ale zwrotu już pobranych podatków. Za niezasadny uznać należy również zarzut podatnika odnośnie naruszenia art. 25 TWE. Zgodnie z jego treścią cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Jako, że cłem jest nakładana przez państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia przez towar granicy, natomiast obowiązek zapłaty akcyzy jest związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jak tez nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych, powyższy zarzut należy uznać za bezprzedmiotowy. W taki sposób nakładany podatek jest podatkiem wewnętrznym danego państwa członkowskiego. Także powoływanie się przez podatnika na art. 28 TWE, zakazujący ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym między państwami członkowskimi jest niezasadne. Organiczeniem ilościowym jest bowiem każdy przepis lub środek państwowy, który ogranicza częściowo lub zupełnie import bądź eksport towarów na podstawie kryterium ilości, wagi, objętości, wartości lub czasu. Definicja taka obejmuje wszelkiego rodzaju kontyngenty, plafony, limity, kwoty przywozowe lub wywozowe. Z konstrukcji podatku akcyzowego pobieranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jasno wynika, że żaden z powyższych przypadków nie ma miejsca. Zgodnie z zasadą praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i wiążące się z tym przyjęcie unijnego porządku prawnego, który w bardzo dużym stopniu ingeruje w system prawny każdego państwa członkowskiego powoduje, że w okresie początkowym powstają liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych, których to rozwiązanie częstokroć wymaga bezpośrednich uzgodnień pomiędzy rządami krajowymi, a Komisją Europejską lub Radą Unii Europejskiej, przy czym czasami konieczne jest odwołanie się do najwyższego organu sądowego Unii Europejskiej – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego orzeczenia i wykładnia prawa są wiążące na terenie całej Wspólnoty. Wprawdzie organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, należy to jednakże odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. O tym, iż taka oczywistość nie występuje w niniejszej sprawie świadczy fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 22 czerwca 2005 r. w podobnej sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 wystosował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu pytanie prejudycjalne odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym. Sytuacja taka nie przesądza jednakże z góry faktu sprzeczności przepisów o podatku akcyzowym z przepisami prawa unijnego, co powoduje, że do czasu uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia, organy podatkowe zobowiązane są do stosowania powszechnie obowiązującego prawa. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w wyniku złożenia zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wenątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Dotyczy to podatników, których zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. na zasadzie samoopodatkowania, o czym stanowi art. 75 § 2 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej, jeżeli wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej niż należna. Podatnik ubiegając się o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z wnioskiem składa korektę zeznania podatkowego. W niniejszej sprawie organ I instancji wszczął i przeprowadził postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Postępowanie to zostało zakończone decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, czyli zobowiązanie podatkowe powstałe w wyniku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu jest wiążące. Tym samym brak jest podstaw prawnych do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości tożsamej z tą, która wynika ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Z. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie jako niezgodniej z art. 25, 28, i 90 TWE oraz dyrektywami 92/12/EWG i 70/50/EWG. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż przepisy stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji w istocie naruszają zasadę swobodnego przepływu towarów. Zdaniem skarżącego przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zakresie obowiązku zapłacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją oraz obowiązku złożenia w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu, mają charakter dyskryminujący i są sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami TWE oraz dyrektywami. Ponadto niezgodne z prawem wspólnotowym jest poniesienie przez niego opłat związanych z rejestracją pojazdu w wysokości 65% ceny zakupu pojazdu, podczas gdy na auta krajowe podatek ten jest znacznie niższy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jako, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa, skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując niniejszą sprawę, sąd w pierwszej kolejności stwierdził, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w części, w której uchylił on decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wydana została bez podstawy prawnej i dlatego w tej części należało orzec jej nieważność. Jak wynika bowiem z art. 233 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm.), organ odwoławczy po rozpoznaniu sprawy w wyniku odwołania od decyzji organu I instancji może wydać decyzje, w której 1) utrzymuje w mocy decyzję tego organu, 2) uchyla ją a) w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając decyzję umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpoznania właściwemu organowi, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Ponadto organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Cytowany przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. W związku z tym wydanie decyzji nieprzewidzianej w tym przepisie (Dyrektor Izby Celnej orzekając o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego nie rozstrzygnął jednocześnie o umorzeniu postępowania w tym przedmiocie) stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności na zasadzie art. 247 § 1 pkt 2 Or.pod. Również decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania w kwocie, jaką podatnik obliczył i wskazał w deklaracji AKC-U została wydana bez podstawy prawnej, bowiem decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ mógłby wydać jedynie w przypadku, gdyby stwierdził w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 Or.pod.). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, zatem należało stwierdzić, że także ta decyzja podlega stwierdzeniu nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 2 Or. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oceniając natomiast zaskarżoną decyzję w części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 25.200,00 zł., Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i dlatego w tej części decyzję tę uchylił. Regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony". W niniejszej sprawie skarżący wnioskiem z dnia 25 marca 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 25.200,00 zł w związku z nabyciem na terytorium Belgii w dniu 5 sierpnia 2004 r. samochodu osobowego marki BMW 528. Jak podał w uzasadnieniu swojego wniosku, przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu osobowego są niezgodne z art. 23 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) zwanego dalej TWE, a zatem pobrany niezgodnie z prawem wspólnotowym podatek, powinien mu zostać zwrócony. Rozpatrując wniosek skarżącego, zarówno organ I instancji, jak i rozpatrujący odwołanie organ II instancji – Dyrektor Izby Celnej, nie uznali jego zarzutów odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego za zasadne i tym samym nie znaleźli podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym przez skarżącego. Z tego powodu, korzystając ze swojego uprawnienia, skierował on skargę na wydaną w tej sprawie decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc w niej wcześniej wymienione zarzuty. Po wpłynięciu skargi, postanowieniem z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 29/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1). Następnie, postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 29/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie C-313 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu z przepisami art. 25, 28 i art. 90 akapit 2 TWE. Uznał natomiast za zasadny zarzut skargi, w którym skarżący wyraził stanowisko, że "niezgodne z prawem wspólnotowym jest poniesienie przez niego opłat związanych z rejestracją pojazdu w wysokości 65% ceny zakupu pojazdu, podczas gdy na auta krajowe podatek ten jest znacznie niższy". Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrz- wspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona w art. 90 ust. 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył na terytorium Belgii w 2004 roku samochód osobowy marki BMW 528, wyprodukowany w 1998 r. (czyli starszy niż dwa lata) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zapłacił podatek akcyzowy według najwyższej stawki przewidzianej w tych przepisami, czyli w wysokości 65% podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów został zapłacony zasadnie, należy zbadać, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Jeżeli bowiem okaże się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica w wysokości tych podatków będzie nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącego. Takie ustalenia poczyni organ ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda odpowiednią decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.