I SA/Lu 1334/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. w kwocie [...]zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 19 listopada 2013 r. r. ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości [...] zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wskazujące na poniesienie przez stronę w 2009 r., wspólnie z mężem, wydatków, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokładne wyliczenie przychodów i wydatków poniesionych przez małżonków K., uwzględniając przy tym dochody i wydatki poniesione przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się w decyzji organu pierwszej instancji (str. 38). Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podatnik podkreśla, że nie zgadza się z ustaleniami w zakresie sytuacji majątkowej w kontekście uzyskiwanych legalnych dochodów, zarobionych podczas pobytu w W. B. w latach 90-tych. Kwestionuje również przyjęcie wydatków na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych, co w jego ocenie jest krzywdzące i niezgodne ze stanem faktycznym. Nie zgadza się z zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji najpierw faktu udzielenia w 1998r. T. B. pożyczki, a następnie jej zwrotu w 2007r. Kwestionuje również ustalenia dokonane w zakresie kosztów budowy domu podatników przy ul. [...] w L., przyjęte w oparciu o opinię powołanej w sprawie biegłej dr. inż. A. O.. Podatnik w treści odwołania składa wniosek o powołanie kolejnego biegłego na okoliczność określenia rzeczywistej wartości kosztów budowy budynku mieszkalnego, wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Podatnik nie zgadza się z odmową przyjęcia po stronie dodatkowych przychodów środków finansowych, które uzyskiwał co miesiąc od rodziców oraz spłaty mieszkania dokonanej przez brata podatnika - P. K.. Kwestionuje również nieuznanie przez organ pierwszej instancji zawartej z P. S. umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży lokalu o pow. 49,5 m2. Niezrozumiała dla podatnika jest również odmowa wiarygodności umów pożyczek z dnia 25 sierpnia 2009r. i 8 października 2009r., zawartych pomiędzy A. W. - K., a T. R.. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik składa wnioski dowodowe: przesłuchania w charakterze świadków: T. B. (okoliczność udzielenia i zwrotu pożyczki, wykonywania pracy w W. B.), B. Z. i R. G. (okoliczność wykonywania przez stronę pracy zarobkowej w W. B.), W. K. (okoliczność dokonywanych wpłat wkładów budowlanych na mieszkanie oraz spłat kredytu hipotecznego podatników), włączenia do akt postępowania akt sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. W wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., w skrócie u.p.d.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy. Podkreślił, że rozpatrując niniejszą sprawę miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W nawiązaniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy Trybunał wskazał, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Organ przypominał, że interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 (w brzmieniu jaki nadała mu nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006r., która weszła w życie 1 stycznia 2007r.), należy kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. o sygn. akt SK 18/09. Z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. wynika, iż skoro w świetle Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje uzasadnienia pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny przypomniał, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Organ odwoławczy podkreślił, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika w 2009 r. konieczne jest określenie, w sposób bezsporny, wartości: - poniesionych w 2009 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów majątkowych, - dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2009 r. i wartości zasobów finansowych (mienia) posiadanych w 2009r., a zgromadzonych w latach poprzedzających poniesione wydatki, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt niniejszego postępowania akta postępowania przeprowadzonego w stosunku do małżonków K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r. Przystępując do omówienia poszczególnych zarzutów odwołania w ocenie organu koniecznym było odniesienie się do ustaleń organu pierwszej instancji w kwestii wysokości środków finansowych, którymi mogła dysponować strona na dzień 31 grudnia 2006r. Organ odwoławczy poddał