I SA/Lu 1320/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi D. M. i P. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości na 2013r. - oddala skargę. I SA/Lu 1320/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako SKO lub organ), na podstawie art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U.12.749 ze zm. – dalej jako o.p.), po rozpatrzeniu odwołania adwokat A. O., reprezentującej małż. M., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 24 czerwca 2013 r., mocą której odmówiono D. i P. małżonkom M. (dalej jako podatnicy) zmiany decyzji tego organu z dnia 17 stycznia 2013 r., ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach sprawy: Prezydent Miasta w dniu 17 stycznia 2013 r. wydał decyzję, na podstawie której ustalił D. M. i P. M., na zasadach solidarności, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 3.102 zł. Zobowiązanie to miało za przedmiot zabudowaną nieruchomość gruntową, położoną w L. przy A. [...], oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków nr 29/1. W podstawie prawnej decyzji organ I instancji powołał art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 207 o.p.; art. 1c, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 września 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.10.95.613 ze zm. – dalej jako u.p.o.l.); § 1 uchwały nr 562/XXIV/2012 Rady Miasta z dnia 18 października 2012 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2013 r. (Dz.Urz.Woj. z dnia 9 listopada 2012 r.). W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że podatnicy są przedsiębiorcami, wobec czego, zarówno grunt, jak i stojący na nim budynek, będące w posiadaniu przedsiębiorców, podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Ta decyzja organu I instancji została doręczona każdemu z podatników w dniu 4 lutego 2013 r. Jednocześnie organ I instancji zawarł w swojej decyzji pouczenie o prawie, terminie i sposobie złożenia odwołania. Z tego prawa podatnicy nie skorzystali. W dniu 9 lutego 2013 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania) D. M. złożyła organowi I instancji korygującą informację w sprawie podatku od nieruchomości, z której wynikało, że podatnicy nie są zobowiązani do zapłaty jakiejkolwiek kwoty rozpatrywanego podatku z tytułu nieruchomości położonej w L. przy A. [...], bowiem pod tym adresem nie prowadzą działalności gospodarczej, a budynek, z uwagi na zły stan techniczny, nie nadaje się do prowadzenia w nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Następnie w dniu 29 marca 2013 r. wpłynęło do organu I instancji pismo D. M. (z akt podatkowych nie wynika czy było nadane w krajowej placówce pocztowej), w którym, reprezentujący ją adwokat, argumentował, że, po pierwsze, nie było składane odwołanie od decyzji z dnia 17 stycznia 2013 r., ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, bowiem odwołania składane w latach poprzednich okazywały się bezskuteczne. Po drugie, złożona korygująca informacja w sprawie podatku od nieruchomości jest wyrazem zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość ustalonego podatku od nieruchomości. W dalszej kolejności, adwokat precyzował swoje wnioski w ten sposób, że domaga się zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na zasadzie art. 254 § 1 o.p., gdyż opodatkowana nieruchomość – grunt i budynek – nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatników, a nieruchomość tę podatnicy nabyli jako osoby fizyczne. Dodatkowo zwracał uwagę, że opodatkowana nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez podatników w związku z działalnością gospodarczą, nie jest amortyzowana, a koszty jej zakupu i utrzymania nie są zaliczane do kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą. Kredyt na zakup tej nieruchomości został zaciągnięty przez małżonków M., działających jako osoby fizyczne, a nie przedsiębiorcy. Wobec tego opodatkowana nieruchomość nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczający dla jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z działalnością gospodarczą, bowiem konieczne jest stwierdzenie, że przedmiot opodatkowania jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tak nie jest w okolicznościach tej sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego we wnioskowanym trybie nadzwyczajnym Prezydent Miasta wydał w dniu 24 czerwca 2013 r. decyzję odmawiającą zmiany decyzji tego organu z dnia 17 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym opisane przedmioty opodatkowania są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie zgodził się też z twierdzeniem podatników, jakoby istniały względy techniczne, wykluczające możliwość wykorzystywania