I FSK 898/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 917/09 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2002 r., kwiecień - czerwiec 2003 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT za lipiec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz B. P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 917/09, którym Sąd po rozpoznaniu skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 sierpnia 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki, uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, oraz wstrzymał wykonanie decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku. 2. Z. S.A. w L. posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2002 r., oraz kwiecień-czerwiec 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia Sądu Rejonowego w P. z 23 stycznia 2004 r. sygn. akt XV GU 56/030 o ogłoszeniu upadłości "Z. S.A. w L." obejmującej likwidację majątku dłużnika. Pismem z 11 stycznia 2007 r. syndyk złożył w Sądzie Rejonowym wniosek o stwierdzenie ukończenia postępowania upadłościowego, w którym oświadczył, że wszystkie składniki masy upadłości zostały zlikwidowane i tym samym w masie upadłości brak jest jakichkolwiek składników poza środkami pieniężnymi zabezpieczonymi na koszty związane z ukończeniem postępowania upadłościowego. Postanowieniem nr XV Gup 5/04 z 25 stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy w P. Wydział XV Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego. Postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z 2 kwietnia 2007r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. 3. Po stwierdzeniu przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz w związku z brakiem zaspokojenia należności Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, organ wszczął 30 maja 2008 r. postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu B. P. za zaległości podatkowe. Decyzją z 30 grudnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności B.P. – członka zarządu Spółki Akcyjnej "Z. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji za grudzień 2002 r., kwiecień-czerwiec 2003 r. i umorzył postępowanie wszczęte 30 maja 2008 r. w części dotyczącej lipca 2003 r. 4. W odwołaniu Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnie 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej w dalszej części O.p. 5. Decyzją z 21 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji. Skarga do Sądu pierwszej instancji 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, B. P. zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów: art. 116, art. 118, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p., w związku z czym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona po upływie termin przedawnienia do wydania decyzji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Ponadto organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec spółki, ponieważ wszczął to postępowanie, ale jego nie przeprowadził. Z masy upadłości zostały wyłączone dwie ruchomości, w związku z czym organ nie wykazał żadnej przesłanki z 116 O.p. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w terminie. W okresie, w którym pełnił on funkcję członka zarządu spółki, brak było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania administracyjnego i opisany w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji w sprawie, dlatego też zarzut naruszenia art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 190 O.p. uznał za bezzasadny. 9. Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, z uwagi na doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość. 10. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na B. P., ponieważ egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki. 11. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że spółka zaprzestała płacenia długów w okresie, kiedy B. P. był członkiem zarządu. Członkowie zarządu winni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do końca lipca 2003 r., ponieważ 10 lipca 2003 r. zostało zakończone sprawozdanie finansowe przez biegłego za 2002 r. 12. Skarżący nie wskazał w toku postępowania również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie w postaci urządzenia nadawczo-odbiorczego i automatu tokarskiego nie przedstawiało żadnej wartości materialnej i nie mogłoby zaspokoić zaległości podatkowych spółki w wysokości należności głównej 335.373,40 zł. 13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Wskazał, że z sentencji decyzji organu pierwszej instancji z 31 grudnia 2008 r. oraz z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 25 stycznia 2010 r. wynika, iż organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki akcyjnej "Z." z tytułu podatku VAT za wskazane miesiące w łącznej wysokości 335.373,40 zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości 245.285 zł. Odsetki naliczone zostały za okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie Sądu w sprawie naruszono art. 107 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem w pełni zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika, ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług i ma charakter odpowiedzialności solidarnej nie tylko odpowiedzialnych osób trzecich, ale również osób trzecich z podatnikiem. Zasady odpowiedzialności solidarnej zostały określone w art. 91 O.p., który odsyła do przepisów kodeksu cywilnego regulujących tę odpowiedzialność. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika oznacza także wygaśniecie zobowiązania osoby odpowiadającej obok takiego podmiotu. W sytuacji gdy nie istnieje dług, to nie może istnieć odpowiedzialność osoby trzeciej. Orzeczona w decyzji odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa, w ocenie Sądu, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika (podatnika). Sąd Rejonowy w Poznaniu postanowieniem z 23 stycznia 2004 r. ogłosił upadłość "Z." z opcją likwidacji. Zarówno art. 33 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, jak i art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowiły, że odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości. W takim stanie faktycznym podatnik nie mógłby być obciążony kwotą odsetek liczną od dnia ogłoszenia upadłości, ponieważ przez czas postępowania upadłościowego odpowiada tylko z masy. Zakończenie procesu upadłościowego z likwidacją skutkuje wykreśleniem podmiotu z rejestru i tym samym ustanie bytu prawnego spółki. Skoro z masy upadłości mogą być zaspokajane odsetki od wierzytelności należnej od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości, a spółka "Z." przestała istnieć, to odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę winien skorygować wysokość odsetek za które odpowiadałby skarżący, uwzględniając uwagi zawarte w wyroku. Skarga kasacyjna 14. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa mimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie była wadliwa i odpowiadała prawu, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 54 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanu sprawy w zakresie odsetek za zwłokę niezgodnego ze stanem prawnym, wynikającym zarówno z przepisów prawa oraz akt i przyjęcie, że prawo upadłościowe i naprawcze jest ustawą, o której mowa w art. 54 § 8 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd błędnych wskazań, co do dalszego sposobu przeprowadzenia sprawy nakazując organowi podatkowemu drugiej instancji przeprowadzenie czynności i dowodów, które w ocenie kasatora są niezgodne z przepisami, czemu Sąd I instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Pełnomocnik organu zarzucił również zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię: - art. 107 § 1 i art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że orzeczona solidarna odpowiedzialność B.P. jako osoby trzeciej w zakresie odsetek za zwłokę nie może być wyższa niż odpowiedzialność samego podatnika, - art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej części Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie i przyjęcie, że w świetle tego przepisu odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik, w sytuacji, gdy przepis ten statuuje zasadę, iż odsetki za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspakajane z masy upadłości. Nie reguluje natomiast kwestii naliczania odsetek za zwłokę, bowiem ogłoszenie upadłości nie jest równoznaczne z zakazem naliczania odsetek w prawie podatkowym za wskazany wyżej okres. Jest to jedynie zakaz naliczania odsetek w stosunku do masy upadłości. Przepis ten nie tworzy jednak zakazu zaspokajania odsetek od współdłużników (osób trzecich) w stosunku do tych osób pomimo ogłoszenia upadłości dłużnika głównego. