I SA/Lu 1296/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz E. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej E. K. za zaległości podatkowe A w L. (spółdzielnia) z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. (I-VIII rata) w kwocie [...] zł z odsetkami od powyższych zaległości na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego wyliczonymi na [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że W. P. był prezesem zarządu spółdzielni na mocy uchwały rady nadzorczej z dnia 31 stycznia 2007 r. Drugim członkiem dwuosobowego zarządu spółdzielni był E. K., który został powołany w skład zarządu spółdzielni uchwałą rady nadzorczej z dnia 30 czerwca 2006 r. W. P.i E. K. tworzyli dwuosobowy zarząd spółdzielni aż do ogłoszenia jej upadłości postanowieniem z dnia 5 marca 2009 r. Jednocześnie byli oni likwidatorami spółdzielni w związku z otwarciem postępowania likwidacyjnego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółdzielni z dnia 1 września 2008 r. Powyższe okoliczności, jak motywował organ, nie były sporne. W dalszej kolejności organ argumentował, że egzekucja zaległości spółdzielni z tytułu podatku od nieruchomości m. in. za 2008 r. okazała się bezskuteczna. Nie udało się ustalić majątku spółdzielni, pozwalającego na wyegzekwowanie wymienionych zaległości podatkowych z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Spółdzielnia posiada zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za czas od 2000 r. do 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, w łącznej kwocie [...] zł, które zostały zgłoszone sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym prowadzonym w stosunku do spółdzielni. Po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu spółdzielni z Krajowego Rejestru Sądowego pozostały jeszcze zaległości spółdzielni z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne raty dotyczące lat podatkowych 2005 – 2009. Organ zauważył, że powyższych ustaleń faktycznych E. K. także nie kwestionował. W przedstawionych okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym zaistniały podstawy do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności W. P. i E. K., jako członków zarządu spółdzielni, za jej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. Obaj tworzyli dwuosobowy zarząd spółdzielni w czasie, w którym upływał termin płatności poszczególnych miesięcznych rat podatku od nieruchomości dotyczących 2008 r. Niniejsza decyzja dotyczy wyłącznie E. K., bowiem w stosunku do W. P. równocześnie została wydana odrębna decyzja podatkowa, tej samej treści jak dotycząca E. K. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółdzielni obejmuje zarówno zaległości ściśle z tytułu podatku od nieruchomości, jak też odsetki od tej zaległości wraz z kosztami jej egzekucji. Omawianą odpowiedzialność podatkową ponoszą także byli członkowie zarządu spółdzielni, która już nie istnieje w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego przeprowadzonego w celu jej likwidacji. W ocenie organu, nie zostały wykazane żadne okoliczności zwalniające E. K. od odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółdzielni z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Nie ujawnił on majątku spółdzielni, pozwalającego na pokrycie ww. zaległości. Ponadto żaden z członków zarządu spółdzielni nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółdzielni czy o wszczęcie postępowania układowego. E. K. poprzestał jedynie na twierdzeniach, że spółdzielnia konsekwentnie podejmowała wszelkie starania w celu wyjścia z trudnej sytuacji ekonomicznej. Ponadto, zdaniem E. K., członkowie zarządu spółdzielni nie byli uprawnieni do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości czy o wszczęcie postępowania układowego wbrew uchwałom walnego zgromadzenia spółdzielni. Pomimo stanu niewypłacalności, walne zgromadzenie spółdzielni podejmowało uchwały o dalszym jej istnieniu i oponowało przeciwko postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Jednak, w przekonaniu organu, powyższe argumenty E. K. nie zasługują na uwzględnienie i w żadnym razie nie zwalniają członków