gruntu i budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu I instancji twierdzenie to nie zostało przez podatników udowodnione. Z kolei odnosząc się do przesłanek zmiany decyzji podatkowej z dnia 17 stycznia 2013 r., wymienionych w art. 254 § 1 o.p., to organ I instancji ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby wnioskowaną zmianę tej decyzji. Po jej doręczeniu, zdaniem organu I instancji, nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. SKO, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez pełnomocnika podatników, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 24 czerwca 2013 r. odmawiającą zmiany decyzji z dnia 17 stycznia 2013 r. W pełni podzieliło stanowisko organu I instancji, w myśl którego podatnicy nie wykazali żadnych zmian odnośnie okoliczności faktycznych, rzutujących na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Takiej zmiany okoliczności faktycznych nie stanowią bowiem ani twierdzenia podatników o braku związku przedmiotów opodatkowania z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, ani akcentowana przez nich konieczność przeprowadzenia prac remontowych, budowlanych na nieruchomości. Podatnicy (skarżący) złożyli skargę na decyzję SKO, wnosząc o uchylenie zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji organu I instancji. Zarzucili naruszenie: 1) art.10 ust.1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a i 2b u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że nieruchomość będąca własnością skarżących jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nadto poprzez błędne ustalenie, że nie istnieją żadne względy techniczne dotyczące tej nieruchomości uzasadniające jej wyłączenie od opodatkowania; 2) art. 254, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 198 § 1 o.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także na dowolnej a nie swobodnej ocenie zgromadzonych dowodów, w szczególności poprzez: a) bezpodstawne uznanie, że po dacie wydania decyzji z dnia 17 stycznia 2013 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r., nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżących, a mających na celu wykazanie faktów uzasadniających zmianę wysokości podatku od nieruchomości, tj. faktu nieprowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej po dacie doręczenia ww. decyzji oraz zaistnienia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości; b) uznanie, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości oraz przesłuchania stron było prawidłowe w sytuacji, gdy dowody te zmierzały do wykazania okoliczności uzasadniających zmianę stanu faktycznego po dniu 17 stycznia 2013 r.; c) bezpodstawne uznanie, że nie zaistniały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do działalności gospodarczej, bez przeprowadzenia na tę okoliczność żadnego z zawnioskowanych przez skarżących dowodów tj. choćby oględzin nieruchomości czy też przesłuchania stron, jak również bez podjęcia inicjatywy dowodowej przez organ z urzędu; d) niewyczerpujące wyjaśnienie sprawy, polegające na zaniechaniu choćby przesłuchania stron w celu ustalenia czy po dacie 17 stycznia 2013 r. ujawniły się względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie ich nieruchomości; e) uznanie, że okoliczności na jakie zostały zgłoszone dowody z przesłuchania stron i oględzin uprawniały do oddalenia tych wniosków dowodowych w sytuacji, gdy organ powinien z urzędu zmierzać do wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący i ewentualnie dopuścić te dowody także na inne okoliczności, istotne zdaniem organu do rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie skargi zasadniczo koncentrowało się na kwestii niekompletności materiału dowodowego w zakresie istotnym dla wyniku sprawy, skoro nie zostały przeprowadzone dowody wnioskowane przez podatników na okoliczności czy i gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza oraz stanu technicznego budynku i gruntu przyjętych do opodatkowania. W ocenie skarżących, niezbędne było dokonanie oględzin omawianej nieruchomości, jak również przesłuchanie podatników. Przeprowadzenie tych dowodów umożliwiłoby ustalenie, spornych w niniejszej sprawie, okoliczności związanych z faktycznym niewykorzystywaniem opodatkowanej nieruchomości po 17 stycznia 2013 r. (data wydania decyzji) na cele działalności gospodarczej (stomatologicznej), jak również pozwoliłoby wykazać, że wystąpiły po tej dacie względy techniczne uzasadniające wyłączenie nieruchomości z opodatkowania. SKO, odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie trzeba zauważyć, że współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości gruntowej, przyjętej