I SA/Lu 1321/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. przy udziale G. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania G. S.A. w P. (spółka, podatnik), uchyliło decyzję Prezydenta Miasta P. (organ I instancji) z dnia [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł i stwierdziło nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy: Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2007 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2004 r. w wysokości [...] zł z uwagi na błędne wykazanie do opodatkowania wartości budowli oraz powierzchni pasów drogowych wraz z drogami i obiektami budowlanymi. Jednocześnie spółka stosownie skorygowała deklarację podatku od nieruchomości za 2004 r. W związku z tym wnioskiem spółki było prowadzone odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia jej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., które finalnie zostało umorzone w racji przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Wynika to z decyzji organu z dnia [...], przedłożonej w postępowaniu sądowym. Rozpatrując zaś wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., organ I instancji nie zgodził się z nią co do wyłączenia od opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wyjaśnił, że spółka nie dysponuje decyzjami o pozwoleniu na budowę dróg na terenie swojego zakładu (poza decyzją z dnia [...] ani też inną dokumentacją architektoniczno-budowlaną, pozwalającą na ustalenie stanu faktycznego istniejącego w 2004 r. W konsekwencji, jak motywował organ I instancji, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność istnienia w 2004 r. na terenie zakładu spółki pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto organ I instancji zauważył, że teren przedsiębiorstwa podatnika, na którym miały znajdować się drogi wykorzystywane do komunikacji wewnętrznej, jest terenem zamkniętym, strzeżonym (wejście i wjazd odbywa się na podstawie wystawionej przepustki). W tych okolicznościach, zdaniem organu I instancji, nie było podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2002.9.84 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - u.p.o.l.), jeśli dodatkowo uwzględnić stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), przyjęte w uchwale sygn. II FPS 2/13. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że drogi opisywane przez spółkę nie były w 2004 r. powszechnie dostępne, a tylko o takich stanowi art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w rozważanym brzmieniu (w 2004 r.). Nie były też one oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem ewidencyjnym "dr". Rozpatrując odwołanie spółki od powyższej decyzji organu I instancji, organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że chociaż nie można już określić spółce prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., z powodu jego przedawnienia, to jednak złożony przez spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Następnie organ zauważył, że spór ze spółką koncertuje się na okoliczności czy w 2004 r. spółka była uprawniona wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.). Wywodził, że w świetle uchwały NSA w sprawie sygn. II FPS 2/13, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, sformułowana w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.1989.100.1086 ze zm. – u.p.g.k.), nie miała decydującego znaczenia dla stosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w odniesieniu do budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, jeśli w tej ewidencji nie były one odpowiednio oznaczone symbolem "dr". Decydujące znaczenie miał bowiem stan faktyczny, a więc rzeczywista funkcja nieruchomości w rozpatrywanym roku podatkowym, w tym przypadku w 2004 r. Zgodnie z art. 4 pkt 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (Dz.U.1985.71.838 ze zm. – u.d.p.) droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Musi, co do zasady, służyć większej liczbie osób, nie tylko właścicielom gruntu, na którym droga jest posadowiona czy osobom związanym z właścicielami. Takie przeznaczenie dotyczyć będzie, w myśl powyższej uchwały NSA, również dróg wewnętrznych, np. osiedlowych bądź dojazdowych do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są szerszej liczbie osób. Tym samym budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona jest do ruchu drogowego, rozumianego jako możliwość korzystania z niej przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a nie tylko przez przedsiębiorcę do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W związku z tym, zdaniem organu, nie ma znaczenia czy spółka dysponowała decyzjami (w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) o warunkach zabudowy czy o pozwoleniu na budowę dróg. Natomiast zawiadomienie o zmianie ewidencji gruntów i budynków z dnia [...] marca 2005 r. dowodzi, że doszło do przeklasyfikowania gruntów, będących w użytkowaniu wieczystym spółki o powierzchni 911.550 m2 (podanej w korekcie), z terenów przemysłowych "Ba" na użytki gruntowe o nazwie "drogi" (dr). Zmiana ta nie była wynikiem wybudowania nowych dróg po dniu [...] grudnia 2004 r., a przed dniem [...] marca 2005 r., lecz konsekwencją sukcesywnej budowy "infrastruktury drogowej" na terenie zakładu spółki od lat 60 do lat 90 XX wieku, co znajduje potwierdzenie m.in. w zestawieniu dróg, które spółka złożyła przy piśmie z dnia [...] lutego 2008 r. W tym zestawieniu spółka wymieniła wartość początkową środka trwałego i datę jego oddania do używania. Następnie organ motywował, że w myśl regulacji zawartej w załączniku nr 6 pkt 3 ppkt 7 lit. a do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454 - rozporządzenie), użytkiem gruntowym o nazwie drogi jest grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów u.d.p. Wobec powyższego, zdaniem organu, zasadny jest wniosek, zgodnie z którym również w 2004 r. pasy drogowe dróg wewnętrznych spółki, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.p., o powierzchni 911.550 m2 podlegały wyłączeniu od opodatkowania omawianym podatkiem. Wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego, a przede wszystkim z powołanego wyżej zestawienia dróg oraz z wyjaśnień spółki z dnia [...] czerwca 2008 r., nawiązujących do generalnego planu porealizacyjnego. Spółka ujęła powyższe drogi w księgach podatkowych na potrzeby amortyzacji. Według organu, jakkolwiek część analizowanych dróg znajduje się na terenie zamkniętym (ogrodzonym), to jednak spółka wyjaśniła, że jest on dostępny nie tylko dla pracowników spółki, ale również dla innych podmiotów. Na tym terenie mają bowiem siedziby także inne podmioty gospodarcze, a ich pracownicy i klienci korzystają z dróg należących do spółki. Natomiast wyłącznie konieczność uzyskania przepustki, aby móc wjechać na ogrodzony teren, nie świadczy jeszcze o tym, że omawiane drogi są niedostępne dla nieoznaczonej liczby osób. Z protokołu oględzin nieruchomości spółki, dokonanych w dniu 20 listopada 2009 r., nie wynika, aby drogi, które spółka chce wyłączyć od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, były przeznaczone wyłącznie do komunikacji wewnątrzzakładowej. Dodatkowo drogi na działkach o nr [...] położone są poza terenem zamkniętym i są one ogólnie dostępne bez żadnych utrudnień czy ograniczeń. W ocenie organu, parkingi, place postojowe, zatoka postojowa, kładka nad torami węglowymi, nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze, zabezpieczeniu tego ruchu. Tym samym, korekta złożona przez spółkę w tym zakresie jest nieuzasadniona. Organ nie podzielił też zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l., co miałoby polegać na nieustaleniu czy spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu działek nr [...]. W przekonaniu organu, kwestia ta wykracza poza ramy postępowania podatkowego, zainicjowanego wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty. Mogła ona być przedmiotem ustaleń i oceny prawnej ze strony organu podatkowego wyłącznie w postępowaniu w sprawie określenia spółce prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, w którym, co do zasady, weryfikowane jest zobowiązanie w jego całokształcie, a więc zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka uzasadniała jedynie wyłączeniem od opodatkowania budowli dróg, na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W tym zakresie wniosek spółki został w pełni rozpatrzony i, co więcej, w odniesieniu do dróg położnych na działkach nr [...] i częściowo [...] organ uwzględnił stanowisko spółki, z wyjątkiem parkingu i placów postojowych. Podsumowując, organ ocenił, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty znajduje uzasadnienie jedynie do kwoty [...]zł. Skargę na powyższą decyzję organu złożył Prokurator [...] (strona skarżąca). Zarzucił naruszenie: - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że drogi