I SA/Lu 132/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - oddala skargę. I SA/Lu 132/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej – strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej – NUS) z dnia [...] orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A z/s w Ś. (obecnie A Sp. z o.o. w likwidacji, dalej – Spółka) na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze Spółką z tytułu podatku od towarów i usług: - za luty 2008 r. w kwocie 104.229,10 zł, - za kwiecień 2008 r. w kwocie 12.263,60 zł, - za maj 2008 r. w kwocie 83.574,00 zł, - za czerwiec 2008 r. w kwocie 29.476,00 zł, - za lipiec 2008 r. w kwocie 105.432,00 zł, - za sierpień 2008 r. w kwocie 2.884,13 zł, - za wrzesień 2008 r. w kwocie 98.355,00 zł, - za październik 2008 r. w kwocie 43.733,00 zł, - za listopad 2008 r. w kwocie 6.139,00 zł, - za grudzień 2008 r. w kwocie 57,59 zł, - za styczeń 2009 r. w kwocie 24.312,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości od dnia ich powstania do dnia wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., tj. [...] w kwocie 308.509,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 50.358,85 zł, 1. uchylił decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu Spółki za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie 98.355,00 zł i orzekł o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu Spółki za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie 98.335,00 zł; 2. uchylił decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki za miesiące listopad 2008 r. w kwocie 6.139,00 zł, grudzień 2008 r. w kwocie 57,59 zł i styczeń 2009 r. w kwocie 24.312,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie; 3. uchylił decyzję NUS w zakresie odpowiedzialności strony z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie 308.509,00 zł i orzekł o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki za okresy II, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X 2008 r. od dnia ich powstania do dnia wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. tj. [...] w kwocie 292.362,00 zł; 4. uchylił decyzję NUS w zakresie odpowiedzialności strony z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 50.358,85 zł i orzekł o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu z tytułu kosztów egzekucyjnych naliczonych w związku z egzekucją zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę Spółki za okresy II, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X 2008 r. w kwocie 47 503,99 zł; 5. w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że Spółka składając deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług oraz ich korekty za wyżej wymienione miesiące nie uregulowała należnych zobowiązań z nich wynikających. Brak wykonania obowiązku zapłaty należności podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach doprowadził do powstania zaległości podatkowych oraz do wystawienia na te zaległości tytułów wykonawczych: [...] dotyczący zaległości m.in. za 2/2008, [...] dotyczący zaległości za 4/2008, 5/2008, 6/2008, 7/2008, [...] dotyczący zaległości za 8/2008, 9/2008, 10/2008, 11/2008 i [...] dotyczący zaległości m.in. za 11/2008, 12/2008, 1/2009. Należności wynikające z tych tytułów wykonawczych nie zostały jednak wyegzekwowane w drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji NUS - decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2008, kwiecień-grudzień 2008, styczeń 2009, odsetki za zwłokę w kwocie 266.641,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] DIS uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z powodu niewykazania przez NUS bezskuteczności egzekucji, brak uzasadnienia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego oraz odsetek za zwłokę, którymi strona została obciążona w decyzji oraz niedokonanie ustaleń co do wystąpienia przesłanki negatywnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu. Decyzją z dnia [...] NUS, po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym w decyzji DIS ponownie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2008, kwiecień-grudzień 2008, styczeń 2009, odsetki za zwłokę w kwocie 308.509,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Nie zgadzając się z ustaleniami organu zawartymi w decyzji, strona złożyła od niej odwołanie, zarzucając jej naruszenie: art. 116 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy braku wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, a także istnienia okoliczności egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; art. 116 § 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za okres, w którym nie pełniła ona obowiązków członka zarządu; art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności co do ustalenia bezskuteczności egzekucji, majątku Spółki wystarczającego do wyegzekwowania zobowiązań podatkowych oraz ustalenia czy zaniechanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości łub zaniechanie wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącej; art. 233 § 2 O.p. poprzez zaniechanie zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności faktycznych wskazanych organowi przez organ odwoławczy. W ocenie odwołującej nie zachodzi stan całkowitej czy nawet częściowej bezskuteczności egzekucji. Organ winien kontynuować egzekucję ze znanych mu składników majątkowych, próbować uzyskać zaspokojenie w toku postępowania likwidacyjnego albo wskazać, że doszło do bezskuteczności egzekucji i w tym celu nie tylko zdawkowo wspomnieć o spełnieniu przesłanki lecz powiązać ją z konkretnymi dowodami. W jej ocenie, NUS błędnie wskazał, iż zwolniony jest od przeprowadzenia postępowania dowodowego co do istnienia przesłanek negatywnych wykluczających odpowiedzialność. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie powołał biegłego z zakresu ksiąg rachunkowych na okoliczność wystąpienia przesłanek upadłości w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu i czy wniosek we właściwym czasie mógłby być w ogóle złożony. Ponadto, skoro stan niewypłacalności powstał przed objęciem przez skarżącą funkcji członka zarządu, to niemożliwym było złożenie przez nią takiego wniosku. NUS wykazał się nieznajomością prawa upadłościowego i naprawczego uznając, iż przesłanką do zgłoszenia upadłości było zaprzestanie regulowania należności w 2005 r. względem organu podatkowego. Według niej, przesłanką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest istnienie co najmniej 2 wierzycieli, których wierzytelności są wymagalne. NUS błędnie też stwierdził, że datą zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu jest data uchwały o odwołaniu, a nie data złożenia rezygnacji z tej funkcji. Tym samym naruszono art. 116 § 2 O.p., ponieważ termin płatności zobowiązań za czerwiec 2008 - styczeń 2009 to okres, w którym strona nie pełniła już formalnie obowiązków członka zarządu, jako że skutecznie złożyła rezygnację na ręce rady nadzorczej. DIS nie podzielił zarzutów odwołania i uznał, że w rozstrzyganej sprawie zaszły przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki solidarnie ze Spółką. Wskazując na podstawę prawną orzeczenia DIS powołał się na