VIII SA/Wa 297/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz, Sędzia WSA Dorota Wdowiak, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. VIII SA/WA 297/09 UZASADNIENIE Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2007 r. nr [...], którą to decyzją organ ten działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. D. (dalej: "skarżący"), utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2006 r. nr [...],[...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej (Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]" s.c. R. B., R. C., B. D. z siedzibą w R.) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w kwocie [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001 r. w kwocie [...] zł (PIT - 4), z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Organ pierwszej instancji który działając na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 - 2, art. 109 i art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.), ustalił odpowiedzialność skarżącego, jako wspólnika od [...] stycznia 1995 r. spółki cywilnej, za jej zaległości podatkowe wynikające: ze złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001 r.- podatek od towarów i usług, ze złożonej deklaracji PIT 4 - podatek dochodowy od osób fizycznych, którego spółka cywilna była płatnikiem. Organ podniósł, że postanowieniem z [...] maja 2001 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w R. ogłosił upadłość Spółki, której wspólnicy od początku maja 2001 r. zaprzestali płacenia długów, a jej aktywa są mniejsze od zobowiązań. Bezsporne zaległości podatkowe Spółki zostały zgłoszone do masy upadłości i zaliczone do III kategorii wierzytelności. Konsekwencją ogłoszenia upadłości Spółki był brak możliwości prowadzenia do jej majątku postępowania egzekucyjnego. Do dnia wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, tj. do [...] października 2006 r., zaległości podatkowe nie zostały uregulowane. Postępowanie podatkowe nie było prowadzone w stosunku do wszystkich wspólników. W aktach administracyjnych brak jest deklaracji VAT 7 i PIT 4, które miały być składane przez spółkę, nie ma też decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową spółki cywilnej P.H. "[...]" jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismem z [...] grudnia 2006 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, występując o jej uchylenie w całości. Zdaniem skarżącego, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji należy uznać za zbędną i przedwczesną. Została bowiem wydana z naruszeniem art. 62, art. 32 - 33 i art. 170 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) w związku z art. 115 i art. 108 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki i zgłoszenie zaległości podatkowych do masy upadłości, zaskarżona decyzja jest w ocenie skarżącego zbędna. Wyciąg z listy wierzytelności jest bowiem tytułem egzekucyjnym. Skarżący podkreślił, że zaskarżona decyzja kreuje nadto jego nowe, osobiste zobowiązania, zupełnie oderwane od zobowiązań Spółki. Bezpodstawnie obciąża go odpowiedzialnością za odsetki od "nieistniejącego osobistego zobowiązania", naruszając tym samym art. 32 - 33 Prawa upadłościowego i art. 115 Ordynacji podatkowej. Skarżący dodał, że postępowanie upadłościowe jest w toku, a syndyk w miarę możliwości reguluje zobowiązania upadłej Spółki. Podniósł, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż zaległości podatkowe zostaną uregulowane co najmniej w znacznej części. Z tej przyczyny zaskarżona decyzja jest przedwczesna. Zdaniem skarżącego, w świetle przepisów art. 1, art. 20 i art. 21 Prawa upadłościowego, w skład masy upadłości weszły nie tylko zobowiązania skarżącego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale również jego zobowiązania o charakterze osobistym (prywatne), takie jak zobowiązania podatkowe na podstawie art. 28 ust. 1 - 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Po ogłoszeniu upadłości w skład masy upadłości wszedł bowiem cały majątek wspólników spółki cywilnej. Majątkiem tym zarządza syndyk, a skarżący nie ma wpływu na sposób zaspokajania zobowiązań. Powołał się przy tym na orzeczenie Sądu Najwyższego z 20 lutego 1936 r. (II C 2907/35). Dołączył również odpis wyroku Sądu Rejonowego w R. z [...] czerwca 2006 r. (VIII [...]), wydany zdaniem skarżącego w analogicznej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nie znajdując wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącego podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wpływu na rozstrzygniecie sprawy, również co do jego odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych Spółki, nie mógł mieć fakt, iż Spółka jest w upadłości. Nie zgodził się z poglądem, że zaskarżona decyzja kreuje nowe zobowiązania, gdyż orzeka o odpowiedzialności osoby trzeciej za już istniejące zobowiązania podatkowe Spółki. Wskazując na charakter i konsekwencje prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, powołał się na wielostronny stosunek zobowiązaniowy łączący wspólników, ale tylko co do ich majątku wspólnego związanego z realizowanymi celami gospodarczymi, a nie osobistymi. Zauważył, że wspólnicy odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe Spółki, gdyż wchodzą one w skład wspólnych zobowiązań jej wspólników. Skarżący pismem z [...] kwietnia 2007 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie bliżej nie wskazanych przepisów prawa materialnego oraz "orzeczenie wyrokiem o wygaśnięciu przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ czasu". Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył w zasadzie zarzuty postawione w odwołaniu i zaprezentowaną w trakcie postępowania podatkowego argumentację. Wskazał, że konsekwencją ogłoszenia upadłości Spółki jest brak możliwości dysponowania przez wspólnika swoim osobistym majątkiem oraz majątkiem upadłej z pominięciem syndyka, który prawdopodobnie ureguluje umieszczone na liście wierzytelności zaległości podatkowe. Zaskarżona decyzja jest zatem zbędna, gdyż kreuje nowe, osobiście obciążające skarżącego zobowiązanie, oderwane od zobowiązań Spółki. Obciąża go przy tym odpowiedzialnością za odsetki, co jest zdaniem skarżącego sprzeczne z art. 32 i art. 33 Prawa upadłościowego oraz z art. 115 Ordynacji podatkowej. W skład masy upadłości weszły bowiem w jego ocenie również "prywatne" zobowiązania, poza tymi, które wynikają z działalności spółki. Dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 Ordynacji podatkowej, gdyż nie została mu doręczona w terminie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001 r. Wskazał również na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja została wydana [...] marca 2007 r., tj. po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. (FPS 8/03) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2003 r. (I SA/Wr 2282/00), z których jego zdaniem wynika, że w niniejszej sprawie niedopuszczalne było wydanie zaskarżonej decyzji z uwagi na wygaśniecie zobowiązań podatkowych Spółki. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez pełnomocnika skarżącego uznał za bezzasadne, również co do naruszenia art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając po raz pierwszy sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 września 2007 r. w sprawie VIII SA/Wa 371/07 oddalił skargę. Wyrok ten jednak na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez pełnomocnika skarżącego został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 kwietnia 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 60/08. W związku z tym skarga została poddana ponownej ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w sprawie niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjne rozpoznając ponownie skargę zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z postanowieniami art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami - dalej: "p.p.s.a.") związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny wydając wspomniany wyrok uchylił wydany w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok z 5 września 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 371/07 z następujących przyczyn: 1) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił, że decyzją o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej P.H. "[...]" s.c. nie objęto wszystkich wspólników, powołał się na uchwałę NSA z 9 marca 2009 r. I FPS 4/08, zgodnie z którą przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich wspólników. Istota solidarnej odpowiedzialności wspólników spółek osobowych uregulowana w art. 115 § 1-4 Ordynacji podatkowej jest zbliżona z solidarną odpowiedzialnością spółek kapitałowych. 2) Sąd pierwszej instancji nie ustalił, czy została wydana odrębna decyzja o odpowiedzialności płatnika (spółki P.H. "[...]" za niepobrany podatek bądź pobrany a niezapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001 r. W aktach sprawy brak jest w tym zakresie nawet deklaracji PIT-4, w związku z czym nie można ustalić na czym mogła polegać odpowiedzialność płatnika, o której mowa w art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Bez przypisania płatnikowi odpowiedzialności, o której mowa w art. 8 w zw. z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 301 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami - dalej: "u.p.d.o.f.") wynika, że niedopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej z tytułu niedopełnienia przez spółkę cywilną obowiązków płatnika, o ile odpowiedzialność spółki jako płatnika wcześniej lub równocześnie z odpowiedzialnością wspólników nie zostanie ustalona. 3) Przepis art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły wynikającej z art. 33 prawa upadłościowego, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem przy uwzględnieniu tych przepisów osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę argumentację powyższą w pełni podziela. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja były wadliwe zarówno ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.), jak też ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.). Odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy wskazać co następuje: Nieobjęcie postępowaniem dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich wszystkich wspólników stanowiło naruszenie norm wynikających z przepisów art. 187 § 1 i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie I FPS 4/08 stwierdził, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek do prowadzenia w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność. Teza taka ma w pełni zastosowanie do przepisu art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej kształtującej solidarną odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej tak samo jak przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kolejnym naruszeniem przepisów postępowania było brak wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki P.H. "[...]" jako płatnika za zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej płatnik (w tym wypadku wspomniana spółka), która nie wykonała chociażby jednego z obowiązków wskazanych w art. 8 Ordynacji (to jest obowiązku obliczenia, obowiązku pobrania od podatnika podatku i obowiązku wpłacenia podatku we właściwym terminie), odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W takiej sytuacji organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika (w tym wypadku spółki) określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Z kolei gdy organ podatkowy ma wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej za zobowiązania tej spółki jako płatnika, to zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit b) wszczęcie takiego postępowania musi być poprzedzone doręczeniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej jako płatnika. Ponieważ w aktach sprawy brak jest informacji o przeprowadzeniu postępowania wobec spółki i o doręczeniu spółce (wspólnikom) stosownej decyzji o odpowiedzialności spółki jako płatnika, doszło do naruszenia wskazanych wyżej w tym akapicie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy Sąd uznał naliczenie w zaskarżonych decyzjach odsetek po dacie ogłoszenia upadłości wbrew treści art. 33 § 1 prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego wspólnik spółki cywilnej nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki cywilnej z jego udziałem za okres od daty ogłoszenia upadłości. Zatem obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za te odsetki było naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów o przedawnieniu (wskazany przez skarżącego art. 70 Ordynacji podatkowej). Kwestie związane z terminem wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz dotyczące przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji uregulowane zostały w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, z uwagi na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nieuprawnione jest powoływanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. (FPS 8/03) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2003 r. (I SA/Wr 2282/00), gdyż zarówno uchwała, jak i wyrok, dotyczą decyzji o charakterze deklaratoryjnym. Z dyspozycji art. 118 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (§ 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (§ 2). Jednak brak zasadności tego ostatnio omawianego zarzutu nie wpływa na konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji z przyczyn wcześniej wymienionych. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 dalej: "p.p.s.a.") orzeczono jak w pkt 1 wyroku. W pkt 2 orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, bowiem skarżący reprezentowany przez radcę prawnego nie złożył stosownego wniosku.