I SA/Lu 130/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. -oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 68.099,60 zł Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji M.S. w 1999 r. osiągnął dochód m.in. ze stosunku pracy w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym "[...]" spółce z o.o w K. , gdzie pracował od 1997 r. na stanowisku referenta do spraw technicznych na podstawie umów o pracę zawartych na czas określony. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie "[...]" W.S.T i T.S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za ten okres ustalono również, iż w okresie od 7 grudnia do 31 grudnia 1999 r. M.S. w ramach prowadzonej prze siebie działalności wykonywał wyłącznie usługi podwykonawcze związane z budową sieci telefonicznych na rzecz spółki z o.o Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "[...]"będącej generalnym wykonawcą tego rodzaju usług, na podstawie dwóch umów zawartych w dniu 7 grudnia 1999 r. do dnia 29 grudnia 1999 r. i do dnia 30 grudnia 1999 r., wystawiając za wykonywane roboty dwie faktury VAT na łączną kwotę netto 196.000,00 zł. Przychody z tej działalności zgłosił do opodatkowania w formie zryczałtowanej. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji stwierdził, iż M.S. naruszył warunki do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a mianowicie art. 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i decyzją z dnia [...] października 2004 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 68.099 zł 60 gr. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej M.S. wniósł odwołanie zarzucając, iż zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz z naruszeniem reguł określających podstawy opodatkowania w formie oszacowania ustalonych w art. 23 § 4 i 5 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Wyjaśnił, że w oparciu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, iż przedmiotem działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "[...]" sp. z o.o., w 1999 r. było wykonawstwo robót w zakresie budowy sieci telekomunikacyjnych, a M.S. pracując w tej Spółce na stanowisku referenta do spraw technicznych we wskazanym okresie wykonywał czynności związane z budową przez Spółkę sieci telefonicznych, jak również, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 1999 r. pod firmą [...]" było świadczenie usług właśnie w zakresie sieci telefonicznych, (tj. budowa sieci telefonicznej w R.F. i C.), wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy. Organ odwoławczy zauważył, iż skarżący pomimo, iż nie wykonywał w ramach stosunku pracy typowych prac fizycznych związanych z budową sieci telefonicznych - montaż kabli, rozszycie kabli, czy wykonywanie instalacji, to jednak wykonywane przez niego czynności i praca przy komputerze, sporządzanie kosztorysów, kompletowanie map, zamawianie materiałów, zbieranie podpisów na zgodę budowy kabli światłowodowych, uczestnictwo w przetargach, pobieranie i wydawanie materiałów do budowy sieci telefonicznych, udział w odbiorze tych robót związane są z budową sieci telefonicznych. Podniósł, iż niczym nieuzasadniony jest zarzut strony co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a szacunkowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dokonano bez naruszenia przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M.S., działając przez swojego pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 § 1 i art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy oraz art. 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błedne przyjęcie, iż M. S. w ramach łączącej go ze spółką "[...]" umowy o pracę wykonywał czynności wchodzące w zakres działalności firmy [...]" i tym samym utracił prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania. W wywodach skargi pełnomocnik strony zauważył, iż skarżący w spółce "[...]" był w zasadzie pracownikiem umysłowym - referent do spraw technicznych – i incydentalnie tylko uczestniczył w pobieraniu materiałów od T. S.A. oraz w odbiorach technicznych niektórych robót wykonywanych na rzecz tej spółki. Jednakże ze względu na brak tych czynności w umowie o pracę , nie można zasadnie twierdzić, aby wchodziły one w zakres wykonywania w ramach stosunku pracy. Ponadto podniósł, iż brak było przeciwwskazań do zastosowania w ramach dyspozycji