art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318, dalej – ustawa zmieniająca O.p.) i stwierdził, że jest nią art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. oraz przepisy art. 107 i art. 108 § 1 O.p. Wyjaśnił, że stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu określona w tym przepisie - w myśl art. 116 § 2 O.p. - obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p. Dalej DIS podał, że zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w decyzji NUS, dotyczą jej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz styczeń 2009 r., których termin płatności upłynął odpowiednio: 25 marca, 26 maja, 25 czerwca, 25 lipca, 25 sierpnia, 25 września, 27 października, 25 listopada, 29 grudnia 2008 r. oraz 26 stycznia i 25 lutego 2009 r. W ocenie organu w wymienionych okresach strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, gdyż takie dane zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym (dokładnie - od 17 marca 2008 r. do 27 lutego 2009 r.). DIS nie zgodził się z ustaleniami NUS odnośnie daty zaprzestania pełnienia przez stronę tej funkcji, stwierdził bowiem, że biorąc pod uwagę przepisy art. 201 § 4 i art. 202 § 4, art. 210, art. 213 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej – K.s.h.) i art. 61 K.c., datą tą jest data rezygnacji członka zarządu w wykonywania tej funkcji. Jak wynika z załączonego przez stronę do akt sprawy pisma, skarżąca złożyła pisemną rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki, skierowaną do Przewodniczącego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A w Ś. Sp. z o.o. z dniem 1 grudnia 2008 r., i z tą datą pismo wpłynęło do Spółki. Po tej dacie strona nie działała już jako Prezes Zarządu Spółki. W tych okolicznościach DIS uznał, że funkcję prezesa zarządu Spółki, a tym samym jedynego w tym okresie członka zarządu, strona pełniła od 17 marca 2008 r. do 1 grudnia 2008 r. W tym okresie upływały terminy płatności zobowiązań za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r., które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe. Mając to na uwadze, DIS uchylił decyzję NUS w części i orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki, których płatności przypadły w okresie sprawowania przez nią funkcji Prezesa Zarządu, tj. za luty, kwiecień - październik 2008 r. wraz z należnymi od nich odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Odnosząc się do zaległości podatkowych w podanych okresach, DIS wymienił ich wysokość oraz stwierdził, że w związku z ich nieuiszczeniem przez Spółkę w ustawowych terminach, organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] z dnia 8 maja 2008 r. obejmując nim zaległość za luty 2008 r. w kwocie 144.053,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, nr [...] z dnia 8 lipca 2008 r. obejmując nim zaległość za kwiecień 2008 r. w kwocie 97.978,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, nr [...] z dnia 25 lipca 2008 r. obejmując nim zaległość za maj 2008 r. w kwocie 83.574,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, nr [...] z dnia 17 września 2008 r. obejmując nim zaległość za czerwiec 2008 r. w kwocie 68.773,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, zaktualizowany na kwotę 29.476,00 zł wg korekty deklaracji, nr [...] z dnia 1 października 2008 r. obejmując nim zaległość za lipiec 2008 r. w kwocie 115.755,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, zaktualizowany na kwotę 105.432,00 zł wg korekty deklaracji, nr [...] z dnia 24 października 2008 r. obejmując nim zaległość za sierpień 2008 r. w kwocie 15.505,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, zaktualizowany na kwotę 2.884,13 zł i nr [...] z dnia 8 stycznia 2009 r. obejmując nim zaległość za wrzesień w kwocie 98.335,00 zł i październik 2008r. w kwocie 46.616,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, zaktualizowany za październik na kwotę 43.7333,00 zł wg korekty deklaracji, i skierował je do realizacji egzekucyjnej. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie powołanych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał w dniach 2 września 2008 r. i 7 października 2008 r. zabezpieczenia zaległości podatkowych za luty, czerwiec i lipiec 2008 r. poprzez zajęcie ruchomości. Na poczet zobowiązania za luty zajęto giętarkę do rur BASIC 39 o wartości szacunkowej 124.100,00 zł oraz prasę mimośrodową o wartości 8.000,00 zł. Na poczet zaległości za czerwiec i lipiec zajęto: szlifierkę do wałków A440N, szlifierkę do otworów S14, szlifierkę bezkłowej, szlifierkę do płaszczyzn 36-71 i SPC-20D, wózek widłowy CLARK, wózek akumulatorowy i baterie, wózek widłowy i 2 baterie, prasę hydrauliczną PJE-160S, prasę mimośrodową PMS 700E, prasę PMS 100E, prasę PMS 16CP. Na ruchomościach tych ustanowiono w dniu [...] zastaw skarbowy. Oszacowana wartość tych środków trwałych dokonana przez biegłego w raporcie z wyceny nr [...] z dnia 9 lutego 2011 r. wynosi 48.350 zł (łączna wartość wycenionych środków trwałych 85.770,00 zł). Organ egzekucyjny dokonał też zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomościach: w księdze wieczystej nr [...] dokonano wpisu na poczet zaległości za luty 2008 (tytuł wykonawczy [...]), za lipiec 2008 (tytuł wykonawczy [...]), w księdze wieczystej nr [...] dokonano wpisu na poczet zaległości za maj 2008 (tytuł wykonawczy [...]), za czerwiec 2008 (tytuł wykonawczy [...]), za wrzesień i październik 2008 (tytuł wykonawczy [...]), za listopad 2008 (tytuł wykonawczy [...]), a w księdze wieczystej nr [...] dokonano wpisu na poczet zaległości za kwiecień 2008 (tytuł wykonawczy [...]). Nie mógł jednak prowadzić egzekucji z przedmiotowych nieruchomości w związku z brzmieniem przepisu art. 110 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z ze zm., dalej – u.p.e.a.), stosownie do którego egzekucja administracyjna z nieruchomości może być prowadzona tylko w celu wyegzekwowania należności pieniężnych określonych lub ustalonych w decyzji ostatecznej lub wynikających z orzeczenia sądu zaopatrzonego w klauzulę wykonalności oraz z tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 44 ustawy o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz art. 16 ustawy o udzielaniu przez Skarb Państwa wsparcia instytucjom finansowym. W przedmiotowej sprawie zobowiązania Spółki wynikały z deklaracji podatkowych i ich korekt. Odnosząc się do egzekucji z nieruchomości, DIS odwołał się do uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08, w której podano że stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. Konieczna zatem jest ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie. Oceniając możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki z nieruchomości, DIS stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Spółki kwoty nie wystarczą na zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Egzekucję w tym zakresie prowadzi komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] B. M. Z jego pism wynika, że egzekucja skuteczna jest co do egzekucji z nieruchomości o nr [...] (działka nr [...]) i [...] (działka nr [...]), nieruchomość oznaczona jako działka nr [...], tj. [...] została