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik B. P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. Zawiera ona zarzuty zarówno odnoszące się do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji, Naczelny Sad Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej uzasadnienie w całości odnosi się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Uzasadnienie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zostało zaprezentowane jedynie w petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu należy zauważyć, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. Mając na uwadze taką konstrukcję zarzutów procesowych, należy przypomnieć, że w swoich orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na konieczność prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych. Nieodzownym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Istotą wnoszonego środka zaskarżenia jest podniesienie zarzutów w stosunku do orzeczenia zapadłego w toku postępowania przed sądem administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 471/2007, publ. w systemie LexPolonica nr 1978087 oraz z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, publ. w systemie LEX nr 744430 oraz w bazie orzeczeń NSA). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 2P.p.s.a. polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poprawnie sporządzona skarga kasacyjna powinna również zawierać uzasadnienie podniesionych w jej treści zarzutów, co z kolei wynika z art. 176 P.p.s.a. określającego podstawy konstrukcyjne skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/2007, publ. LexPolonica nr 2022004 oraz w bazie orzeczeń NSA). Naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1467/2004, publ. LexPolonica nr 420401). Przypomnienie ogólnych warunków, jakim powinna odpowiadać prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna stało się konieczne, z uwagi na braki rozpoznawanej skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 17. Pierwszy z zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego ma charakter ogólny. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. stwierdza, że brak było podstaw do uchylenie decyzji organu podatkowego, ze względu na to, że odpowiadała ona prawu. Przy takiej konstrukcji zarzutu wskazać można jedynie, że jego skuteczność uzależniona jest od zasadności innych zarzutów skargi kasacyjnej. Został on sformułowany na tyle ogólnikowo, że nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. 18. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego wskazują na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.poprzez przyjęcie, że Prawo upadłościowe i naprawcze jest ustawą o której mowa w art. 54 § 8 Ordynacji podatkowej, oraz poprzez wydanie błędnych wskazań, co do dalszego sposobu przeprowadzenia sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia, jest to przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, ewentualnie wskazania, co do dalszego postępowania). Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że zawiera ono wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Nieprawidłowe (hipotetycznie) rozumienie przez Sąd I instancji treści przepisu art. 54 § 8 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem prawa materialnego, nie może przesądzać o skuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego – art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej, chcąc kwestionować wykładnię art. 54 § 8 O.p. powinien sformułować zarzut naruszenia prawa materialnego i wskazać jaka, jego zdaniem, powinna być interpretacja tego przepisu. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzut jego naruszenia należało zatem uznać za bezzasadny. 19. Spór jaki zaistniał na etapie postępowania kasacyjnego dotyczy zasadniczo prawa materialnego. Według Sądu I instancji, skoro z masy upadłości mogą być zaspakajane odsetki od wierzytelności należnej od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości, a Spółka przestała istnieć, to odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. Z tym nie zgadza się wnoszący skargę kasacyjną, wskazując, że stanowisko to jest niezgodne z treścią art. 107 O.p. oraz art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto stwierdza, że stanowisko to jest niezgodne z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie. Naczelny Sad Administracyjny uznał pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za prawidłowy. Przede wszystkim wskazać należy, że stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie nie jest jednolite. W skardze kasacyjnej na poparcie własnego stanowiska, jej autor przywołał wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2620/08. Pogląd zbieżny z wyrażonym przez Sąd I instancji zaprezentowano natomiast w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 297/09 i z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 877/09, Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 523/10. Zyskał on również aprobatę w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 60/08 (wszystkie dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ostatnim z powołanych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 107 § 2 pkt 2 O.p. formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego, bowiem nie jest przepisem szczególnym do tego ostatniego. Jest wręcz odwrotnie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Owszem, może ona ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (art. 109 w zw. z art. 47 O.p.). Pogląd powyższy odnosił się do regulacji zawartej w nieobowiązującym już art. 33 § rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, ze zm.), jednak zachował on swoją aktualność. Zważyć bowiem należy, że zgodnie z powołanym przepisem odsetki od wierzytelności, przypadających od upadłego, nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. Z kolei art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi, że zmasy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Rację ma zatem Sąd I instancji wskazując, że zarówno z art. 33 § rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, jak i art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości. Podatnik nie może być zatem obciążony kwotą odsetek liczoną od dnia ogłoszenia upadłości, ponieważ przez okres postępowania upadłościowego odpowiada tylko z masy upadłości. Trafny jest wniosek, że skoro z masy upadłości mogą być zaspokajane odsetki od wierzytelności należnej od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości, a spółka "Z." przestała istnieć, to odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. Wynika to z zasady subsydiarności odpowiedzialności osoby trzeciej. Za niezasadne uznano zatem zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 107 § 1 i art. 91 O.p., oraz art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. 20. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.