przez organ I instancji do opodatkowania, są małżonkowie. Ich wspólne opodatkowanie na zasadach solidarności ma podstawę prawną w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Z tego przepisu wymienionej ustawy podatkowej wynika jednoznacznie solidarna odpowiedzialność małżonków, jako współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania. Ta konstatacja pozwala przejść na grunt art. 92 § 3 o.p., który mówi o sytuacji, kiedy małżonkowie są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnego przepisu ustawy podatkowej. Innymi słowy, w przypadku przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest objęty małżeńską wspólnością majątkową (współwłasnością bezudziałową) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. można postrzegać jako rozwinięcie treści art. 92 § 3 o.p. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy mamy właśnie do czynienia z solidarnym opodatkowaniem małżonków z tytułu współwłasności łącznej podatkiem od nieruchomości. Wobec tego zasadne jest zwrócenie uwagi na treść art. 133 § 3 o.p., zgodnie z którym małżonkowie są jedną stroną postępowania podatkowego i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W tym kontekście trzeba zauważyć, że SKO jak najbardziej prawidłowo i ze skutkiem w odniesieniu do obojga małżonków rozpatrzyło odwołanie złożone przez adwokata, umocowanego przez oboje małżonków. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie art. 254 o.p., to w pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem SKO. W pierwszej kolejności wypada przypomnieć treść art. 254 o.p., który stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2). Przyjmuje się konsekwentnie, że decyzja wydana na podstawie art. 254 o.p. nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 o.p., kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok sygn. I SA/Sz 114/11, LEX 794149). Przepis art. 254 o.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by z powołaniem się na art. 254 o.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (por. wyrok sygn. II FSK 971/09, LEX 745992, powołane tam orzecznictwo oraz literaturę). Przepis ten pozwala na zmianę (a więc nie na uchylenie) decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie (por. wyrok sygn. II FSK 381/07, M. Podat. 2007/11/3). Na gruncie podatku od nieruchomości art. 254 o.p. należy odczytywać w powiązaniu z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Z tych unormowań wynika, że zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości musi dotyczyć ściśle strony podmiotowej czy przedmiotowej decyzji ostatecznie ustalającej (określającej) zobowiązanie podatkowe w rozważanym podatku, a więc ta zmiana stanu faktycznego musi dotyczyć przedmiotu opodatkowania już objętego decyzją ostateczną z takim skutkiem, że wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego (np. przez sposób wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, zmianę jego przeznaczenia czy stanu). Z powyższego wynika, w ocenie sądu jednoznacznie, że art. 254 o.p. stanowi nadzwyczajny tryb dla weryfikacji decyzji ostatecznej, tylko i wyłącznie w przypadku zaistnienia zmiany stanu faktycznego, istotnego dla wymiaru podatku od nieruchomości, zaistniałej po dacie doręczenia decyzji, która spełniać będzie wymagania określone w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Natomiast ten szczególny tryb postępowania podatkowego w żadnym razie nie może służyć ponownemu rozpatrzeniu sprawy, jak w trybie zwykłego postępowania podatkowego, w sytuacji, w której podatnicy nie złożyli odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a do czego w istocie zamierzają skarżący w swej argumentacji. Mówiąc wprost, nadzwyczajny tryb przewidziany art. 254 o.p. nie może zastępować zwykłego postępowania podatkowego. Trzeba wyraźnie powiedzieć, że tryby postępowań podatkowych: zwykły i nadzwyczajne są wobec siebie konkurencyjne w tym rozumieniu, że żaden z nich nie zastępuje drugiego i każdy jest przewidziany dla odrębnej i ściśle określonej przez ustawodawcę sytuacji faktycznej i prawnej, a opisanej w treści przesłanek uprawniających organ podatkowy do przeprowadzenia nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Tryby nadzwyczajne w procedurze podatkowej, przewidziane dla weryfikowania czy eliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, nie mogą bowiem być wdrażane dowolnie, ale tylko i wyłącznie ściśle w warunkach przewidzianych przepisami prawa. W analizowanej sprawie powyższy stan prawny oznacza, że jeśli podatnicy nie złożyli odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z dnia 17 stycznia 2013 r., to nie mogą następnie domagać się zastosowania