weryfikacji wydatki na utrzymanie strony do momentu zawarcia związku małżeńskiego, oraz po tym zdarzeniu. Działając na korzyść strony organ przyjął, że strona nie ponosiła wydatków na swoje utrzymanie do momentu zawarcia związku małżeńskiego z A. W. – K., tj do marca 2000r. Zakwestionował oświadczenie strony z dnia 2 listopada 2012r. zawierającym zestawienie wydatków poniesionych przez podatników w poszczególnych latach od 1998r. do 2005r. i uznał za niewiarygodne aby po zawarciu związku małżeńskiego podatnicy na bieżące utrzymanie rocznie wydawali tylko zadeklarowane kwoty (2001r. - [...] zł, 2002r. - [...] zł, 2003r. - [...] zł, 2004r. - [...] zł, 2005r. - [...] zł). Powołane kwoty odbiegają znacznie nie tylko od kwestionowanych wydatków statystycznych, ale nawet od wydatków tzw. minimum egzystencji, zwane również minimum biologicznym, które stanowi dolne kryterium ubóstwa. W ocenie organu nieprawdopodobnym jest aby 3-osobowa rodzina (córka Z. K. urodziła się 5.12.2002r., natomiast syn T. K. 15.05.2007r.), np. w 2005r. prowadziła gospodarstwo domowe za [...] zł miesięcznie, jednocześnie prowadząc działalność gospodarczą, inwestując już znaczne środki w zakup środków trwałych czy lokując środki finansowe na lokatach. W trakcie przesłuchania w dniu 20 czerwca 2012r. A. W.-K. zeznała, że finansami zajmuje się mąż, ona natomiast wychowuje dwoje chorych dzieci. W ocenie organu fakt ten dodatkowo potwierdza konieczność ponoszenia przez stronę wyższych wydatków na utrzymanie, opieka bowiem nad chorym dzieckiem, wymagać musi znacznie większych nakładów finansowych. W konsekwencji powyższego organ przyjął wydatki na utrzymanie wg danych uzyskanych z Urzędu Statystycznego za lata 1998-2005 w łącznej kwocie [...]zł . W wydatkach poniesionych do 2005r. organ I instancji uwzględnił również kwotę [...]zł, stanowiącą wniesiony wkład budowlany na zakup mieszkania. Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom podatnika, że wpłat na wkład budowlany na mieszkanie dokonywali rodzice podatnika w ramach pomocy rodzicielskiej dla syna. Skoro podatnik nie poniósł wydatków na wkład budowlany na zakup mieszkania, tym samym całość kwoty uzyskanej z tytułu późniejszej sprzedaży mieszkania organ odwoławczy zaliczył do przychodu roku 2006 (sprzedaż mieszkania nastąpiła w 2005 r., zapłata została dokonana w 2006 r.). Kierując się zasadą przyjmowania na korzyść strony ewentualnych wątpliwości, organ odwoławczy uwzględnił twierdzenia podatnika o osiągniętym w latach 2006-2009 przychodzie w kwocie łącznie [...] zł z tytułu spłat połowy udziału w nabytym tytułem spadku mieszkaniu. W podobny sposób organ odniósł się do spłacanych przez rodziców podatnika rat kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez podatników na budowę nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] i zwiększył przychody podatników o kwotę [...]zł rocznie w latach 2006-2009. Odnosząc się do kwestionowanych przez stronę ustalonych przez organ pierwszej instancji wydatków na budowę domu organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał z urzędu biegłego w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości poniesionych przez podatników kosztów budowy budynku mieszkalnego (wraz z infrastrukturą), ogrodzenia oraz zagospodarowania terenu. Decyzja o powołaniu biegłego wynikała z faktu, iż podatnicy nie dysponowali fakturami oraz rachunkami związanymi z przedmiotową budową. Podatnicy od początku prowadzonego postępowania deklarowali wybudowanie przedmiotowej nieruchomości tzw. systemem gospodarczym. Podatnicy pismem z dnia 27 listopada 2011r. oświadczyli, że dom położony w L. przy ul. [...] został wybudowany ze środków pochodzących z kredytu bankowego w kwocie [...]zł udzielonego w dniu 30 grudnia 2005r. Do pisma dołączono kserokopie dziennika budowy, z którego wynika, że budowa rozpoczęła się 25 marca 2005r., natomiast w dniu 12 kwietnia 2006r. kierownik budowy i wykonawca B. T., stwierdza, że zakończono wszelkie prace budowlane sanitarne i elektryczne, budynek nadaje się do zamieszkania. W ocenie organu trudno jest powiązać udzielenie kredytu hipotecznego z rzeczywiście poniesionymi wydatkami na budowę, gdyż kredyt hipoteczny został uruchomiony w transzach odpowiednio: 6 stycznia 2006r., 17 marca 2006r. i 3 kwietnia 2006r. Zatem znaczną część wydatków na budowę domu podatnik musiał sfinansować z innych środków. W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości organ pierwszej instancji przesłuchał podatników, podwykonawców, zwrócił się również do lokalnych firm budowlanych z prośbą o udzielenie informacji, czy i kiedy małżonkowie K. korzystali z ich usług. Podatnik wyjaśnił, że budowę domu finansował z dochodów z działalności gospodarczej i z innych źródeł tj. oszczędności życiowych, środki z kredytu w 2006r. przeznaczył na dokończenie budowy domu, a to co zostało przeznaczył na działalność gospodarczą. Nie posiada faktur, rachunków lub innych dokumentów związanych z kredytowaną nieruchomością, teren pod budowę przygotował częściowo sam, prace ciężkim sprzętem wykonywała jakąś firma, ale nie pamięta jaka. Zeznał, że płacił tylko "branżystom", na koniec 2005r. prace budowlane były tak zaawansowane, że na początku 2006r. wprowadził się, dom był praktycznie wykończony, w 2006r. były wykonane drobne prace wykończeniowe, większość materiałów budowlanych zakupiona została w 2005r., niektóre faktury mogły być regulowane w 2006r. A. W.- K. zeznała, że pieniądze na budowę domu pochodziły z różnych źródeł, są to kredyty, lokaty, oszczędności, rekompensaty z książeczki mieszkaniowej - oszczędnościowej i z działalności gospodarczej, do domu przeprowadzili się na początku 2006r., ogród i oranżeria mogła być wykonana w późniejszym terminie. Wszystkie związane z budowa domu a zgromadzone w postępowaniu podatkowym materiały zostały udostępnione powołanej w sprawie bieglej dr inż. A. O. - rzeczoznawcy budowlanej, która na tej podstawie ustaliła, że całkowita rzeczywista wartość inwestycji poniesiona na opiniowany budynek wraz z infrastrukturą i przyłączami, a także ogrodzeniem i odwodnieniem budynku wyniosła odpowiednio: w 2003r. - [...] zł brutto, w 2005r. - [...] zł brutto, w 2006r. - [...] zł brutto, w 2007r. - [...] zł brutto w 2008r. - [...] zł brutto. W latach 2004 i 2009 nie poniesiono żadnych kosztów inwestycyjnych związanych z realizacją prac na przedmiotowej nieruchomości. Podatnicy złożyli zastrzeżenia do opinii rzeczoznawcy budowlanego, wskazując na pozycje, które w ich ocenie oszacowano w sposób błędny (np. zapłata za roboty ziemne, wykonanie fundamentów, roboty murowe, pominięcie wkładu własnego, zawyżenie kwoty dotyczącej instalacji wodno-kanalizacyjnej. Po zapoznaniu się z zastrzeżeniami biegła dokonała korekty wcześniejszych wyliczeń stwierdzając, że w latach 2003, 2004, 2008 i 2009 rzeczywisty koszt nakładów inwestycyjnych w obiekcie nie uległ zmianie, natomiast w latach 2005-2007 kwoty rzeczywistego nakładu wymagają korekty i wynosić będą odpowiednio: w 2005r. - [...] zł brutto, w 2006r. - [...] zł brutto, w 2007r. - [...] zł brutto. Organ odwoławczy nie stwierdził podstaw prawnych do powołania ponownie biegłego na okoliczność określenia rzeczywistych kosztów budowy budynku z tego względu, że strona nie dysponuje żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić, że na budowę omawianej nieruchomości poniosła wydatki, w wysokości innej, (niższej) niż ustalona przez biegłą. Niewątpliwie powołana biegła dysponowała odpowiednią wiedzą i kwalifikacjami do dokonania przedmiotowej oceny, przychyliła się (częściowo) również do zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę, co potwierdza jej obiektywizm i samokrytyczne podejście do zleconej jej opinii. Przystępując do sporządzenia opinii, dr inż. A. O. dysponowała stosownym materiałem dowodowym, informacje wynikające z dokumentów skonfrontowała nie tylko z obowiązującymi w tej materii normami prawa budowlanego, ale również dążąc do ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych wydatków, wzięła udział w oględzinach budynku. Z treści opinii wynika, że biegła uwzględniła własne nakłady pracy podatnika, co ważne, w kwestionowanej opinii brak jest jakichkolwiek kwot ewentualnie poniesionych przez podatników na wyposażenie i wykończenie domu. Podatnicy zgodnie oświadczyli, że na początku 2006r. wprowadzili się do omawianej nieruchomości, w roku tym dokonywali jedynie drobnych prac wykończeniowych. Nawet jeśli dokonana szacunkowa wartość budowy budynku przy ul. [...] w L., odbiegać będzie w odczuciu strony, od kosztów budowy, które dostępne są na forach internetowych (strona w trakcie postępowania za 2006r. przedłożyła wydruki ze stron internetowych dot. forum budowlanego), to nie można wykluczyć, iż gdyby brać jeszcze pod uwagę koszty wykończenia i urządzenia wewnątrz budynku (które niewątpliwie musiały zostać poniesione), rzeczywisty