zarządu spółdzielni od rozpatrywanej odpowiedzialności podatkowej. Organ powołał się na regulacje zawarte w art. 130 § 1 do § 4 ustawy Prawo spółdzielcze (Dz.U.2003.188.1848 ze zm., a obecnie Dz.U.2013.1443 ze zm. - u.p.s.) i motywował, że w przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni koniecznie jest jednoczesne wskazanie środków, pozwalających spółdzielni na przezwyciężenie stanu niewypłacalności. Tymczasem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, jak zauważył organ, w dniu 22 czerwca 2007 r. walne zgromadzenie członków spółdzielni podjęło uchwałę o niewystępowaniu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółdzielni, przy czym w tej uchwale nie ma mowy o tym jakimi środkami majątkowymi spółdzielnia miałaby dysponować, pozwalającymi jej na wyjście ze stanu niewypłacalności. Zatem, w ocenie organu, tej treści uchwała była sprzeczna z art. 130 § 3, § 4 u.p.s. i z tego względu nieważna zgodnie z art. 42 § 2 tej ustawy. W takiej sytuacji członkowie zarządu spółdzielni mieli obowiązek wystąpić na drogę postępowania sądowego przed sądem powszechnym ze stosownym powództwem o ustalenie, że uchwała walnego zgromadzenia członków spółdzielni jest nieważna. Dopiero wówczas byliby oni zwolnieni od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku od nieruchomości za 2008 r. W. P. i E. K. nie wystąpili z takim powództwem. W dalszej kolejności organ ocenił, że zwołanie walnego zgromadzenia członków spółdzielni na czerwiec 2007 r. nie było dokonane we właściwym czasie. Z treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2012.1112 ze zm. na datę wydania zaskarżonej decyzji - u.p.u.n.) wynika, że powinno ono zostać zwołane najdalej w terminie dwóch tygodni od dnia ujawnienia się stanu niewypłacalności spółdzielni, a więc stanu, w którym wartość aktywów jest niższa od wartości wszystkich zobowiązań spółdzielni. Ze sprawozdania finansowego spółdzielni za 2006 r. wynika, że jej aktywa miały wartość na poziomie [...] zł i nie wystarczały na pokrycie wszystkich zobowiązań w kwocie rzędu [...] zł. Sprawozdanie finansowe za 2006 r. powinno zostać sporządzone do końca marca 2007 r., bowiem taki termin zakreśla art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz.U.2002.76.694 ze zm. w brzmieniu dla 2006 r. - u.o.r.). Tymczasem w realiach nin. sprawy sprawozdanie finansowe spółdzielni za 2006 r. zostało sporządzone dopiero w dniu 15 maja 2007 r. Zatem do zwołania walnego zgromadzenia członków spółdzielni w sprawie m.in. dalszego jej istnienia doszło z uchybieniem powyższemu dwutygodniowemu terminowi. Zgodnie z prawem zwołanie walnego zgromadzenia w sprawie dalszego istnienia spółdzielni, w związku z ujawnionym stanem jej niewypłacalności, powinno nastąpić najdalej w połowie kwietnia 2007 r. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości spółdzielni został złożony dopiero w styczniu 2008 r. i został on oddalony postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2008 r. Należy więc uznać, że był on złożony już po upływie terminu z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Zdaniem organu, postawienie spółdzielni w stan likwidacji z dniem 1 września 2008 r. w żaden sposób nie może powodować wyłączenia odpowiedzialności W. P. i E. K. za zaległości spółdzielni w podatku od nieruchomości za 2008 r. z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Podsumowując, organ przyjął, że E. K. ponosi odpowiedzialność podatkową za ww. zaległości podatkowe, odsetki i koszty egzekucyjne na zasadzie art. 107 § 1, § 2, art. 116 § 1 - § 4 w zw. z art. 116a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – o.p.). Jednocześnie organ podkreślał, że ani W. P., ani E. K. nie wykazali przesłanek, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., uwalniających członków zarządu spółdzielni od omawianej, szczególnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. E. K. