I SA/Lu 1329/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Michał Fiut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, kwiecień, lipiec - grudzień 2003 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I GSK 633/15 Naczelny Sąd Administracyjny, po wznowieniu postępowania sądowego, uchylił swój wyrok z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1456/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 197/07 i przekazał WSA sprawę do ponownego rozpoznania. Przedmiotowe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2007r., sygn. I SA/Lu 197/07 oddalił skargę P. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, kwiecień, lipiec-grudzień 2003 r. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że skarżąca spółka nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oleju opałowego, z uwagi na fakt, iż uzyskane przez podatnika od tych osób oświadczenia o przeznaczeniu nabytego wyrobu na cele opałowe nie były zgodne z rzeczywistością, nie odpowiadały wymogom z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 - "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r."). Sąd zgodził się z argumentacją organu, że trudno uznać za prawdziwe, figurujące w oświadczeniach, informacje na temat miejsca zamieszkania poszczególnych nabywców, skoro nie pozwalały one na przesłuchanie tych osób (większość tych wezwań została zwrócona organowi I instancji z adnotacjami: "adresat nieznany", "brak takiego adresu" oraz "brak takiego numeru"). Zwrócił również uwagę, że sama Spółka przyznała, iż wskazywane przez nią oświadczenia Z. K. i Z. Z. są wadliwe, bo osoby te nie były nabywcami oleju opałowego, a trzy oświadczenia A. S. nie zawierają właściwego adresu zamieszkania. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu I instancji, zasadne było odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie § 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., a zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania były chybione. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1456/10 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. Następnie pismem z dnia [...] marca 2015 r. (data nadania) Spółka wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 (Dz. U. z dnia 20 lutego 2015 r., poz. 235). Uzasadniała, że wskazanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podnosiła, że jako sprzedawca nieświadomie przyjęła oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane i w związku z tym nie może ponosić ujemnych skutków prawnych z tym związanych. Naczelny Sąd Administracyjny, po wznowieniu postępowania, uchylając wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I GSK 633/15, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia podzielił stanowisko skarżącej Spółki, że Sąd I instancji nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez sprzedającego świadomie, czy nieświadomie. Tymczasem stanowiący ustawową podstawę wznowienia wyrok TK wprost przesądza, że w przypadku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń od nabywców tych wyrobów o ich przeznaczeniu na cele opałowe niezgodnych z rzeczywistością istotną okolicznością jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy nieświadomie. NSA zwrócił również uwagę, że Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że niespełnienie warunku prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Dla pełnej chronologii zdarzeń wskazać tylko należy, że w tym samym dniu skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania sądowego przed NSA jak i postępowania podatkowego. Po wznowieniu postępowania podatkowego organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] (decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] dołączona do akt - karta 138). Decyzja organu wydana w postępowaniu wznowieniowym nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z regulacją art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – "P.p.s.a") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza zatem, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Mając na względzie powyższe uznać należy, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Podnieść należy, że podstawę podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia stanowił m.in § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z którym najogólniej mówiąc, jeśli wyrób akcyzowy jest przeznaczony na inne cele niż opałowe to stosuje się do niego stawkę jak dla oleju napędowego - 1.129 zł/1.000 l. Natomiast jeśli podatnik chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej wynoszącej, zgodnie z poz. 12 załącznika nr 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. – 195 zł/1.000 l. – to powinien, jako jeden z warunków, pozyskać od nabywców tych wyrobów oświadczenia, które w świetle § 6 ust. 2 tego rozporządzenia powinny zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że skarżąca Spółka wśród prawidłowych oświadczeń dysponowała także oświadczeniami, które były poprawne jedynie pod względem formalnym, a nie materialnym i uznał, że – w świetle utrwalonego stanowiska judykatury - jest to wystarczająca okoliczność uzasadniająca odmowę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Z zestawienia przedstawionego przez organ I instancji wynika, że zakwestionował on 19 oświadczeń nabywców oleju opałowego (w tym 3 wystawione na A. S. i 6 na J. N. - decyzja organu I instancji k. 277 akt podatkowych), które zawierały nieprawidłowości w danych osobowych oraz adresowych. Z lektury uzasadnień rozstrzygnięć organów podatkowych nie wynika natomiast czy była wyjaśniana i rozważana kwestia świadomości podatnika co do wadliwości tych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ jedynie stwierdził, że przepis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm), stwierdzający, że sprzedawca wyrobów akcyzowych (m.in. oleju opałowego) może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, został wprowadzony jako narzędzie mające ułatwić sprzedającym m.in. olej opałowy uzyskanie prawdziwych danych osobowych klientów. W połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży towaru pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Według organu strona słusznie zauważa, że stosowanie tego przepisu nie było obowiązkowe, co nie może jednak służyć jako wytłumaczenie braku prawdziwych danych osobowych i adresów w części posiadanych oświadczeń. Skoro bowiem posiadała ona prawnie ustanowione narzędzie do prawidłowego wypełnienia nałożonych na nią obowiązków - posiadania właściwie wypełnionych oświadczeń - to nie skorzystanie z nich należy uznać za co najmniej lekkomyślność. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dochowania należytej staranności w wykonywaniu czynności z nią związanych, w szczególności do zadośćuczynienia nałożonym przez prawo obowiązkom. Strona sama przyznaje, że w niektórych przypadkach kupujący okazywali dowody tożsamości lub podawali z nich niektóre informacje, w szczególności numer PESEL lub też podawali NIP. Wynika więc z tego, że zdobycie tych danych nie przedstawiało jakichś szczególnie dużych problemów, co jeszcze bardziej wskazuje na świadome zaniedbanie strony. Przytoczone rozważania organu odwoławczego nie mogą być uznane za dające wyraz temu, że dostatecznie była wyjaśniana i rozważana kwestia świadomości podatnika co do wadliwości pobieranych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. Rozważanie te nawiązują do ogólnej tezy obrony podatnika, że nie miał on możliwości sprawdzenia danych osób kupujących olej. Ta teza jest oczywiście bezzasadna co przekonująco wykazał wyżej Dyrektor Izby Celnej. Jednakże w sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych transakcji, w związku z którymi nabywcy pozostawiali oświadczenia zakwestionowane przez organ podatkowy. Nie zostało ustalone, że we wszystkich przypadkach, w których pozostawiono zakwestionowane oświadczenia kupujący uchylali się od okazania dowodu tożsamości. Nie można też przyjąć, że we wszystkich przypadkach co do zasady nie sprawdzano tożsamości kupujących. Przeczy temu okoliczność, na którą powołuje się organ, że jak przyznała sama strona, w niektórych przypadkach kupujący okazywali dowody tożsamości lub podawali z nich niektóre informacje, w szczególności numer PESEL lub też podawali NIP. Nie można więc bez odpowiednich ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych transakcji uogólniać do wszystkich zakwestionowanych przypadków tezy zaprezentowanej przez organ, że skoro strona posiadała prawnie ustanowione narzędzie do prawidłowego wypełnienia nałożonych na nią obowiązków - posiadania właściwie wypełnionych oświadczeń - to nie skorzystanie z nich należy uznać za co najmniej lekkomyślność. Nie wiadomo bowiem, czy we wszystkich, a nawet czy w praktyce w jakimkolwiek zakwestionowanym przypadku strona zaniechała sprawdzenia tożsamości kontrahenta. Nie da się przecież wykluczyć bez dokonania ustaleń faktycznych, że przynajmniej w niektórych zakwestionowanych przypadkach dochowane były wymogi starannego działania sprzedawcy, a kontrahenci np. posługiwali się fałszywymi dokumentami. Natomiast zaniechania, do których strona ogólnie przyznaje się nie zawsze musiały prowadzić do pobrania zakwestionowanych oświadczeń. Tak ustalony stan faktyczny sprawy nie pozwala na przyjęcie, że ustalono czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy nieświadomie, szczególnie, jeżeli uwzględnić standardy takiego ustalenia wyznaczone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Jak wcześniej wspomniano Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że unormowanie nakładające na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zwolnienia podatkowego lub do zastosowania obniżonej stawki akcyzy wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał podkreślił, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (zob. sygn. P 24/12). Swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych wynika stąd, że o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. sygn. P 24/12 i cytowane tam orzeczenia). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Podsumowując, Trybunał uznał, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Taka konstatacja znajduje uzasadnienie również w świetle poglądu Trybunału wyrażonego już w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 (OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa" – pkt 8 uzasadnienia prawnego. W tych okolicznościach mając również na względzie, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz.U. 1997, Nr 78, poz. 483 ze zm.), orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne oraz, fakt związania Sądu wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 21 października 2015 r., I GSK 633/15, uznać należało, że w analizowanej sprawie istotne będzie ustalenie przez organ, czy skarżąca jako sprzedawca wyrobów akcyzowych przyjęła wadliwe oświadczenia świadomie, czy też nie. Ponownie rozpoznając sprawę – jeżeli okaże się, ze zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione - organ zobowiązany będzie, tak jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjąć wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, które pozwolą mu ocenić, czy podatnik miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, czy spółka miała wpływ na takie zachowanie nabywcy, czy miała możliwości jego weryfikacji. Zobowiązany będzie przy tym zebrać kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest zgodne z prawem (art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Rezultaty prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i przyjęty tok rozumowania powinny natomiast zostać wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakie zostanie podjęte w sprawie. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).