oszacowana na kwotę 838.700,00 zł i obciążona jest hipotekami przymusowymi kaucyjnymi na kwotę 1.966.272,38 zł na rzecz ZUS, nieruchomość oznaczona jako działka [...], tj. [...] oszacowana została na kwotę 3.570.500,00 zł i ciążą na niej wpisy hipoteczne na rzecz: b Sp. z o.o. (kwota 1.000.000,00 zł) i C Sp. z o.o. (kwota 600.000,00 zł), zaś należności zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w wysokości 418.653,00 zł na rzecz Skarbu Państwa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. zostałyby zaspokojone w trzeciej kolejności w następujący sposób: zaległości z tytułu podatku VAT za okres: maj, sierpień, grudzień 2005, styczeń, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2006, styczeń, luty, marzec, maj, listopad 2007, luty i lipiec 2008, zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień - grudzień 2007. DIS zauważył, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości jest postępowaniem długotrwałym i wiąże się z kosztami egzekucyjnymi, do zapłaty których zobowiązany jest dłużnik. Koszty tej egzekucji są znaczne, gdyż komornik sądowy zleca dokonanie biegłemu opisu i oszacowania nieruchomości, poniesie koszty ogłoszeń w prasie o licytacji nieruchomości. Ponadto komornik z ceny sprzedaży potrąci w pierwszej kolejności poniesione koszty komornicze, następnie odliczy swoją opłatę w wysokości 15%, a dopiero z pozostałych środków pieniężnych wypłaci wierzycielowi należną kwotę. W czasie pierwszej licytacji cena wywoławcza to 3/4 wartości oszacowania, a w czasie drugiej licytacji to już tylko 2/3 wartości oszacowania. Komornik sądowy w przypadku ewentualnej sprzedaży tych nieruchomości dokona podziału wyegzekwowanej od dłużnika kwoty zaspokajając wierzytelności według kolejności zaspokajania określonej w art. 1025 § 1 i art. 1026 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Z przepisów tych wynika, iż podział sumy uzyskanej z egzekucji oparty jest generalnie na zasadzie uprzywilejowania i równorzędności. Zasada uprzywilejowania jednych należności przed innymi oznacza, że należności zaliczone do kategorii wcześniejszej podlegają zaspokojeniu przed należnościami zaliczonymi do kategorii późniejszych. Zasada równorzędności mówi, iż należności zakwalifikowane do tej samej kategorii są względem siebie równe i podlegają zaspokojeniu proporcjonalnie do swojej wysokości. Gdy uzyskana kwota nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich należności zaliczonych do danej kategorii, to wtedy przydziela się poszczególnym należnościom kwoty proporcjonalne do ich wysokości. Wyjątek od tej zasady został przewidziany dla kategorii czwartej i piątej, gdzie obowiązuje zasada pierwszeństwa powstania wierzytelności (pierwsza zaspokajana jest wierzytelność powstała najwcześniej, druga powstała później, itd.). O pierwszeństwie decyduje kolejność wpisu wierzytelności do danego rejestru, tu: do ksiąg wieczystych. W przedmiotowej sprawie należności przypadające na rzecz NUS, na rzecz ZUS O/L., czy na rzecz niektórych wierzycieli cywilnoprawnych jako zabezpieczone hipotecznie mieszczą się w piątej kategorii zaspokajania. Na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...] zabezpieczone zostały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: listopad 2006 r., sierpień 2007 r., marzec, kwiecień, czerwiec 2006 r., lipiec 2005 r., maj 2008 r., marzec 2008 r., grudzień 2007 r., wrzesień i październik 2008 r., czerwiec 2008 r., listopad 2008 r., wg kolejności wynikającej z rubryki "Wnioski i podstawy wpisów" w tej księdze. Jednakże wnioski o hipoteki zabezpieczające zaległości z tytułu składek ubezpieczeniowych w kwocie 1.966.262,38 zł złożone zostały przed wpisami hipoteki zabezpieczającej zaległości podatkowe. Zgodnie z art.12 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013 r., poz. 707 ze zm., dalej – u.k.w.) o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu, zaś ust. 2 stanowi, iż prawa wpisane na podstawie wniosków złożonych równocześnie mają równe pierwszeństwo. Pierwszeństwo uregulowane w wyżej przepisie wiąże się z datą złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Wynika to z art. 29 u.k.w., zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od dnia wszczęcia postępowania. Zważywszy więc na regulacje art. 1025 § 1, pkt 1 k.p.c. oraz art. 1026 § 1 k.p.c., chwilę wpływu wniosków o wpis hipoteki i łączną kwotę wierzytelności zabezpieczonych wskazanymi hipotekami ZUS oraz biorąc pod uwagę wartość rynkową tej nieruchomości oszacowaną na kwotę 838.700,00 zł i najniższą cenę tej nieruchomości przy pierwszej licytacji, która wyniosłaby 629.025,00 zł można prognozować, że w przypadku pomyślnej egzekucji z tej nieruchomości zaległości podatkowe za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2008 r. nie zostaną zaspokojona w toku tej egzekucji. Z kolei na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...] zabezpieczone zostały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: listopad 2007 r., grudzień 2006 r., luty i marzec 2007 r., maj i grudzień 2005 r., październik 2006 r., styczeń 2007 r., luty 2008 r., sierpień 2005 r., styczeń, sierpień i wrzesień 2006 r. oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT- 4 za: wrzesień-grudzień 2007 r., styczeń 2007 r., maj-czerwiec i sierpień 2007 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za: lipiec 2008 r. i maj 2007 r. wg kolejności wynikającej z rubryki "Wnioski i podstawy wpisów" w tej księdze. Z danych tych wynika więc, że wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług tylko za miesiące: luty i lipiec 2008 r. były zabezpieczone hipotecznie na tej nieruchomości. Wpisów do hipoteki na wniosek NUS dokonano odpowiednio 15 września 2008 r. i 31 marca 2009 r. Wcześniej dokonano wpisów pochodzących z wniosków wierzycieli: B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. na kwotę łączna 1.600.000,00 zł. Podsumowując, DIS stwierdził, że łączna wartość oszacowanych nieruchomości wynosi 4.409.200,00 zł. W przypadku, gdy dojdzie do pierwszej licytacji najniższa cena, za którą nieruchomości te mogłyby być sprzedane wyniesie łącznie 3.306.900,00 zł, a w drugiej licytacji jedynie 2.939.466,00 zł. Nie można przy tym pominąć i tego, że z tytułu sprzedaży tych nieruchomości może wystąpić 23% podatek od towarów i usług jako, że komornik sądowy na mocy art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) jest płatnikiem podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Ewentualny podatek stanowiłby kwotę ok. 1.000.000,00 zł, co będzie pomniejszać kwotę pozostałą do podziału. Łączne koszty egzekucji komorniczej wynoszą 473.273,70 zł (koszty egzekucyjne, porto, opłata stosunkowa). Można więc prognozować, iż w przypadku pomyślnej egzekucji, koszty te będą zaspokojone w pierwszej kolejności, a do dalszego podziału przypadnie kwota 3.935.926,30 zł (bez uwzględniania ewentualnego podatku od towarów i usług). Następnie zaspokajane będą należności z 3 kategorii, które stanowią łączną kwotę ok. 1.427.984,00 zł, a więc do dalszego podziału pozostanie kwota ok. 2.507.942,00 zł. Z kolei należności 5 kategorii zaspokajania (bez organu podatkowego) wynoszą 5.097.896,90 zł i kwota 2.507.942,00 zł - pozostająca do podziału na należności tej kategorii - nie wystarczy do ich pełnego zaspokojenia, zwłaszcza, że należności ZUS w tej kategorii wynoszą ok. 3.676.193,00 zł, w tym z tytułu pierwszeństwa zaspokojenia - 1.966.262,38 zł (hipoteka na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...]). Natomiast na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...] ciąży hipoteka kaucyjna na rzecz spółki "B" Sp. z o. o. na kwotę 1.000.000,00 zł, której przysługuje pierwszeństwo w zaspokojeniu, ponieważ wniosek o wpis tej hipoteki wpłynął w dniu 29 czerwca 2007 r., następnie należność spółki "C" Sp. z o. o. na kwotę 600.000,00 zł - wniosek o wpis hipoteki wpłynął 6 marca 2008 r., czyli należności na kwotę 1.600.000,00 zł. Natomiast wniosek wierzyciela podatkowego o wpis hipoteki wpłynął w dniu 15 września 2008 r. i dotyczył podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. 