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W piśmie z dnia 19 stycznia 2015 r. wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 77 § 1 w zw. z art. 80, jak też art. 36 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 116a w zw. z art. 116 o.p. przez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółdzielni został złożony zbyt późno z winy członków jej zarządu. W uzasadnieniu skargi w istocie powtórzona została argumentacja, jaką E. K. przedstawił organowi w postępowaniu podatkowym. Skarżący wykazywał, że członkowie zarządu spółdzielni nie byli uprawnieni do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości wbrew uchwałom walnego zgromadzenia. Dlatego dopiero w styczniu 2008 r., zgodnie z wolą członków spółdzielni, został złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W związku z nadal trudną sytuacją finansową spółdzielni, egzekucjami prowadzonymi wobec spółdzielni przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w marcu 2008 r. nadzwyczajne zgromadzenie członków spółdzielni podjęło uchwałę o postawieniu jej w stan likwidacji z dniem 1 września 2008 r. Jednak likwidatorzy nie byli w stanie pozyskać jakichkolwiek środków na prowadzenie czynności likwidacyjnych i w tych okolicznościach w dniu 15 września 2008 r. likwidatorzy złożyli do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości spółdzielni, co miało na celu zabezpieczenie interesów wszystkich wierzycieli spółdzielni, a nie tylko Urzędu Skarbowego. W rezultacie powyższego wniosku, postanowieniem z dnia 5 marca 2009 r, została ogłoszona upadłość spółdzielni. W przekonaniu skarżącego, w powyższym stanie sprawy członkowie zarządu spółdzielni nie mogą ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółdzielni z tytułu podatku od nieruchomości, odsetek i kosztów egzekucyjnych. W myśl art. 130 u.p.s. członkowie zarządu są związani treścią uchwał, podejmowanych przez walne zgromadzenie członków spółdzielni w kwestii jej dalszego istnienia bądź wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Treść tego przepisu jest jednoznaczna. Członkowie zarządu nie mogą postępować wbrew uchwale walnego zgromadzenia. Jedynie art. 132 u.p.s. dopuszcza możliwość ogłoszenia upadłości spółdzielni wbrew uchwale walnego zgromadzenia jej członków, z tym że może mieć to miejsce wyłącznie kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości spółdzielni został złożony przez wierzyciela. Ponadto w postępowaniu karnym nie zostały stwierdzone nieprawidłowości w czynnościach członków zarządu spółdzielni i nie zostali oni pociągnięci do odpowiedzialności karnej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej opisane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, które pominięto w skardze. Stosownie do treści art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4 o.p. osoby trzecie solidarnie z podatnikiem ponoszą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe podatnika z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie zgodnie z art. 116a o.p. za zaległości podatkowe osób prawnych niewymienionych w art. 116 tej ustawy, a więc m.in. spółdzielni, ponoszą solidarną odpowiedzialność członkowie jej organu zarządzającego i wówczas do zasad tej odpowiedzialności podatkowej odpowiednie zastosowanie znajduje art. 116 ww. ustawy. W analizowanej sprawie organ był zobowiązany zastosować odpowiednio art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kontrolowanej decyzji. Wynika to z treści przepisu przejściowego zawartego w art. 8 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U.2008.209.1318), który do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2009 r. nakazuje stosować regulacje w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejście w życie nin. ustawy zmieniającej wyłącznie w odniesieniu do art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 o.p. Stosownie do art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie art. 116 § 2 omawianej ustawy stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl zaś art. 116 § 3 o.