usytuowane na ogrodzonym i strzeżonym terenie spółki są drogami powszechnie dostępnymi; - przepisów postępowania podatkowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego charakteru oraz przeznaczenia terenów, które spółka kwalifikowała jako drogi podlegające wyłączeniu od opodatkowania omawianym podatkiem. Zdaniem strony skarżącej, jeśli uwzględnić stanowisko prawne zaprezentowane przez NSA w uchwale sygn. II FPS 2/13 NSA, nie sposób zasadnie przyjąć, jak to uczynił organ w kwestionowanej decyzji, że wewnątrzzakładowe drogi spółki, usytuowane na zamkniętym i strzeżonym terenie, są drogami wewnętrznymi, powszechnie dostępnymi. Strona skarżąca podkreślała, że tej treści ustalenie organ przyjął w istocie wyłącznie na podstawie twierdzeń samej spółki. Nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego odnośnie zasad, na jakich korzystają z tych dróg inne osoby, poza związanymi ze spółką. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że w większości mamy do czynienia z drogami wewnątrzzakładowymi, służącymi wyłącznie spółce. Są to drogi położone na terenie ogrodzonym i pilnie strzeżonym. Możliwość skorzystania z nich istnieje na zasadzie wyjątku, po uprzednim uzyskaniu przepustki. Na terenie przedsiębiorstwa spółki mają swoje siedziby inne podmioty. Jednak przeważająca ich część to firmy zależne od spółki lub współpracujące z nią czy pracujące na jej rzecz. Powyższe, wbrew wywodom organu, wskazuje na to, że spółka chciała wyłączyć od opodatkowania podatkiem od nieruchomości - z powołaniem się na art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - drogi, które w rzeczywistości nie były powszechnie dostępne dla nieograniczonej i niekontrolowanej liczby uczestników ruchu. Drogi te zasadniczo były dostępne dla pracowników spółki lub firm z nią współpracujących. Natomiast dostępność dla klientów była już istotnie ograniczona. Na teren zakładu spółki wpuszczani byli i są jedynie nieliczni kontrahenci, po odbiór produktów, które ze względów technologicznych i bezpieczeństwa, mogą być udostępnione bezpośrednio w siedzibie spółki, jak w przypadku substancji chemicznych silnie oddziałujących na środowisko, wymagających szczególnych warunków załadunku i transportu. Pozostali klienci spółki czy klienci jej kooperantów byli i są obsługiwani na tzw. przedpolu, tj. w zespole ogólnie dostępnych budynków spółki, położonych poza terenem ogrodzonym i strzeżonym. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Spółka, mająca status uczestnika postępowania sądowego, również wniosła o oddalenie skargi, wyrażając swoją pełną aprobatę dla rozstrzygnięcia przyjętego przez organ w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Przede wszystkim należy stwierdzić, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., złożony w terminie określonym w art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.2015.613 ze zm. - o.p.), a więc nim doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, mógł być merytorycznie rozpatrzony i rozstrzygnięty także już po upływie terminu przedawnienia. Jakkolwiek w takiej sytuacji postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego staje się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 o.p., to jednak z regulacji o.p. dotyczących instytucji nadpłaty wynika, że wniosek o stwierdzenia nadpłaty złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podlega rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty także, kiedy już termin przedawnienia upłynął. Powyższe stanowisko prawne zostało potwierdzone w motywach uchwał NSA sygn. I FPS 1/12 i sygn. II FPS 5/13. Dla ścisłości należy zaznaczyć, że w dacie złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz ze stosowną korektą deklaracji podatkowej (był to [...] grudnia 2007 r.) art. 79 § 2 o.