2005 r., 2006 r., 2007 r., w tym za luty 2008 r. oraz w dniu 31 marca 2009 r. za lipiec 2008r. Stąd też z kwoty 2.507.942,00 zł pozostałej do podziału trzeba będzie uwzględnić wierzytelności kategorii 5 w kwocie łącznej ponad 3.500.000,00 zł, którym przypadnie pierwszeństwo w zaspokojeniu. W związku z powyższym, jak najbardziej zasadne są prognozy i wnioski, co do braku możliwości zaspokojenia się organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych za luty, maj, czerwiec, lipiec wrzesień i październik 2008r. z ewentualnej sprzedaży nieruchomości [...] i [...] należących do Spółki i stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w części, co znajduje wystarczające potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Jeżeli zaś chodzi o nieruchomość o nr [...] (działka nr [...]), na której zabezpieczono zaległość za kwiecień 2008 r., DIS zauważył, że umową z dnia 25 września 2008 r. została ona sprzedana na rzecz D Sp. z o.o. z/s w Ś. Oznacza to, że jedynym postępowaniem prowadzącym do ewentualnego zaspokojenia wierzyciela posiadającego zabezpieczenie hipoteczne na tej nieruchomości z tytułu zaległości jest wyłącznie postępowanie upadłościowe wobec Spółki D, co świadczy, że egzekucja nie może być skierowana do majątku zobowiązanej Spółki - A Sp. z o.o. w Ś., jak tego wymaga art. 116 § 1 O.p. DIS stwierdził, że organ egzekucyjny dokonał również zajęć rachunków bankowych w dniach: 12 maja, 9 lipca i 22 września 2008 r., 14 stycznia, 9 marca, 28 kwietnia i 19 maja 2009 r.; innych wierzytelności w dniach: 12 maja, 9 lipca, 13 i 28 sierpnia, 22 września,15 i 31 października 2008 r. oraz udziałów w dniu 29 stycznia 2009 r. W wyniku tych czynności pobrano: na poczet zaległości za luty (144.294,00 zł) - 40.064,90 zł, na poczet zaległości za kwiecień (97.978,00 zł) - 85.714,40 zł i na poczet zaległości za sierpień (7.374,00 zł) - 4.489,87 zł. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2008 r. zostało umorzone z mocy prawa na podstawie art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112, dalej – u.p.u.n.), gdyż postanowieniem Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w L. z dnia [...] sygn. akt [...] ogłoszono upadłość Spółki, zaś z dnia [...]. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w L. umorzył postępowanie upadłościowe Spółki. W tej sytuacji organ egzekucyjny wystawił w dniu 18 października 2010 r. nowe tytuły wykonawcze (uwzględniając zobowiązania z korekt deklaracji i uzyskane kwoty): nr [...] obejmując nim zaległości za sierpień 2008 - kwota 2.884,10 zł, wrzesień 2008 - kwota 98.335,00 zł, październik 2008 - kwota 43.733,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, nr [...] obejmując nim zaległości za kwiecień 2008 - kwota 12.263,60 zł, maj 2008 - kwota 83.574,00 zł, czerwiec 2008 - kwota 29.476,00 zł, lipiec 2008 - kwota 105.432,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, nr [...] obejmując nim zaległości za luty 2008 - kwota 103.988,10 zł i 241,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, kierując je do realizacji egzekucyjnej. Odpisy tytułów wykonawczych uznano za doręczone Spółce z dniem 25 października 2010 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie powyższych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych Spółki, w Bank [...] i [...] S.A. Na rachunkach tych stwierdzono brak środków. W dniach 30 września 2010 r., 1 - 10 czerwca 2011 r. oraz 1 – 9 września 2011 r. poborca skarbowy sporządził raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. W dniu 4 kwietnia 2012 r. spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego i dokonano zajęcia ruchomości wycenionych przez biegłego na kwotę 46.350,00 zł, tj. szlifierkę do wałków A440N, szlifierkę do otworów SI4, szlifierkę bezkłowej, szlifierkę do płaszczyzn SPC- 20D, prasę hydrauliczną PH, prasę hydrauliczną PJE, prasę hydrauliczną 421- 000-100, prasę mimośrodową PMS 700E, frezarkę pionową FWA, tokarkę uniwersalną TUR, wiertarkę kadłubową, frezarkę narzędziową. Zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem likwidatora P. D., który to potwierdził i pokwitował własnoręcznym podpisem i pieczątką. Jednak wszystkie te ruchomości zostały włączone do masy upadłości D Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. NUS co prawda wystąpił do Sędziego Komisarza Sądu Rejonowego [...] w L. IX Wydziału Gospodarczego ds. Upadłościowych i Naprawczych o wyłączenie z masy upadłości składników mienia nienależących do upadłego D Sp. z o.o., jednak postanowieniem Sędziego Komisarza z dnia [...] sygn. akt nr [...] wniosek ten został oddalony z uwagi na brak jego legitymacji do złożenia przedmiotowego wniosku. DIS wskazał ponadto, że w dniu [...] została ogłoszona upadłość Spółki, natomiast 29 października 2009 r. umorzono postępowanie upadłościowe. Podstawą umorzenia był art. 361 pkt 1 u.p.u.n. Postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji. Biorąc to wszystko pod uwagę DIS stwierdził, że NUS prawidłowo uznał, że egzekucja w tej sprawie stała się bezskuteczna. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji i ustalenie, że strona w czasie powstania zaległości podatkowych spółki pełniła funkcję prezesa członka zarządu oznacza, że w sprawie tej spełnione zostały pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do przesłanek negatywnych orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, DIS stwierdził, że strona nie wykazała ich zaistnienia. Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego byłaby możliwa skuteczna egzekucja, nie złożyła w odpowiednim czasie wniosku o upadłość Spółki, ani nie wykazała braku winy w jego niezłożeniu. Ustalając "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, DIS stwierdził, że NUS biorąc pod uwagę przepisy art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., uznał, że był nim dzień 17 kwietnia 2008 r. Jednak w ocenie DIS, czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki to koniec 2004 r., zatem skarżąca niezwłocznie po objęciu funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dniu 17 marca 2008 r. i zapoznaniu się z jej sytuacją materialną powinna była złożyć taki wniosek. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów w postaci sprawozdań finansowych Spółki za lata 2004 - 2008 wynika bowiem, że już na dzień 31 grudnia 2004 r. majątek o wartości 6.252.945,14 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w wysokości 7.872.351,11 zł, a na koniec okresu bilansowego 31 grudnia 2005 r. majątek o wartości 7.268.538,41 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 8.944.913,14 zł. W kolejnych latach nastąpiło dalsze pogorszenie tych relacji - na dzień 31 grudnia 2006 r. majątek w kwocie 7.318.607,19 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 9.000.317,67 zł; na dzień 31 grudnia 2007 r. majątek w kwocie 7.004.904,83 nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 9.315.148,69 zł. Ciągły wzrost zobowiązań począwszy od 31 grudnia 2004 r. świadczy o tym, iż Spółka z tym dniem stała się niewypłacalna co obligowało członka jej zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie 2 tygodni od dnia wystąpienia przesłanki. DIS podkreślił, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przesłanki: przekroczenie zobowiązań nad wartość majątku i nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań, są alternatywne i równorzędne. Zaistnienie zatem chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., a tym samym obliguje do złożenia stosownego wniosku w terminie 2 tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek. W rozpatrywanej sprawie nie jest też sporne, że Spółka nie wywiązała się z uregulowania należnych składek na FUS już za okresy: sierpień 2003 r. i od marca 2004 r. do listopada 2005r., FP i FGŚP za okres luty 2004 r. do stycznia 2005 r. i od marca 2005 r. do listopada 2005 r. oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2005 r., co zostało następnie stwierdzone wystawionymi tytułami wykonawczymi. Bezskuteczny upływ terminów do zapłaty podatku spowodował przekształcenie zobowiązań podatkowych w zaległości podatkowe, które zwiększyły kwotę zobowiązań Spółki za 2005 r. na pokrycie których zabrakło majątku. O złej sytuacji finansowej Spółki świadczą też wielkości wskaźników ekonomicznych dotyczących jej płynności finansowej w okresie od 2004 do 2007 r. Osiągnięty w dniu 31 grudnia 2004 r. stan niewypłacalności utrzymywał się do końca 2007r. i trwał przez cały okres pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę (jak wynika z bilansu na dzień 31 grudnia 2008 r. podpisanego przez nią w dniu 26 czerwca 2008 r., zobowiązania Spółki w kwocie 19.507.503,56 przewyższały jej majątek szacowany na kwotę 13.043.962,90 zł). Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego niepowołania biegłego w celu ustalenia "właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" DIS stwierdził, że oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, dokonuje się w świetle przepisów art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych. Zresztą, strona również nie podjęła się sporządzenia takiej opinii mimo negowania wskazanej przez organ podatkowy daty jako "czas właściwy". Jeśli chodzi o kwestię związaną z postępowaniem układowym Spółki, DIS stwierdził, że po wpłynięciu w dniu 23 marca 2009 r. do Sądu Rejonowego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w dniu [...] wydane zostało postanowienie o uchyleniu zatwierdzonego w dniu 15 grudnia 2004 r. układu. Podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia był art. 74 § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej -Prawo o postępowaniu układowym, tj. niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań wynikających z układu. Okoliczność, że wobec Spółki w dniu 19 marca 2003 r. zostało otwarte postępowanie układowe nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż wierzytelności powstałe po zatwierdzeniu układu nie są objęte postępowaniem układowym. Z tego też względu możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Jeżeli po zawarciu i zatwierdzeniu postępowania układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna, to zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Istniejący, prawomocnie zatwierdzony układ nie stanowi przeszkody do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli po tej dacie trwał nadal stan zaprzestania płacenia długów objętych i nieobjętych układem bądź, jeżeli stan taki po tej dacie wystąpił. W ocenie DIS, za brakiem winy w niezłożeniu przez stronę we właściwym czasie wniosku o upadłość nie świadczy także jej twierdzenie, że zaistniały okoliczności uniemożliwiające branie jej udziału w podejmowaniu decyzji związanych z bieżącą działalnością Spółki. Członek zarządu spółki z o.o. nie może skutecznie zwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. wywodząc, że jego udział we władzach spółki był formalny. Również to, że członkowie rady nadzorczej negatywnie oceniali wniosek o zgłoszenie upadłości, gdyż cały czas liczono się z możliwością pozyskania inwestora i zasilenia finansowego nie zwalniało członka zarządu Spółki od złożenia takiego wniosku. Chybione w ocenie DIS jest także stanowisko strony, że skoro stan niewypłacalności zaistniał przed objęciem przez nią funkcji prezesa zarządu, to nie miała ona wpływu na terminowe zgłoszenie wniosku. Wcześniejsze wystąpienie przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki nie zwalniało bowiem skarżącej od konieczności złożenia wniosku w tym przedmiocie, niezwłocznie po zapoznaniu się z jej sytuacja materialną (którą strona powinna i tak znać wcześniej, z racji pełnienia funkcji dyrektora finansowego). DIS nie zgodził się ponadto z zarzutami naruszenia przez NUS przepisów O.p., wskazując, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w myśl art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. On sam uzupełnił materiał dowodowy o niezbędne dokumenty dotyczące postępowania egzekucyjnego i pozwalające na ocenę czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, do czego zobowiązywał go art. 229 O.p. Odnosząc się do kwestii wyliczenia odsetek za zwłokę, DIS wskazał, że w rozstrzyganej sprawie należało naliczyć je za cały okres, tj. od dnia powstania tych zaległości do dnia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - w przypadku odpowiedzialnej osoby trzeciej - do dnia wydania decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności, a następnie również po dniu jej wydania w razie nie dotrzymania terminu płatności (art. 109 § 2 pkt 1 O.p.). Z chwilą bowiem umorzenia postępowania upadłościowego wierzyciel odzyskuje prawo dochodzenia wierzytelności w pełnej nie zapłaconej kwocie wraz ze wszystkimi odsetkami, tak jakby ogłoszenia upadłości nigdy nie było. Pomimo błędnego uzasadnienia w tej kwestii, NUS odsetki naliczył w prawidłowy sposób. Natomiast jako, że organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe za listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń 2009 r. – należało zmniejszyć kwotę odsetek, za które ponosi odpowiedzialność, stosownie do nowego rozstrzygnięcia. DIS stwierdził także zasadność naliczenia kosztów egzekucyjnych przez NUS. Wyjaśnił, że z realizacją przez organ egzekucyjny tytułów wykonawczych: [...],[...], [...] wystawionych w 2010 r. i zastosowanymi środkami egzekucyjnymi wiązało się powstanie kosztów