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z treścią art. 116 § 4 ww. ustawy przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W okolicznościach analizowanej sprawy poza sporem pozostawało, że W. P. i E. K. tworzyli dwuosobowy zarząd spółdzielni w 2008 r., kiedy to upływały terminy płatności kolejnych rat podatku od nieruchomości za ten rok podatkowy. Jak stanowi art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm. w brzmieniu dla 2008 r. – u.p.o.l.), osoby prawne mają obowiązek wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nie była również sporna okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółdzielni odnośnie m.in. jej zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r., było bezskuteczne. Jednocześnie w uchwale sygn. II FPS 6/08 wyjaśniono, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji dla potrzeb stosowania art. 116 § 1 o.p. wymaga przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji podlega ustaleniu na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Skarżący nie kwestionował też - ani w toku postępowania podatkowego, ani następnie w skardze - stanu niewypłacalności spółdzielni, istniejącego nie tylko w 2008 r., ale także w latach wcześniejszych. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że na koniec 2004 r., 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. i do marca 2009 r. (kiedy została ogłoszona upadłość spółdzielni) wartość aktywów spółdzielni była niższa od kwoty jej zobowiązań. Takie wnioski wynikają z bilansów sporządzanych za kolejne lata z działalności spółdzielni, a ich merytorycznej prawidłowości skarżący nie kwestionował. W latach od 2004 do 2006 r. aktywa spółdzielni kształtowały się na poziomie [...] zł, a kwoty jej zobowiązań od [...] zł do ponad [...] zł, zaś w 2007 r. aktywa miały wartość rzędu [...] zł, zobowiązania ponad [...] zł. Wobec tego zgodnie z prawem organ przyjął, że W. P. i E. K. sprawowali funkcję członków zarządu spółdzielni w sytuacji, w której istniały ustawowe przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. W myśl art. 130 § 1 u.p.s. ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Z kolei art. 130 § 2 tej ustawy stanowi, że jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza się sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Wobec powyższego organ wykazał okoliczności faktyczne, realizujące przesłanki odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółdzielni w 2008 r. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za ten właśnie rok podatkowy. Należy zatem przejść do kwestii czy rzeczywiście skarżący wykazał okoliczności uwalniające go od tej szczególnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółdzielni. Zdaniem sądu, należy zgodzić się z organem co do tego, że w realiach analizowanej sprawy skarżący nie może w sposób zasadny powoływać się na przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Po pierwsze, wniosek o ogłoszenie upadłości niewątpliwie nie został zgłoszony we właściwym czasie (bez względu na to czy został złożony na początku 2008 r., czy w kolejnych miesiącach, kiedy spółdzielnia była już w likwidacji). E. K. został członkiem zarządu spółdzielni na mocy uchwały rady nadzorczej spółdzielni z dnia 30 czerwca 2006 r. Miał obowiązek niezwłocznie zapoznać się z sytuacją finansową, majątkową spółdzielni. Natomiast już z bilansu za 2005 r. wynikał stan niewypłacalności spółdzielni, a więc przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. W związku z tym, mając na uwadze regulacje zawarte w art. 130 § 2 u.p.s. w związku z art. 21 ust.1 i 2 u.p.u.n., skarżący w terminie 14 dni od powołania go na członka zarządu spółdzielni miał obowiązek podjąć działania w celu zwołania walnego zgromadzenia członków spółdzielni w sprawie jej dalszego istnienia. Tak się nie stało. Stan niewypłacalności spółdzielni zaistniał już przed 2006 r. i utrzymywał się również w dacie wejścia skarżącego w skład jej zarządu. W ocenie sądu, członek zarządu spółdzielni, niezwłocznie po wejściu w skład tego organu, powinien (w rozumieniu obowiązku) przeanalizować sytuację finansową spółdzielni na podstawie dostępnych dokumentów, a z nich jednoznacznie wynikał stan niewypłacalności spółdzielni i brak było jakichkolwiek dokumentów świadczących o wyjściu z tego stanu, a więc realizowały się obowiązki wynikające z art. 130 § 2 u.p.s. i nie było żadnych przesłanek, uzasadniających