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku wygasa, w przypadku kiedy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. Niemniej jednak zmiana brzmienia art. 79 § 2 o.p., począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r., spowodowała wydłużenie terminu, pozwalającego na skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nawiązując do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie prawnym postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, prowadzone już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może zastępować postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż byłoby to niezgodne z istotą i celem instytucji przedawnienia. W uzasadnieniu uchwały sygn. II FPS 5/13 NSA - omawiając charakter postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty - wyjaśnił m.in., że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o zwrot nadpłaty i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. NSA podkreślił, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to - jak już wcześniej uzasadniono - przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. też uchwałę NSA sygn. II FPS 4/13). Wobec tego, co do zasady, zbyt daleko idącym uproszczeniem jest konstatacja organu, w myśl której powołanie się przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jedynie na art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyklucza analizę strony podmiotowej opodatkowania, a więc zagadnienia czy spółka w 2004 r. była właścicielem wszystkich nieruchomości pierwotnie zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ miał bowiem obowiązek w pierwszej kolejności rozważyć jaki zakres postępowania wyjaśniającego jest niezbędny dla wyjaśnienia własności przedmiotów opodatkowania i czy spółka w ten sposób chce zmienić w całości bądź w znacznej części samoobliczenie podatku od nieruchomości za 2004 r. Z przedstawionego wyżej stanu prawnego i jego wykładni wynika bowiem, że kiedy organ prowadzi postępowanie podatkowe z wniosku o nadpłatę, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest już uprawniony do weryfikowania rozliczenia podatkowego w znacznej części, tym bardziej w całości, gdyż prowadziłoby to do przekroczenia granic postępowania w przedmiocie nadpłaty, a w dalszej perspektywie do obejścia regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak bez względu na granice wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w ramach postępowania zainicjowanego takim wnioskiem, organ ma obowiązek (art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.) rozważyć okoliczności istotne z punktu widzenia strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania, które mogą zmienić na korzyść podatnika wysokość zobowiązania podatkowego pod warunkiem, że nie doprowadzi to do weryfikacji samoobliczenia podatku w całości lub w znacznej części (wówczas bowiem należałoby wszcząć odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co nie jest dopuszczalne w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania podatkowego). Przechodząc zaś do zasadniczej kwestii spornej między spółką a organem, w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Dla ścisłości trzeba odnotować, że opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych zaczęło budzić wątpliwości zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, w stanie prawnym właśnie od dnia 1 stycznia 2004 r. w związku z nowelizacją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W porównaniu bowiem do regulacji obowiązującej do końca 2003 r., usunięto z przytoczonego przepisu zwrot mówiący o tym, że chodzi wyłącznie o drogi publiczne. W rezultacie, o ile do końca 2003 r. nie było wątpliwości co do tego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały budowle jedynie dróg publicznych oraz zajęte pod nie grunty, o tyle po zmianie stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2004 r. nie było to już jednoznaczne. Wątpliwości w tej mierze rozstrzygnęła uchwała NSA sygn. II FPS 2/13, zgodnie z którą zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 u.p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". W jej uzasadnieniu NSA przypomniał, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p., droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się wszystkich uczestników ruchu drogowego, a zatem "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, nie tylko jej właścicielom czy osobom związanym z właścicielami. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 u.d.p. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy "droga wewnętrzna" m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są także dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Następnie NSA zauważył, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do budowli odsyła do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. drogi. W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uregulowano, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w sprawie) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Tymczasem, jak już to zostało zauważone, ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje budowli, lecz zawiera wyłącznie dane dotyczące gruntów i budynków. Jeżeli więc podatnik dokonał w analizowanym okresie kwalifikacji danego obiektu dla potrzeb amortyzacji jako "drogę" i zarazem stanowić ona będzie drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.p., tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel, w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności (z zastrzeżeniami, o których mowa w punkcie 3.7 in fine uzasadnienia przytaczanej uchwały), to brak prawnych możliwości objęcia takiej "drogi" w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może rzutować o jej wyłączeniu spod zakresu przedmiotowego regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Z treści tego przepisu nie wynika jednocześnie, by ustawodawca, wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 u.d.p., pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne w ujęciu art. 8 ust. 1 u.d.p. Takie właśnie ograniczenie wprowadzone zostało do u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., na co wskazuje nadanie nowej treści punktowi 4 w art. 2 ust. 3, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Skoro zatem z powyższych rozważań wynika, że: a) wskutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ustawodawca z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzył w istocie zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów); b) użyty w tym przepisie ogólny zwrot: "pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie pozwala na odniesienie tak sformułowanego pojęcia "droga" i "pas drogowy" wyłącznie do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz pasów drogowych i obiektów związanych z drogami publicznymi; c) brak podstaw do uznania, że pojęciem "droga" w rozumieniu analizowanej regulacji ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) nie były objęte również "drogi wewnętrzne", o których mowa w art. 8 ust. 1 u.d.p.; d) zarówno "droga" (jako budowla) oraz "pas drogowy" stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to okoliczność, że "drogi wewnętrzne" o cechach, o których mowa wyżej (w pkt 3.7 uzasadnienia uchwały) oraz związane z nimi pasy drogowe, nie mogły w świetle przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów zostać w niej ujęte symbolem "dr", nie uprawnia zarazem do przyjęcia, że nie były one objęte zakresem wyłączenia od podatku od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego, że wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz systemowa zewnętrzna tej regulacji prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k., uznać należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zanegowania sensu dokonanej z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w rezultacie zaaprobowania rozwiązania, w którym to ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr". Jak dalej argumentował NSA, z art. 217 Konstytucji RP wynika jednoznacznie, że to aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego, pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Ta sama reguła dotyczy również ulg podatkowych oraz wyłączeń z opodatkowania, w tym np. określonych kategorii przedmiotowych, które co do zasady podatkiem są objęte. Z tych też względów uznać należy, że moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrotu: "Podstawę (...) wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie. O ile więc ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, wiążący co do zasady organy podatkowe, a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń, oznaczaniu nieruchomości w księgach wieczystych, to jednak w analizowanym stanie prawnym, w odniesieniu do "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa, ruchu" nie może mieć mocy absolutnej. Jeżeli zatem w ewidencji geodezyjnej nieruchomości zawarte zostały dane co do klasyfikacji gruntów, zgodne z przepisami regulującymi prowadzenie takiej ewidencji, lecz nieprzewidującymi możliwości objęcia dróg wewnętrznych symbolem "dr", o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 o.p.) przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 o.p.). Przenosząc powyższe wywody na grunt okoliczności nin. sprawy, przede wszystkim należy stwierdzić, że drogi, których dotyczy wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty, dopiero w 2005 r. zostały ujawnione w ewidencji