egzekucyjnych obciążających Spółkę. Podstawę prawną powstania tych kosztów stanowią przepisy art. 64 § 6 oraz art. 64 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a. Jednak z uwagi na to, iż tytuł wykonawczy [...] obejmuje zaległości podatkowe, za które strona nie ponosi odpowiedzialności, należało ustalić koszty związane z egzekucją zaległości podatkowej jedynie za miesiące, za które ponosi odpowiedzialność. Organ egzekucyjny w piśmie z dnia 6 listopada 2012 r. ustalił koszty egzekucyjne oddzielnie dla każdej zaległości podatkowej i taką kwotą kosztów strona została obciążona z uwagi na ich niewyegzekwowanie od Spółki. Jako, że strona nie odpowiada za zaległości podatkowe Spółki za listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń 2009 r. - nie ponosi również odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekwowaniem zaległości za te miesiące. Na powyższą decyzję DIS strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania poprzez: zaniechanie określenia, w pkt I, III i IV sentencji decyzji, organu którego decyzja została uchylona (określonego jako "organ I instancji"), wadliwe określenie w pkt I - IV sentencji adresata decyzji (określonego jako "Pani"); nieprawidłowe i sprzeczne z wpisem w KRS określenie firmy spółki odpowiedzialnej za zobowiązania; uchylenie w pkt I sentencji decyzji oraz orzeczenie w identycznej treści; oznaczenie okresu odpowiedzialności w pkt III i IV sentencji jako "II, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X /2008" z uwagi na jej niezrozumiałość;   2. naruszenie przepisów prawa, a mianowicie art. 116 § 1 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, przy jednoczesnym braku wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a także istnienia okoliczności egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; 3. naruszenie przepisów prawa, a mianowicie art. 116 § 2 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, za okres w którym nie pełniła ona obowiązków członka zarządu; 4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, pomimo obowiązku ustawowego, w szczególności co do ustalenia bezskuteczności egzekucji, majątku spółki wystarczającego do wyegzekwowania zobowiązań podatkowych oraz ustalenia czy zaniechanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub zaniechanie wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącej; Wskazując na powyższe podstawy zaskarżenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniosła, że długotrwałość postępowania egzekucyjnego z nieruchomości oraz kolejność zaspokajania wierzycieli nie może być argumentem pozwalającym na zaniechanie jego przeprowadzenia w całości i podjęcia próby zaspokojenia się z majątku osób trzecich. Zdaniem skarżącej przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, "w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki." W uzasadnieniu decyzji nie podano natomiast dlaczego egzekucja z licznych ruchomości i nieruchomości okazała się bezskuteczna, nie wskazano czy doszło w ogóle do licytacji, tego czy licytacja taka obecnie może być ponowiona, nie wskazano jakie są możliwości dokonania zaspokojenia w toku postępowania likwidacyjnego. Organ nie powołał przy tym konkretnych środków dowodowych dowodzących bezskuteczność egzekucji. W ocenie skarżącej przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, nie została spełniona, jest tylko przyjętą przez organ wersją, pasującej do absurdalnej koncepcji. Nie można w związku z powyższym stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 § 1 O.p., a także spełniona została zasada wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, czego konkretyzacją jest właśnie wspomniany art. 210 § 4 O.p. Konsekwencją powyższego było naruszenie normy art. 116 § 1 O.p. i błędne przypisanie stronie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. Skarżąca podniosła również, że nie miała wpływu na decyzje w przedmiocie możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Po pierwsze do złożenia takiego wniosku zobowiązani byli członkowie zarządu, za których kadencji zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości tj. w roku 2005, po drugie zaś skarżąca miała zakaz składania takiego wniosku wyrażony przez właściciela spółki i członków rady nadzorczej, z uwagi na prowadzone przez niego rozmowy w przedmiocie jej doinwestowania przez osoby trzecie. Ponadto, skoro w dniu 15 grudnia 2004 r. zatwierdzono układ z wierzycielami, który uchylony został w dniu 27 maja 2009 r. to dopiero od uchylenia układu można mówić o obowiązku złożenia kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli zaś 4 czerwca 2009 r. ogłoszono upadłość to oznacza, że nie został przekroczony 14 dniowy termin na zgłoszenie wniosku. W ocenie strony, błędem było niewywołanie przez organy opinii biegłego z zakresu ksiąg rachunkowych na okoliczność tego, czy przesłanki upadłości rzeczywiście w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu istniały i czy wniosek we właściwym czasie mógłby być w ogóle złożony. Ponadto, skoro stan niewypłacalności istniał wedle organu jeszcze przed objęciem przez skarżącą funkcji członka zarządu, to w jaki sposób miałaby ona dokonać złożenia takiego wniosku. Wszak nie była jeszcze uprawniona do reprezentacji spółki. Tym samym z całą pewnością skarżąca nie ponosi żadnej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie w ujęciu powyżej opisanym. Skarżąca stwierdziła również, że złożyła rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki już w czerwcu 2008 r. nie zaś jak twierdzi DIS - w grudniu 2008 r. Organ nie podjął się przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego z zeznań świadków i przesłuchania strony i te środki dowodowe zostały bezzasadnie pominięte. Fakt nie wykreślenia reprezentacji z KRS pozostaje całkowicie bez znaczenia (ochrona działających w dobrej wierze osób trzecich nijak się ma do kwestii odpowiedzialności podatkowej). W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego, w sposób mogący uzasadniać jej uchylenie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten wskazuje, że sąd administracyjny bada jedynie legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Nie jest natomiast władny do wydawania za organ rozstrzygnięć, m.in. do umorzenia postępowania podatkowego, tak jak chciałaby tego skarżąca. Podstawę orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki stanowią przepisy art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. Z treści art. 107 § 1 O.p. wynika, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Przytoczony wyżej przepis art. 116 O.p. ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis ten otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wprowadzając tę nowelizację ustawodawca przyjął zasadę bezpośredniego działania przepisów nowych, wobec czego w sytuacji, gdy orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu następuje po 1 stycznia 2009 r., zastosowanie w sprawie znajduje znowelizowany przepis art. 116 § 2 O.p. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, a tym samym jedynego w tym okresie członka zarządu, od dnia 17 marca 2008 r. do dnia 1 grudnia 2008 r. W tym okresie upływały terminy płatności zobowiązań za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r., które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe. O ile termin rozpoczęcia pełnienia tej funkcji nie jest sporny, o tyle skarżąca kwestionuje jej końcowy termin, wskazując w skardze, że zrezygnowała z pełnienia funkcji prezesa zarządu w czerwcu 2008 r. Twierdzenia tego nie potwierdza jednak zebrany materiał dowodowy. Sama skarżąca w wykonaniu wezwania organu do złożenia dokumentu, z którego wynikałoby, kiedy zrezygnowała z pełnienia tej funkcji przedstawiła kopię swojego pisma, z którego wynika, że złożyła pisemną rezygnację z tej funkcji (skierowaną do Przewodniczącego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A w Ś. Sp. z o.o.) z dniem 1 grudnia 2008 r., i z tą datą pismo wpłynęło do Spółki. Tym samym zgodzić się należy z DIS, że biorąc pod uwagę przepisy art. 201 § 4, art. 202 § 4, art. 210, art. 213 § 1 K.s.h. i art. 61 K.c., skarżąca przestała pełnić funkcję Prezesa Zarządu Spółki z dniem rezygnacji z wykonywania tej funkcji, a nie jak wskazał NUS – z datą, kiedy takie dane zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym (27 lutego 2009 r.). Z tych względów zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 116 § 2 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, za okres w którym nie pełniła ona obowiązków członka zarządu jest bezzasadny. Sporną kwestią jest również, czy organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki zaległości podatkowych spółki. W ocenie sądu, uczynił to, a zarzuty skargi w tym zakresie również są chybione. DIS wykazał bowiem, że organ egzekucyjny wszczął i prowadził egzekucję administracyjną dotyczącą zaległości w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2008 r., jak również dotyczącą zaległości podatkowych w tym podatku za okresy wcześniejsze i późniejsze, a egzekucja ta, w m.in. części, której dotyczy zaskarżona decyzja, okazała się bezskuteczna. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, organ egzekucyjny wielokrotnie dokonywał zajęć wierzytelności spółki, jej rachunków bankowych, dokonał wpisów hipoteki przymusowej, zajęcia udziału w spółce z o.o. i ruchomości. Żadna z tych czynności nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące. O braku możliwości zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa w tym zakresie świadczy również to, że niedługo po ogłoszeniu upadłości spółki w dniu 4 czerwca 2009 r., już w dniu 29 października 2009 r. Sąd Rejonowy w [...][...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe z wniosku syndyka masy upadłości. Powodem umorzenia tego postępowania był brak środków finansowych wystarczających na pokrycie chociażby kosztów postępowania upadłościowego, a tym bardziej na osiągnięcie głównego celu postępowania upadłościowego. W ocenie sądu organ podatkowy i organ egzekucyjny dochowały należytej staranności dokonując czynności mających doprowadzić do wyegzekwowania zaległości podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Prowadziły postępowanie egzekucyjne przed ogłoszeniem upadłości i po umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki. Dokonały szeregu zajęć kont bankowych, wierzytelności, udziałów oraz ruchomości spółki. DIS szczegółowo odniósł się do każdej z czynności przeprowadzonej w postępowaniu egzekucyjnym, wskazując, że w zakresie zaległości wskazanych w zaskarżonej decyzji, egzekucja ta była bezskuteczna. Jeśli chodzi o kwestię zaspokojenia zaległości podatkowych z nieruchomości spółki, to wskazać należy na uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 i także zgodzić się z DIS, że jeżeli ich zajęcie nie rokuje zaspokojenia należności, to nie musi ono zostać uskutecznione. Jak wskazał NSA w powołanej uchwale: “Z uwagi na treść art. 110 § 1 u.p.e.a., stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. (...). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie". W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo wykazały, że nieruchomości spółki zostały nadmiernie obciążone hipotekami, a długotrwałość egzekucji z nieruchomości, prognozowane koszty egzekucyjne przekroczą potencjalne wpływy i nie pozwolą na pokrycie zaległości podatkowych spółki, wynikających ze skarżonej decyzji. Wyjaśniły, w jakiej kolejności bedą zaspokajane liczne wierzytelności po zbyciu tych nieruchomości, i że to także dowodzi, że zaległości te nie zostaną pokryte z wpływu ze zbycia nieruchomości. Agrumantacja ta jest ze wszech miar zasada i zasługuje na akceptację. Rację ma także DIS, że skoro zgodnie z art. 110 § 2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w trakcie trwania postępowania w sprawie iniejszej, egzekucja administracyjna z nieruchomości mogła być prowadzona tylko w celu wyegzekwowania należności pieniężnych określonych lub ustalonych w decyzji ostatecznej lub wynikających z orzeczenia sądu zaopatrzonego w klauzulę wykonalności oraz z tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 44 ustawy o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz art. 16 ustawy o udzielaniu przez Skarb Państwa wsparcia instytucjom finansowym, to organ nie mógł prowadzić w tej sprawie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości spółki. Podsumowując stwierdzić należy, że uprawnione jest twierdzenie DIS o bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych, wskazanych z zaskarżonej decyzji gdyż jak wynika z akt sprawy: na poczet zaległości podatkowej za luty w kwocie 144.294,00 zł w toku postępowania egzekucyjnego została uzyskana jedynie kwota 40.064,00 zł. Różnica w zaległości mogłaby być zaspokojona z ewentualnej sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], lecz postępowanie egzekucyjne z nieruchomości nie rokuje zaspokojenia; na poczet zaległości podatkowej za kwiecień w kwocie 97.978,00 zł w toku postępowania egzekucyjnego została uzyskana kwota 85.714,00 zł. Z akt sprawy wynika, że zaległość tę wpisano do hipoteki na nieruchomości oznaczonej nr [...], która to nieruchomość została sprzedana w 2008 r.; na poczet zaległości podatkowej za maj w kwocie 83.574,00 zł w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. Zaległość mogłaby być zaspokojona z ewentualnej sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], lecz kwota uzyskana z ewentualnej sprzedaży tej nieruchomości, po zaspokojeniu kosztów egzekucyjnych oraz należności objętych hipoteką kaucyjną przymusową na rzecz ZUS L. (kwota 1.966.272,38 zł), nie wystarczyłaby na pokrycie należności podatkowej za maj; na poczet zaległości podatkowej za czerwiec w kwocie 29.476,00 zł w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. Na poczet tej zaległości dokonano zajęcia ruchomości. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, podjęcie czynności zmierzających do ich sprzedaży jest niemożliwe, gdyż zostały one włączone do masy upadłości D Sp. z o.o., a Spółka nie posiada organów uprawnionych do reprezentowania. Dokonany wpis hipoteczny również nie zostałby zrealizowany, ponieważ dokonano go na działce o nr [...] (hipoteka kaucyjna ZUS); na poczet zaległości podatkowej za lipiec w kwocie 105.432,00 zł w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. Na poczet tej zaległości także dokonano zajęcia ruchomości. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, podjęcie czynności zmierzających do ich sprzedaży jest niemożliwe, gdyż zostały one włączone do masy upadłości D Sp. z o.o. a Spółka nie posiada organów uprawnionych do reprezentowania. Zaległość mogłaby być zaspokojona z ewentualnej sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], lecz postępowanie egzekucyjne z nieruchomości nie rokuje zaspokojenia; na poczet zaległości podatkowej za sierpień w kwocie 7.374,00 zł w toku postępowania egzekucyjnego została uzyskana jedynie kwota 4.489,87 zł; na poczet zaległości podatkowej za wrzesień w kwocie 98.335,00 zł w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. Dokonany wpis hipoteczny nie zostałby zrealizowany, ponieważ dokonano go na działce o nr [...] (hipoteka kaucyjna ZUS); na poczet zaległości podatkowej za październik w kwocie 43.733,00 zł w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. Dokonany wpis hipoteczny nie zostałby zrealizowany, ponieważ dokonano go na działce o nr [...] (hipoteka kaucyjna ZUS). Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących kwestii terminu, w którym spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, oraz oceny, czy skarżąca nie ponosi winy w niezłożeniu takiego wniosku, stwierdzić należy, że i one nie zasługiwały na uwzględnienie. Jak prawidłowo wskazał DIS, pojęcie stanu niewypłacalności zostało zdefiniowane w art. 11 p.u.n. Zgodnie z brzmieniem ustępu 1 tego przepisu dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W świetle tej definicji każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, iż w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma tutaj znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne, czy cywilnoprawne oraz to, czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym, czy wykonawczym. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 u.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Zgodzić się należy z DIS, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a powstanie w trakcie postępowania układowego, przesłanek ogłoszenia upadłości, nie zwalnia zarządu spółki od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Istniejący, prawomocnie zatwierdzony układ nie stanowił przeszkody do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli po tej dacie trwał nadal stan zaprzestania płacenia długów objętych i nieobjętych układem bądź, jeżeli stan taki po tej dacie wystąpił. Cel zawarcia układu, jakim jest zapobieżenie upadłości dłużnika jest bowiem spełniony jedynie wówczas, gdy umożliwia wywiązywanie się przez niego ze wszystkich zobowiązań, także nieobjętych układem. Stąd też zawarcie układu, aż do jego uchylenia, nie wykluczało obowiązku członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro spółka, pomimo zawarcia układu okazała się niewypłacalna. Poza tym, postępowanie układowe wywiera wpływ na wierzytelności nim nieobjęte jedynie do prawomocnego rozstrzygnięcia co układu, np. zatwierdzenia układu, a w niniejszej sprawie układ zatwierdzony został w dniu 15 grudnia 2004 r. Skoro tak, to złożenie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie zwalnia innego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu. Zawarcie układu i jego realizacja nie wyklucza przecież możliwości powstania stanu jej niewypłacalności, jeżeli spółka nie spłaca nieobjętych układem należności, także publicznoprawnych powstałych zarówno przed jego zawarciem, jak i w późniejszym czasie. Realizowanie układu nie zwalnia też Spółki z obowiązku regulowania, powstałych po jego prawomocnym zatwierdzeniu zobowiązań podatkowych. W ocenie sądu, DIS prawidłowo wskazał na czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy już na dzień 31 grudnia 2004 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku, a sytuacja ta co roku była coraz gorsza. O braku zdolności terminowego regulowania zobowiązań spółki, zarówno publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych, świadczą też wskaźniki ekonomiczne dotyczące płynności jej finansowej w okresie 2004 do 2007 r. I tak wskaźnik bieżący wynosił w 2004 r. - 0,32, w 2005 r. - 0,76, w 2006 r. - 1,00, a w 2007 r.- 0,02, natomiast wskaźnik szybki (płynności szybkiej) wynosił w 2004 r. - 0,22, w 2005 r. - 0,38, w 2006 r. - 0,51, a w 2007 r. - 0,20. Skoro przyjmuje się, że wielkość tych wskaźników nie powinna być niższa od 1, w sytuacji finansowej Spółki oznacza to, że od 2004 r. nie miała ona wystarczającej zdolności do terminowego spłacania bieżących zobowiązań, a ich utrzymywanie się na takim poziomie świadczy o pogłębiających się, co najmniej od 2004 r. trudnościach płatniczych. Stan ten istniał w dniu objęcia przez stronę funkcji prezesa zarządu oraz przez cały okres pełnienia tej funkcji. Stąd też czasem właściwym do złożenia takiego wniosku był okres 2 tygodni od zaistnienia stanu niewypłacalności, pomimo trwającego układu dłużnika z wierzycielami. Odnosząc się do twierdzenia strony, że błędem było niewywołanie przez organy opinii biegłego z zakresu ksiąg rachunkowych na okoliczność tego, czy przesłanki upadłości rzeczywiście w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu istniały i czy wniosek we właściwym czasie mógłby być w ogóle złożony, zgodzić się również należy z DIS, że oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, dokonuje się w świetle przepisów art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego. Niezrozumiały jest także zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania poprzez: zaniechanie określenia, w pkt I, III i IV sentencji decyzji, organu którego decyzja została uchylona (określonego jako "organ I instancji"), wadliwe określenie w pkt I - IV sentencji adresata decyzji (określonego jako "Pani"); nieprawidłowe i sprzeczne z wpisem w KRS określenie firmy spółki odpowiedzialnej za zobowiązania; uchylenie w pkt I sentencji decyzji oraz orzeczenie w identycznej treści; oznaczenie okresu odpowiedzialności w pkt III i IV sentencji jako "II, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X /2008" z uwagi na jej niezrozumiałość. Rozstrzygnięcie DIS jest skonstruowane prawidłowo i nie budzi wątpliwości co do jego treści. Prawidłowo oznaczono w nim zarówno adresata decyzji jak i spółkę, za zaległości podatkowe której skarżąca ponosi z nią solidarnie odpowiedzialność. Organy podatkowe nie naruszyły też przepisów postępowania. Przeprowadziły je bowiem stosownie do przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. DIS prawidłowo zastosował art. 229 O.p. prowadząc postępowanie uzupełniające w zakresie wyjaśnienia szczegółów postępowania egzekucyjnego oraz czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organy nie były nie mogły natomiast zastąpić strony w poszukiwaniu za nią dowodów wskazujących, że wystąpiły przesłanki uwalniające członka Zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. Jak bowiem była wcześniej o tym mowa, w myśl tego przepisu na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Dlatego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, skargę oddalił.