art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej do szacunkowego określenia kosztów wskazanej przez stronę "zmodyfikowanej metody porównawczej zewnętrznej", gdyż w jego ocenie przedmiot działalność spółki "[...]" jest jak najbardziej zbieżny z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w ramach firmy "[...]". Zarzucił, że nawet przy przyjętym przez organ podatkowy I instancji sposobie liczenia zastosowano niekorzystnie dla skarżącego odstępstwo, gdyż uznane za poniesione wydatki na eksploatację samochodu ograniczono jedynie do wysokości wynikającej z limitu przebiegu kilometrów, niesłusznie zakładając, że przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych z samochodu skarżącego korzystałby on jedynie na zasadzie limitu. O nietrafności dokonanego szacunku ma świadczyć uzyskany rezultat końcowy, z którego wynika , iż poziom kosztów w stosunku do sprzedaży wyniósł 4,93 %, zaś rentowność sprzedaży - 95,07 %, co odległe jest od rzeczywistości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 150, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Bezspornym w sprawie jest, iż skarżący M.S. był zatrudniony w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym "[...]" spółce z o.o, zajmującej się budową sieci telekomunikacyjnych od 25 listopada 1997 r. na stanowisku referenta do spraw technicznych z następującym określonym zakresem czynności: praca przy komputerze, sporządzenie kosztorysów kompletowanie map, zamawianie materiałów, zbieranie podpisów na zgodę budowy kabli światłowodowych uczestnictwo w przetargach (zakres czynności – k.121 akt podatkowych). Ponadto jak ustalono skarżący posiadał również upoważnienie do odbierania i podpisywania faktur VAT wystawionych dla spółki "[...]" (k.123 akt pod.), a także uczestniczył w pobieraniu i wydawaniu materiałów do budowy sieci telefonicznych, jak również w odbiorze niektórych robót związanych z budową sieci telefonicznych. W dniu 7 grudnia 1999 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" W.S.T i T. M.S. w K. z określeniem przedmiotu działalności jako wykonawstwo usług teletechnicznych z wyjątkiem działalności wymagającej koncesji lub zezwolenia (k.112 akt pod.) i w tym samym dniu zawarł dwie umowy z przedsiębiorstwem "[...]" na budowę sieci telefonicznej miejscowej w R.F., montaż kabli, rozszycie kabli, pomiary elektryczne kabli, wykonanie instalacji (k.108 akt pod.) oraz budowę sieci telefonicznej CA Zachód, montaż kabli, pomiary eklektyczne kabli (k.103 akt pod), a w dniu 9 grudnia 1999 r. poinformował Urząd Skarbowy o wyborze na ten rok zryczałtowanej formy opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych. Powyższe umowy były jedynymi zawartymi w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 1999 r. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy wskazany wyżej zakres pracy wykonywanej przez podatnika na rzecz spółki "[...]" mieścił się w ramach łączącego strony stosunku pracy i czy pokrywał się z zakresem czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą [...]" W.S.T. i T. M.S. w K. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U Nr 144, poz.930) przepisów rozdziału 2 tej ustawy ("Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych"), z wyjątkiem nie mającym w sprawie zastosowania nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden z wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Art. 8 ust. 2 zd.2 stanowi natomiast, ze w przypadku gdy podatnik lub spółka dokona sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traci prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach. W ocenie Sądu, w oparciu o ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, iż sporadyczne tylko uczestnictwo skarżącego w pobieraniu materiałów od T. S.A. oraz w odbiorach technicznych niektórych robót wykonywanych na rzecz spółki [...]" wyklucza możliwość przyjęcia, iż czynności te świadczone były w ramach stosunku pracy łączącego podatnika z tą spółką, zwłaszcza że nie wchodziły one w zakres czynności określonych w umowie o pracę. Po pierwsze wskazać należy, iż prawidłowo wywiódł organ podatkowy, że pomimo, iż skarżący nie wykonywał w przedsiębiorstwie "[...]" typowych prac fizycznych związanych budową sieci telefonicznych takich jak np. montaż kabli, rozszycie, pomiary kabli, czy też wykonanie instalacji, to jednak wykonywane przez niego czynności