gruntów i budynków jako drogi o symbolu "dr" (wcześniej wykazane były w tej ewidencji jako tereny przemysłowe o symbolu "Ba"). Jak wynika z pisma spółki z dnia [...] czerwca 2008 r. (karty akt podatkowych nie zostały opatrzone kompletną numeracją), drogi położone na terenie ogrodzonym to magistrale i przylegle do nich drogi dojazdowe, które były budowane stopniowo przy budowie poszczególnych wytwórni, a w okresie używania ulegały zmianom. Wszystkie zmiany zachodzące w infrastrukturze spółki były na bieżąco nanoszone na plan generalny porealizacyjny, który stanowi kompletną dokumentację geodezyjną spółki. Posiadana dokumentacja była podstawą do wprowadzenia zmian w państwowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym (nr ew. [...] z dnia [...] września 2004 r., nr zmiany [...], zawiadomienie o zmianie z dnia [...] marca 2005 r.). Z tej wypowiedzi spółki wynika, że dokumentacja przedstawiona na potrzeby ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków dróg, objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, obrazowała stan istniejący na koniec września 2004 r. Natomiast organ nie ustalił stanu faktycznego, dotyczącego dróg wewnętrznych spółki, poczynając od dnia 1 stycznia 2004 r., a więc istniejącego w całym roku podatkowym, którego dotyczył wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty. Trzeba przy tym zauważyć, że spółka w powyższym piśmie powołuje się na istnienie dokumentacji, pokazującej kiedy i jakie drogi wewnętrzne powstały, o jakim przebiegu. Jednocześnie jednak z uzasadnienia decyzji organu I instancji z dnia [...] (s. 2-3 tej decyzji) wynika, że nie został przeprowadzony dowód z opinii biegłego na okoliczność istnienia i usytuowania dróg wewnętrznych na działkach należących do spółki w 2004 r. z uwagi na brak dokumentacji. Co więcej, w piśmie z dnia [...] czerwca 2009 r. spółka wyraźnie stwierdza, że nie dysponuje dokumentacją, pozwalającą ustalić kiedy i jakie drogi były budowane, poza wymienionym już wyżej planem porealizacyjnym. Wobec tego stwierdzić trzeba, że organ, jak dotąd, nie ustalił czy rzeczywiście dokładnie taki sam stan dróg wewnętrznych spółki, jaki został ujawniony w ewidencji gruntów i budynków w wyniku zmiany, istniał również w całym 2004 r. Organ nie omawia dokumentacji, która była podstawą wprowadzenia tej zmiany, nazywając plan porealizacyjny bliżej nieopisanym dokumentem. Rzecz natomiast wymaga wnikliwego i rzetelnego wyjaśnienia. Same twierdzenia spółki nie są wystarczające do prawidłowego (zgodnego z prawem) zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W tym celu organ ma bowiem obowiązek konkretnie i stanowczo ustalić stan faktyczny. Dotychczas tego nie uczynił. Spółka jest zainteresowana uzyskaniem powyższego wyłączenia od opodatkowania, a zatem swoje twierdzenia co do istnienia i położenia konkretnych dróg wewnętrznych powinna jednoznacznie wykazać poprzez przedstawienie wiarygodnych dowodów, opisujących kiedy i jakie drogi były budowane. Zatem złożony przez nią wykaz takich dróg powinien znaleźć potwierdzenie w konkretnych dowodach opisujących konkretny czas powstania każdej z tych dróg. Także ujęcie dróg w księgach podatkowych przez spółkę, w tym w ewidencji środków trwałych, wymagało od organu weryfikacji tych zapisów z punktu widzenia rzetelności, a więc, jak to stanowi art. 193 § 2 o.p., ich zgodności ze stanem rzeczywistym. Same wykazy sporządzane przez spółkę i oferowane organowi czy wykazywanie dróg w ewidencji środków trwałych nie wystarczą, jeśli spółka nie potrafi wykazać jakie konkretnie drogi istniały w 2004 r., a w szczególności od dnia 1 stycznia do końca września 2004 r. (dokumentacja w tym zakresie miała zostać sporządzona na dzień [...] września 2004 r., zgodnie z wyjaśnieniami spółki i powinna znajdować się w organie prowadzącym ewidencję gruntów i budynków). W protokole oględzin, które mogły zobrazować stan faktyczny istniejący w dacie ich dokonywania, a więc w listopadzie 2009 r., nie zaś w 2004 r., znajdujemy zapis w brzmieniu: "Stwierdzenie faktycznego istnienia pasów drogowych jest niemożliwe z uwagi na upływ czasu (5 lat), a także brak dokumentacji projektowej, dokumentacji powykonawczej budowy z naniesieniem zmian w projekcie budowlanym i wykonawczym, a także geodezyjnej dokumentacji powykonawczej, inwentaryzacji architektoniczno- budowlanej". Wobec tego stwierdzenie organu, zgodnie z którym stan dróg spółki, ujawniony