I SA/Lu 197/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.),, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, kwiecień, lipiec-grudzień 2003 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (Nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania " [...]" spółki z o.o. w C. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] (Nr [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące : styczeń, kwiecień, lipiec - grudzień 2003 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej podał, że zgodnie z art. 35 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. ), sprzedawca wyrobów akcyzowych ( między innymi oleju opałowego ) wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy , może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy prawa nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Wyjaśnił, również, iż uregulowanie takie zostało wprowadzone jako narzędzie mające ułatwić sprzedawcom oleju opałowego uzyskanie prawdziwych danych osobowych nabywców, które w połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży oleju pozwala na skuteczne egzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń składanych przez nabywców w tym zakresie. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 ( w tym olej opałowy ), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to – w świetle § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia - powinno zawierać co najmniej: 1/ imię i nazwisko nabywcy, 2/ adres zamieszkania nabywcy, 3/ określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4/ określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu ), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5/ wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6/ datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Dyrektor Izby Celnej wskazał przy tym, iż zgodnie z § 6 ust. 5 cyt. rozporządzenia, w przypadku nie złożenia takiego oświadczenia, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio, co oznacza, że do sprzedawanego oleju opałowego nie można stosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu przez spółkę zarzutów, iż brak było podstaw do wydania decyzji nakładającej podatek akcyzowy od sprzedanego oleju grzewczego wobec zgromadzenia niezbędnych wymaganych przepisami prawa oświadczeń dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju, organ odwoławczy wyjaśnił, że osoby składające oświadczenia zostały wezwane do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie Celnym w celu przesłuchania w charakterze świadków i większość tych wezwań została zwrócona organowi I instancji z adnotacjami: " adresat nieznany", "brak takiego adresu" oraz "brak takiego numeru". Spośród zidentyfikowanych nabywców w charakterze świadków przesłuchano tylko K. W., który zeznał, że przy zakupie oleju opałowego (używanego w suszarni) nie składał oświadczeń oraz J. B., który wyjaśnił między innymi, że w dniu 24 stycznia 2003 r. nie kupował oleju opałowego w ilości 200 litrów. Dyrektor Izby Celnej wskazał przy tym, że trzy oświadczenia jednej i tej samej osoby ( A. S. ) zawierały różne adresy zamieszkania. W tej sytuacji – wbrew zarzutom podnoszonym w odwołaniu – zachodziły podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki obowiązującej przy sprzedaży oleju napędowego, bowiem oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane nie upoważniały spółki [...] (sprzedającego) do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej zauważył przy tym, że w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2006 r. ( o sygn. akt I SA/ Lu 116/05 ), skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy uzależnione jest od posiadania oświadczeń zgodnych z rzeczywistością. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka [...] podniosła, że brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyż uzyskano od nabywców wymagane prawem oświadczenia dotyczące przeznaczenia zakupionego oleju opałowego. Zarzuciła ponadto organom podatkowym naruszenie zarówno zasad ogólnych określonych w art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej, jak również jej przepisów art. 180, 181, 187 i 191 dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Bezspornym jest w sprawie, że spółka [...] w ramach prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej prowadziła sprzedaż oleju opałowego, podlegającą przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. Ustawa ta w art. 2 ust. 1 wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 34 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej " akcyzą," podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Takimi towarami są produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (załącznik Nr 6 do ustawy, poz. 1). Spółkę [...] będącą sprzedawcą wyrobów akcyzowych obciążał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ( art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy). Stawki akcyzy określa art. 37 ust. 1 i 1a ustawy. Zgodnie z jej art. 37 ust. 2, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania, ustalić minimalną stawkę podatku akcyzowego dla papierosów, zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określić warunki stosowania tych zwolnień. Na podstawie tej delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. ) określające warunki jakie musi spełnić podatnik podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży oleju opałowego aby skorzystać z preferencyjnej stawki w opodatkowaniu, wynoszącej - zgodnie z poz. 12 załącznika Nr 1 do rozporządzenia - 195,00 zł /1000 l. Jednym z warunków skorzystania z preferencyjnej stawki w opodatkowaniu akcyzą jest uzyskanie przez podatnika sprzedającego olej opałowy, oświadczenia, które – w świetle § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia - powinno zawierać co najmniej: 1/ imię i nazwisko nabywcy, 2/ adres zamieszkania nabywcy, 3/ określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4/ określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu ), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5/ wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6/ datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wskazane w § 4 ust. 1 ( w tym olej opałowy) jest zobowiązany, w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to dołącza się do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego dla nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca ma obowiązek wpisać na oświadczeniu numer i datę dokumentu, potwierdzającego tę transakcję. Stosownie do art. 35 a ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1 załącznika Nr 6 do ustawy, może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadku gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Omawiane uregulowania ułatwiają sprzedającym olej opałowy uzyskanie prawdziwych danych osobowych nabywców. Dane te jednak – jak wynika z prawidłowo poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej ustaleń - nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy. Trudno uznać za prawdziwe, figurujące w oświadczeniach, informacje na temat miejsca zamieszkania nabywców skoro nie pozwalały one na przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Wysłane wezwania na wskazane w oświadczeniach adresy nabywców okazały się bezskuteczne, czego dowodzą dołączone do akt sprawy wezwania oznaczone jako załączniki oznaczone numerami od 3 do 21 akt administracyjnych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że spółka [...] sama przyznaje w piśmie z dnia 28 lutego 2005r.( karta 146 akt adm. ), że wskazywane przez nią oświadczenia Z. K. i Z. Z. są wadliwe bowiem osoby te nie były nabywcami oleju opałowego. W piśmie tym spółka stwierdza także, iż trzy oświadczenia A. S. nie zawierają właściwego adresu tego nabywcy. W tych okolicznościach zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organu odwoławczego, że oświadczenia pozbawione prawdziwych danych nie czynią zadość wymogom sformułowanym w § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia i wobec tego wymagane prawem oświadczenia nie zostały złożone, bowiem w świetle tych przepisów chodzi o zgromadzenie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających rzeczywiste dane nabywców oleju opałowego. W myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 5 pkt 1, jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 12 załącznika Nr 1 do rozporządzenia – stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 tegoż załącznika. Stawka podatku określona w tej ostatniej pozycji (11 pkt 5) dotyczy oleju napędowego i wynosi 1129,00 zł/1000l. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Celnej słusznie wywodzi, powołując się na sformułowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2006 r. ( o sygn. akt I SA/ Lu 116/05 ) pogląd, że skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy uzależnione jest od posiadania oświadczeń zgodnych z rzeczywistością. W świetle powyższych rozważań spółka [...] nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Zatem sformułowane w skardze zarzuty dotyczące pominięcia tej stawki przez organ oraz braku prawnych podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki obowiązującej przy sprzedaży oleju napędowego, są – w ocenie Sądu – nieusprawiedliwione, podobnie jak zarzuty odnoszące się do naruszenia zasad ogólnych, określonych w przepisach art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie naruszył zasady praworządności (art. 120) bowiem jego rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Skontrolowane postępowanie podatkowe nie podważało zasady zaufania ( art. 121 § 1 ). Nie można w tym zakresie zarzucać organowi, że dokonuje dowolnych ustaleń skoro wynikają one z wyczerpująco zebranego, a następnie poddanego ocenie, materiału dowodowego. Organ I instancji przeprowadził dodatkowe dowody zeznań świadków K. W. i J. B. – związku z wyjaśnieniami spółki, że to oni byli nabywcami oleju opałowego, a nie Z. K. i Z. Z. Podjęto zatem działania w celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w pełni odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej ( art. 122 ). Organ podatkowy zgodnie z treścią art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnił spółce możliwość czynnego udziału w postępowaniu i nie naruszył przy tym zasady ochrony słusznego interesu strony. Spółkę powiadamiano o przeprowadzanych czynnościach dowodowych, czego przykładem jest między innymi pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 maja 2005 r. zawiadamiające o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków ( k.159 akt adm. ). Zapewniono jej możliwość wypowiedzenia się o zgromadzonych dowodach. Świadczy o tym, wydane na mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 grudnia 2006r. ( Nr [...] ) wyznaczające spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ uczynił też zadość zasadzie należytego wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy ( art. 124 ), gdyż motywy leżące u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia zawarte zostały w jego obszernym uzasadnieniu, odzwierciedlającym wyniki postępowania dowodowego, które przeprowadzono zgodnie z zasadami określonymi w art. 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Zupełnie marginalne znaczenie miał zarzut, że postępowanie podatkowe trwało długo i nie w pełni odpowiadało dyrektywie zamieszczonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ powinien działać wnikliwie i szybko. Faktem jest, że postępowanie to wszczęto w kwietniu 2005 r., ale trzeba przy tym pamiętać, że zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] (Nr [...]) wydano po przeprowadzeniu kontroli sądowej wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec - grudzień 2003 r., zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2006 r. ( sygn. akt I SA/Lu 542/05). Z tych też względów i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.