oczekiwanie przez kolejne miesiące na sprawozdanie finansowe za 2006 r. Takie oczekiwanie w okolicznościach analizowanej sprawy nosiło znamiona bierności członków zarządu ze szkodą dla interesów wierzycieli spółdzielni. Trzeba zauważyć, że w uchwale walnego zgromadzenia członków spółdzielni z dnia 14 czerwca 2006 r. zawarty jest zapis, w którym stwierdza się niewypłacalność spółdzielni i jednocześnie nie wymienia się majątku pozwalającego ten stan przezwyciężyć. Jak wynika z bilansów za 2008 r. i pierwsze miesiące 2009 r., poprzedzające ogłoszenie upadłości, aktywa spółdzielni miały wartość odpowiednio na poziomie [...] zł i [...] zł, a zobowiązania [...] zł i [...] zł. Skarżący nie może zatem skutecznie powoływać się na treść uchwały walnego zgromadzenia członków spółdzielni z dnia 22 czerwca 2007 r., mocą której zarząd nie został uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Uchwała ta nie była podjęta we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 130 § 2 u.p.s. i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Dodatkowo, sąd w pełni aprobuje zapatrywanie organu, w myśl którego członkowie zarządu spółdzielni nie byli uprawnieni poprzestać na tej uchwale. Stwierdzono w niej stan niewypłacalności spółdzielni, ale nie został wskazany jakikolwiek majątek, pozwalający spółdzielni na wyjście z tych trudności. Zatem członkowie zarządu mieli obowiązek dostrzec sprzeczność powyższej uchwały z ustawą - u.p.s. i wyciągnąć właściwe wnioski. W konsekwencji podjąć działania dla zweryfikowania tej treści uchwały na drodze postępowania sądowego. Uchwała nie zwierała postanowień wymaganych przez art. 130 § 3 u.p.s., co oznacza, że była sprzeczna z ustawą w rozumieniu art. 42 § 2 tej ustawy. Członkowie zarządu wiedzieli przecież, że spółdzielnia nie ma majątku, środków, pozwalających na zapłatę zobowiązań. Powyższe zaniechanie, w zakresie doprowadzenia do kontroli omawianej uchwały na drodze postępowania przed sądem powszechnym, dowodzi, że członkowie zarządu zupełnie pomijali interesy wierzycieli spółdzielni. Co więcej, w treści sprawozdania zarządu z działalności spółdzielni w 2007 r., sporządzonego w maju 2008 r.(dzień jest nieczytelny), zarząd spółdzielni dziękował swoim członkom za wcześniejsze odrzucenie inicjatywy postawienia spółdzielni w stan likwidacji czy upadłości, a swoją postawą i pracą wspomagali działania zarządu. Z tego zapisu wynika jasno, że członkowie zarządu nie przedstawiali walnemu zgromadzeniu członków spółdzielni rzetelnej relacji z rzeczywistej sytuacji spółdzielni i następstw utrzymywania stanu niewypłacalności, przy jednoczesnym braku środków na wyjście z tych trudności i na zapłatę zobowiązań swoim wierzycielom. Podsumowując, do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni nie doszło we właściwym czasie. Powodem tego zaniechania było zaś niewłaściwe postępowanie skarżącego, ukierunkowane na utrzymywanie stanu niewypłacalności spółdzielni z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, o których wyżej oraz interesów wierzycieli. W sprawie sygn. I FSK 1969/13 podkreślono, że bierna postawa członka zarządu nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu obowiązku zawnioskowania o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Po drugie, w kontekście art. 116 § 1 pkt 2 o.p., skarżący nie twierdził, aby miał mieć wiedzę o jakimkolwiek majątku spółdzielni, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Dodatkowo trzeba stwierdzić, że stanowisko organu respektuje zapatrywanie prawne przyjęte w uchwale sygn. I FPS 4/08, bowiem dopuszczono w niej równoległe prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych w stosunku do wszystkich członków zarządu, mogących ponosić odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe, w tym przypadku spółdzielni. Prawidłowo również organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w terminie określonym w art. 118 § 1 o.p. (por. uchwała w sprawie sygn. I FPS 5/07, aktualna także na gruncie stanu prawnego analizowanego w nin. sprawie). Decyzja organu pierwszej instancji została nie tylko wydana, ale też doręczona skarżącemu