art. 254 § 1 o.p. w taki sposób, który miałby zastępować zwykłe postępowania podatkowe, odwoławcze. Innymi słowy, nie mogą skutecznie domagać się zmiany decyzji wymiarowej tylko z tego względu, że nie zgadzają się z ustaleniami faktycznymi i oceną prawną organu I instancji w zwykłym postępowaniu podatkowym, przy braku przesłanek określonych w art. 254 § 1 o.p., tj. bez wykazania, że istnieją zmiany w stanie faktycznym, zaistniałe po dacie doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, rzutujące na wysokość tego zobowiązania podatkowego. Nie mogą bowiem, w świetle obowiązującego stanu prawnego, w jakikolwiek sposób zastępować zwykłego postępowania podatkowego wybranym przez siebie trybem nadzwyczajnym. Nie mogą też skutecznie domagać się wzruszenia decyzji wymiarowej w trybie wybranego trybu nadzwyczajnego postępowania podatkowego bez spełnienia ustawowych przesłanek jego wdrożenia, a tak właśnie by się stało w rozpatrywanej sprawie, gdyby żądanie zastosowania art. 254 o.p. zostało uwzględnione przez organ I instancji.Trzeba wyraźnie powiedzieć, że brak złożenia odwołania od decyzji wymiarowej zamknął podatnikom proceduralną drogę do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji w pełnym merytorycznym zakresie. W ocenie sądu, racjonalnie rzecz oceniając, nie można też korygującej informacji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości nadinterpretować i traktować jako odwołanie, w szczególności kiedy zważyć, że podatnicy są przedsiębiorcami, prowadzącymi działalność w sferze usług wymagających bardzo wysokich kwalifikacji, a nadto w piśmie z marca 2013 r. potwierdzają, że zgodnie z własną oceną sytuacji odwołania nie składali. W świetle powyższego zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma zagadnienie czy podatnicy rzeczywiście wykazali organowi przesłanki zmiany decyzji w rozważanym nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Otóż, w ocenie sądu, nie wykazali i w tej kwestii stanowisko organu w pełni odpowiada prawu. Jak wynika z twierdzeń skarżących przedmioty przyjęte do opodatkowania (grunt i budynek) nie były miejscem prowadzenia działalności gospodarczej ani przed, ani po dacie doręczenia decyzji wymiarowej. Z ich argumentacji płynie też jednoznaczny wniosek, że tak, jak prowadzili działalność gospodarczą przed doręczeniem decyzji z dnia 17 stycznia 2013 r., tak prowadzili ją i po tej dacie, w rozpatrywanym roku podatkowym, a zatem w tym zakresie stan faktyczny nie uległ zmianie. Trzeba też zwrócić uwagę, że skarżący przyjmują zupełnie błędne rozumienie przesłanki określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - związku przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotny jest bowiem status przedsiębiorcy, nie zaś miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czy na tej opodatkowanej nieruchomości, czy na innej. Oczywiście też osoba fizyczna może być przedsiębiorcą i prowadzić działalność gospodarczą. Z kolei podkreślane przez podatników twierdzenie o nabyciu opisanej nieruchomości na cele prywatne nie pozostaje w żadnym związku z przesłanką weryfikacji decyzji w trybie art. 254 § 1 o.p. Ten argument mógł podlegać ocenie organu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Nie jest to zmiana stanu faktycznego zaistniała po dacie doręczenia decyzji wymiarowej. W dalszej kolejności, kiedy skarżący powołują się na względy techniczne, wyłączające opodatkowanie rozważanym podatkiem i w tym kontekście na opinię techniczną dotyczącą opodatkowanego budynku, to odnoszą względy techniczne do całego 2013 r., nie zaś do jakiejkolwiek zmiany w stanie nieruchomości po dniu doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tym bardziej takiej zmiany stanu nieruchomości, która mogłaby wpływać na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Wobec tego także i w kwestii względów technicznych nie ma żadnego powiązania pomiędzy konsekwentnie opisywanym przez podatników złym stanem technicznym nieruchomości a przesłanką weryfikacji decyzji. Nie została bowiem wykazana taka zmiana stanu faktycznego, po dniu doręczenia decyzji wymiarowej, która rzutowałaby na wysokość ustalonego zobowiązania w rozpatrywanym podatku. Istotne jest też, że kiedy podatnicy mówią o zmianie stanu technicznego nieruchomości, to nie konkretyzują na czym miałaby ona polegać, po doręczeniu decyzji wymiarowej. Opinia techniczna, ściśle rzecz biorąc, nie stwierdza zmiany stanu technicznego budynku po doręczeniu decyzji z dnia 17 stycznia 2013 r. Z jej treści wynika, że odnosi się do całego roku 2013, skoro rzeczoznawca nie określa od kiedy istnieje opisywany w niej stan rzeczy. Innymi słowy, nie zostały wykazane przez