zarówno te skonkretyzowane w zakresie czynności dołączonym do umowy o prace, a więc praca przy komputerze, sporządzenie kosztorysów kompletowanie map, zamawianie materiałów, zbieranie podpisów na zgodę budowy kabli światłowodowych i uczestnictwo w przetargach, jak też i te wychodzące poza określony zakres czynności a związane z pobieraniem i wydawaniem materiałów czy odbiorem niektórych robót świadczonych na rzecz swojego pracodawcy niewątpliwie związane były z budową sieci telekomunikacyjnych, a więc pokrywały się z przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, prowadzonej pod firmą "[...]" - wykonawstwo sieci teleinformatycznych i telekomunikacyjnych. Po drugie istotą stosunku pracy jest osobiste świadczenie pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy w warunkach podporządkowania i w zakresie dotyczącym pracy. Wszystkie te przesłanki zostały tu spełnione. Dlatego też argument, iż wykonywane przez skarżącego sporadycznie czynności pobierania materiałów i odbioru robót nie mieściły się w zakresie czynności określonych w umowie o pracę nie może zmieniać oceny, iż były one mimo wszystko wykonywane w ramach stosunku pracy, w zakresie dotyczącym pracy i w zgodzie z zajmowanym stanowiskiem – referent do spraw technicznych oraz z posiadanymi umiejętnościami – wykształcenie techniczne o specjalności telekomunikacja. W tym stanie rzeczy prawidłowa więc była ocena organów podatkowych, iż M.S. naruszył warunki uprawniające do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania i powinien on w 1999 r. opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Bez naruszenia również przepisów prawa organ podatkowy I instancji dokonał oszacowania dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności, korzystając przy tym z dyspozycji art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowa była ocena organów podatkowych, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można było w tym względzie skorzystać z zaproponowanej przez pełnomocnika skarżącego "zmodyfikowanej metody porównawczej zewnętrznej", opierającej się na skorygowaniu danych przedsiębiorstwa "[...]", gdyż mimo, że oba podmioty w 1999 r. prowadziły, jak twierdzi pełnomocnik, zbieżny przedmiot działalności, to z całą pewnością nie działały w podobnych warunkach. Skarżący prowadził działalność dopiero od grudnia 1999 r., nie zatrudniał pracowników, nie posiadał majątku trwałego i obrotowego, nie korzystał z usług podwykonawców, natomiast firma "[...]" prowadziła działalność przez całe 12 miesięcy 1999 r., zatrudniała średnio ok. 22 osoby na umowę o pracę a dodatkowo 103 osoby na umowę zlecenie, korzystała z usług podwykonawców, posiadała majątek trwały i obrotowy i osiągnęła obrót ze sprzedaży w wysokości 4.024.503,79 zł, podczas gdy firma "[...]" tylko 196.000 zł – zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego– k.187 akt podatkowych. Nie sposób zgodzić się też z wywodami skargi, iż korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania M.S. nie miał obowiązku dokumentowania wydatków , a ograniczenie wydatków poniesionych na eksploatację samochodu tylko do wysokości wynikającej z limitu przebiegu kilometrów odbiega od rzeczywistego stanu rzeczy. Faktem jest, iż podmiot korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania prowadzi uproszczoną ewidencję, jednakże przepis art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 1999 r. zobowiązywał podatników opłacających podatek w tej formie oprócz prowadzenia ewidencji przychodów odrębnie za każdy rok podatkowy do prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów. Nie jest przez stronę kwestionowane, iż poniesione przez nią koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie były dokumentowane, a wykaz środków trwałych nie był prowadzony. Dlatego też stwierdzić należy, iż podstawa rozstrzygnięcia organu podatkowego nie była oparta na ustaleniach dowolnych i przypadkowych. Została ona poparta obszernym, dogłębnie zanalizowanym i prawidłowo ocenionym materiałem dowodowym, pozwalający na odtworzenie stanu faktycznego w sposób zbliżony do rzeczywistego. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja podatkowa wydane zostały bez naruszenia zarówno przepisów praw materialnego jak i procesowego zasadnym jest, zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi oddalenie skargi.