jeszcze w 2013 r. Stosownie do treści art. 118 § 1 o.p. czas na wydanie omawianej decyzji wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Dla wyniku nin. sprawy nie ma też znaczenia, że postanowieniem z dnia 25 lipca 2012 r. stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do spółdzielni i w następstwie utraciła ona byt prawny. Członkowie zarządu spółdzielni nadal solidarnie ponoszą odpowiedzialność podatkową na zasadach określonych w art. 116a w zw. z art. 116 o.p. (por. w tej kwestii sprawy o sygn.: I FSK 1458/13, II UZP 6/08, I UZP 3/09). Natomiast, poza granicami skargi, należało zakwestionować zgodność z prawem kontrolowanej decyzji z tego względu, że w sposób nieprawidłowy zostały przyjęte odsetki od zaległości podatkowych do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z pominięciem faktu, że wcześniej została przecież ogłoszona upadłość spółdzielni. Trzeba więc przypomnieć stanowisko prawne wyrażone w sprawie sygn. I FSK 898/10, w której Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał orzeczenie w sprawie sygn. akt II FSK 60/08 i wyjaśnił, że przepis art. 107 § 2 pkt 2 o.p. formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego, bowiem nie jest przepisem szczególnym do tego ostatniego. Jest wręcz odwrotnie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Owszem, może ona ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (art. 109 w zw. z art. 47 o.p.). Pogląd powyższy odnosił się do regulacji zawartej w nieobowiązującym już art. 33 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U.1991.118.512, ze zm.), jednak zachował on swoją aktualność. Zważyć bowiem należy, że zgodnie z powołanym przepisem odsetki od wierzytelności, przypadających od upadłego, nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. Z kolei art. 92 ust. 1 u.p.u.n. stanowi, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno z art. 33 § rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, jak i art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości. Podatnik nie może być zatem obciążony kwotą odsetek liczoną od dnia ogłoszenia upadłości, ponieważ przez okres postępowania upadłościowego odpowiada tylko z masy upadłości. Trafny jest wniosek, że skoro z masy upadłości mogą być zaspokajane odsetki od wierzytelności należnej od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości, a spółka przestała istnieć, to odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. Wynika to z zasady subsydiarności odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd w sprawie nin. w pełni podziela przytoczony wyżej pogląd prawny, a zgodnie z nim w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ nie był uprawniony do przypisania skarżącemu odpowiedzialności podatkowej za odsetki od zaległości podatkowych spółdzielni aż do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w 2013 r. w sytuacji, gdy wcześniej została ogłoszona jej upadłość. Powyższe wnioski, jakie wynikają z zestawienia art. 107 § 2 pkt 2 o.p. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n., uszły organowi z pola widzenia. Jest to kwestia istotna dla wyniku sprawy, bowiem prowadzi w istocie do ograniczenia odpowiedzialności skarżącego z tytułu odsetek. Jednocześnie organ nie wykazał, aby do odpowiedzialności podatkowej skarżącego mógł znaleźć zastosowanie art. 92 ust. 2 u.p.u.n. Z kolei odnosząc się do argumentu skarżącego, że za swoje działania, jako członka zarządu spółdzielni, nie poniósł żadnej odpowiedzialności karnej, bo nie było do tego podstaw, stwierdzić należy, że odpowiedzialność karna jest wyznaczona przez inne przesłanki niż te dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Odpowiedzialność podatkowa skarżącego ma u podstaw prawnych omówione wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś regulacje prawa karnego. Wszystkie orzeczenia powołane w treści nin. uzasadnienia są dostępne w Systemie Informacji Prawnej LEX. Zatem, jakkolwiek zarzuty zawarte w skardze okazały się niezasadne, to jednak z omówionych wyżej powodów, pozostających poza granicami skargi, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.