podatników względy techniczne zaistniałe po dacie doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w rozpatrywanym podatku, przy czym należy mieć na uwadze względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie zaś konieczność remontu, nawet o rozległym zakresie. W tym miejscu trzeba bowiem zauważyć, że skarżący przyjmują błędne rozumienie względów technicznych, utożsamiając je z koniecznością remontu. Natomiast wprost z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że ustawodawca, mówiąc o względach technicznych, nie mówi o konieczności remontu. Przesłanka względów technicznych, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wielokrotnie już była przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym i stanowisko prawne w tej materii można uznać za ugruntowane. Przypomnieć więc należy, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wobec powyższego brzmienia przepisu, podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (w tym miejscu należy odwołać się do rozważań przedstawionych wyżej w niniejszym uzasadnieniu odnośnie związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą dla celów podatku od nieruchomości). Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. U.p.o.l. nie definiuje pojęcia stanu technicznego. Przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia ww. przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej. Tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie: (...)nie są i nie mogą być wykorzystywane (...). Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.13.1409 – dalej jako u.p.b.). Względy techniczne w rozumieniu u.p.o.l. to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył organ w analizowanej sprawie, w razie sporu z podatnikami na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu wg innych stawek niż dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując tę część rozważań można przyjąć, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego (por. wyroki: sygn. II FSK 472/11, LEX nr 1234087; sygn. II FSK 2457/10, LEX nr 1217389). Należy podkreślić, że organ przyjął, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia przyjęcia, by aktualnie zły stan techniczny budynku nie mógł ulec zmianie w wyniku wykonania takich czynności faktycznych (robót), które przywrócą temu budynkowi stan, pozwalający na jego wykorzystywanie do działalności gospodarczej takiej, jaką prowadzą podatnicy, czy jakiejkolwiek innej. Opinia techniczna, do której odwołują się podatnicy, tej treści ocenę organu wprost potwierdza. Jednak, co najistotniejsze, podatnicy nie wykazali, aby stan techniczny omawianego budynku miał nie pozwalać na dokonanie remontów i przywrócenie takiego stanu technicznego, który umożliwi jego wykorzystywanie do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Tym samym, jedynie od woli podatników, ich zamierzeń gospodarczych, uwarunkowań ekonomicznych, zależy to czy – a jeżeli tak, to w jakim czasie – budynek będzie mógł być przez nich wykorzystany dla celów działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, System informacji prawnej LEX), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. Subiektywna ocena podatników czy istnieje obowiązek podatkowy lub uzależnienie jego istnienia od woli podatników (zaniechanie remontów) nie może wpływać na ich sytuację prawnopodatkową (por. wyrok sygn. I SA/Gd 801/05, niepubl.,). W okolicznościach tej sprawy podatnicy nie wykazali, by po dacie doręczenia decyzji wymiarowej w jakikolwiek sposób stan techniczny przedmiotów opodatkowania miał ulec zmianie, co więcej, by ewentualna zmiana była na tyle istotna, by mogła powodować zaistnienie względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z twierdzeń podatników, a nawet z przedłożonej opinii technicznej wynika, że stan techniczny budynku w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego - 2013 - nie uległ istotnym zmianom. Tak, jak wymagał remontu w styczniu 2013 r., tak też wymagał remontu w następnych miesiącach. Był to stan zależny od postępowania, decyzji podatników, a nie wynikał z przyczyn od nich niezależnych i nie miał on też charakteru trwałego, obiektywnego, czyli niepodlegającego usunięciu przez wykonanie odpowiednich robót (potwierdzonego np. decyzjami organu nadzoru budowlanego wydanymi w trybie art. 68 u.p.b. - budynek bezpośrednio grozi zawaleniem, czy art. 66 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - może zagrażać życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia bądź środowiska i ust. 2 - jest użytkowany w sposób zagrażający życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia lub środowisku). Reasumując, w ocenie