w ewidencji gruntów i budynków w rezultacie powyższej zmiany, ma dokładnie odpowiadać temu, jaki istniał w całym 2004 r., aktualnie należy ocenić jako dowolne, gdyż nie wynika ono ze zgromadzonych dowodów, a jedynie z twierdzeń spółki, ukierunkowanych przecież na uwzględnienie jej wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Organ nie wyjaśnił również na jakich zasadach wydawane były w 2004 r. przepustki, pozwalające wjechać czy wejść innym osobom na ogrodzony teren spółki; czy rzeczywiście było tak, że takie przepustki uzyskiwał każdy kto tylko chciał i o każdej porze, bez względu na wolę spółki, a więc podmiotu legitymującego się tytułem prawnym do tego obszaru. Jak to wywiódł NSA w przytoczonej wyżej uchwale sygn. II FPS 2/13, w stanie prawnym obowiązującym m.in. w 2004 r. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowił o drogach powszechnie dostępnych dla nieoznaczonej liczby osób, bez ograniczeń ze strony właściciela czy innych podmiotów uprawnionych. W ocenie sądu, strona skarżąca jak najbardziej zasadnie zauważa w swojej argumentacji, że spółka prowadzi działalność w branży chemicznej i nie sposób z góry założyć, że uzyskanie przepustki na teren ogrodzony to tylko formalność, która nikomu i niczemu nie służy. Nie można pomijać, że, co do zasady, monitorowanie pojazdów i osób wjeżdżających czy wchodzących na ogrodzony teren zakładów chemicznych z istoty ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa oraz ochronę mienia, a więc pozostaje w opozycji do powszechnej dostępności takiego obszaru dla nieoznaczonej liczby użytkowników dróg, poza kontrolą osób uprawnionych i bez względu na ich wolę. Kwestia ta wymaga wnikliwego i rzetelnego wyjaśnienia przez organ, z odwołaniem się do zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, którego dotąd brakuje. Tym samym, w ocenie sądu, organ istotnie naruszył art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., co spowodowało, że postępowanie wyjaśniające zawiera zasadnicze luki, które nie pozwalają na zasadne zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Natomiast organ w motywach kontrolowanej decyzji przedstawia, nie tyle obraz faktyczny sprawy, zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 122 o.p., co powtarza twierdzenia spółki bez ich własnej weryfikacji w świetle treści możliwego do uzyskania materiału dowodowego, z pominięciem wymagań stawianych przez regulacje zawarte w art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W sprawach sygn.: II FSK 3343/13, II FSK 3317/13 i II FSK 3318/15, do których odwołuje się spółka w piśmie z dnia [...] maja 2016 r. (k. 37 i nast. akt sądowych), NSA m.in. wyjaśnił, że tylko uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenia co do powszechnego przeznaczenia spornych dróg, ustalenia czy podmioty korzystające z dróg podatnika (tu podatnika prowadzącego giełdę towarową), to klienci zindywidualizowani, czy też masowi, może stanowić wystarczającą podstawę do dokonania oceny, że objęte sporem drogi mają (bądź nie) charakter dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.p., w świetle wykładni dokonanej w przytoczonej wyżej uchwale NSA. Wobec tego, orzeczenia te nie zobowiązują organu do poprzestania wyłącznie na twierdzeniach spółki o istnieniu w 2004 r. powszechnie dostępnych dróg, podlejących wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W dalszym postępowaniu podatkowym na organie będzie spoczywał obowiązek wyjaśnienia omówionych wyżej okoliczności faktycznych o podstawowym znaczeniu dla wyniku sprawy. Jak dotąd, zabrakło zupełnego, wszechstronnego i wnikliwego postępowania dowodowego, a w jego ramach analizy całokształtu dowodów i okoliczności z nich wynikających, w dalszej kolejności trafnych wniosków, zmierzających do ustalenia dróg, jakie w trakcie 2004 r. faktycznie były objęte zakresem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, które konkretnie nieruchomości i dlaczego kwalifikowały się do powyższego wyłączenia. Powołane w nin. uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. W tym stanie sprawy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Prokurator, występujący w roli strony skarżącej, jest zwolniony od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych na podstawie art. 239 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a w następstwie na organie nie spoczywa obowiązek ich zwrotu w sytuacji uwzględnienia skargi.