sądu, organ dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 254 § 1 o.p. i z odwołaniem do tych unormowań prawnych zasadnie ocenił, które okoliczności faktyczne wpływają na wymiar rozpatrywanego podatku. W dalszej kolejności jak najbardziej zasadnie organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatnicy nie wykazali takich zmian stanu faktycznego, który uprawniałby do zmiany decyzji z dnia 17 stycznia 2013 r. w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. Podatnicy zaś, kwestionując stanowisko organu, w istocie domagają się ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w pełnym merytorycznym zakresie, właściwym dla zwykłego postępowania podatkowego. Pomijają przy tym, że brak złożenia odwołania w zwykłym postępowaniu podatkowym nie może następnie być zastępowany w dowolnie wybranym trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Znamienne jest też to, że ani w odwołaniu składanym od decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r., ani następnie w skardze od decyzji z dnia 23 września 2013 r. podatnicy nie twierdzą, by, co do zasady, zaprzestali prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej po doręczeniu decyzji wymiarowej oraz by przedmioty opodatkowania nie mogły być, obiektywnie rzecz oceniając, doprowadzone do stanu pozwalającego na ich wykorzystanie w przyszłości w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej i to z przyczyn zaistniałych po dniu doręczenia decyzji wymiarowej. Wobec tego stanowisko podatników należy ocenić jako wynikające z błędnego rozumienia powoływanych przepisów: art. 254 o.p. i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji, w ocenie sądu, między formułowanymi w skardze zarzutami a wynikiem tej sprawy nie można dopatrzeć się żadnego powiązania. Dlatego nie mogą one podważać legalności zaskarżonej decyzji. Natomiast podatnicy pomijają, że postępowania nadzwyczajne w procedurze podatkowej nie mogą zastępować zwykłego postępowania podatkowego, bo to ono służy załatwieniu sprawy merytorycznie. Istotą postępowań nadzwyczajnych nie jest bowiem rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy w pełnym zakresie faktycznym i prawnym. Tryb zmiany decyzji ostatecznej przewidziany w art. 254 o.p. musi być stosowany tylko do sytuacji ściśle w nim opisanych i w powiązaniu z przepisami materialnego prawa podatkowego. Weryfikowanie decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym nie może, jeśli wymagać od organu działania zgodnego z prawem, przyjmować u podstaw dowolnego stosowania art. 254 o.p. i dowolnego kształtowania treści decyzji ostatecznej, w sposób zastępujący zwykły tok instancji. Raz jeszcze podkreślić należy, że podatnicy nie przedstawili organowi żadnych dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia ze względami technicznymi zaistniałymi po dacie doręczenia decyzji wymiarowej, przy czym organ prawidłowo przyjął, że, co do zasady, konieczność remontu nie jest wystarczająca do przyjęcia względów technicznych, obiektywnie i trwale wykluczających wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej, także w przyszłości. Zwrócić trzeba uwagę, że właściciele nieruchomości nie wystąpili do organu budowlanego z wnioskiem o wydanie stosownych decyzji właśnie z uwagi na względy techniczne, budynek nie został zgłoszony do rozbiórki z uwagi na stan techniczny. Przeciwnie, opinia techniczna wskazuje na celowość i możliwość remontu. Co więcej, jak to zostało zauważone wyżej, rzeczoznawca nie opisuje zmian w stanie technicznym budynku po dniu doręczenia decyzji wymiarowej. W tych okolicznościach, gdyby uwzględnić wniosek podatników o zastosowanie trybu z art. 254 o.p., to wówczas postępowanie organu I instancji doprowadziłoby do zupełnie dowolnego zastąpienia trybu zwykłego postępowania podatkowego trybem nadzwyczajnym dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości W świetle powyższego, na obecnym etapie sądowej kontroli legalności nie było podstaw fatycznych i prawnych do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Spór podatników z organem o opodatkowanie gruntu i budynku, jako związanych z działalnością gospodarczą, o względy techniczne, tj. o zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w odniesieniu do całego roku podatkowego 2013, podlegał pełnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu wyłącznie w zwykłym postępowaniu podatkowym, który to tryb nie może być dowolnie zastępowany postępowaniem nadzwyczajnym, do czego w istocie zmierzają skarżący, ale ich stanowisko w tej kwestii nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym, co zostało wykazane wyżej. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).