koszt budowy uległby podwyższeniu. W ocenie organu nie można przyjąć, że koszt budowy wyniósł tyle, ile wynosił kredyt hipoteczny zaciągnięty na budowę domu, gdyż w momencie jego uruchomienia budowa była już poważnie zaawansowana. Ponadto wobec ustalenia, że w badanym roku podatkowym podatnicy nie ponosili już wydatków związanych z budową stwierdzić należy, iż zarzut odwołania, w tym zakresie, nie znajduje uzasadnienia. Tym samym, po rozpatrzeniu części zarzutów dotyczących kosztów bieżącego utrzymania, spłat mieszkania przy ul. [...] w L. przez brata podatnika, comiesięcznych spłat kredytu hipotecznego przez rodziców podatnika, kosztów budowy nieruchomości przy ul. [...], uwzględniając również materiał dowodowy zebrany w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. dochody i wydatki podatników przedstawiały się następująco: Dochody do 31.12.2005r.: dochód z PIT - [...] zł, zamknięcie polisolokat [...] - [...] zł, kredyt Hipoteczny (zakup kamienicy ul. [...] w L. - [...] zł (50% udział podatnika), darowizny weselne - [...] zł, odsetki na rachunkach bankowych w [...] SA- [...] zł, środki pochodzące z pracy w W. B. w latach 1992, 1995, 1997 [...] zł (przeliczone wg kursu średniego NBP na koniec każdego roku). Razem - [...] zł zł. Wydatki do 31.12.2005r.; założenie polisolokat [...] - [...] zł, wartość zakupu środków trwałych firmy C. s.c. - [...] zł (50% udział podatnika), odpisy amortyzacyjne - (-) [...] zł (50% udział podatnika), spłata kredytu (zakup kamienicy ul. [...] w L. - [...] zł (50% udział podatnika), wydatki związane z budową domu przy ul. [...] w L. (opinia bieglej) -382.247,73 zł, wydatki na utrzymanie rodziny (za okres 1998-2005) - [...] zł, wydatki mieszkaniowe odliczone w latach 2003-2005 - [...] zł, pożyczka dla T. B. [...] (przeliczona wg kursu średniego NBP na dzień 31.12.1998r.) - [...] zł. Razem - [...] zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami uzyskanymi do końca 2005r. wyniosła [...] zł Dochody w 2006r.: działalność gospodarcza - [...] zł, sprzedaż mieszkania - [...] zł, likwidacja książeczki mieszkaniowej - [...] zł, kredyt na budowę domu - [...] zł, odsetki na rachunkach bankowych - [...] zł, odsetki od polisolokat [...] - [...] zł, spłaty od rodziców na kredyt hipoteczny - [...] zł, spłaty od brata P. K. - [...] zł. Razem - [...] zł Wydatki w 2006r.: budowa domu - [...] zł, spłata kredytu na budowę domu - [...] zł, wydatki bieżące wg rachunków bankowych - [...] zł. Razem - [...] zł. Mienie zgromadzone w 2006r.: środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2006r. - [...] zł. środki pieniężne zgromadzone w funduszach inwestycyjnych na dzień 31 grudnia 2006r. - [...] zł. Razem - [...] zł. Nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami uzyskanymi przez strony w 2006r. wyniosła [...] zł. W ocenie organu odwoławczego przedstawione zestawienie wskazuje, że niezależnie od rozstrzygania wątpliwość na korzyść strony, małżonkowie na przestrzeni lat poprzedzających badany rok podatkowy ponosili znacznie większe wydatki, niż osiągnęli legalne dochody. W trakcie toczącego się postępowania zarówno w badanym roku podatkowym jak i w postępowaniu dotyczącym 2006r. małżonkowie powoływali się na okoliczność przebywania w latach 90-tych w W. B. , gdzie pracowali, co pozwoliło im zgromadzić znaczne oszczędności, które miały brać udział w finansowaniu, ponoszonych następnie wydatków. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń, organ odwoławczy dał wiarę, że podatnicy przebywali w latach 90-tych w [...] i osiągnęli z tego tytułu zadeklarowane dochody. Jednocześnie stwierdził, że brak jest dowodów na okoliczność przywiezienia tych środków do Polski, jak również dokumentów dotyczących ich ewentualnej wymiany na walutę polską. W ocenie organu należy rozróżnić okoliczność zarobienia w [...]rodków finansowych, od okoliczności ich przechowywania do 2009 r., przez tak znaczny upływ czasu. Przedstawione powyżej wyliczenia nie pozostawiają wątpliwości, że podatnicy ponosili znacznie większe wydatki niż zadeklarowane dochody, i z jakiegoś źródła musiały być one finansowane. Dając wiarę zarobionym za granicą pieniądzom, organ przyjął, że mogły stanowić one źródło oszczędności zgromadzonych na dzień 31.12.2006r. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania świadków na okoliczność przebywania i zarabiania pieniędzy przez podatników poza granicami kraju Odnosząc się do zarzutu, nieuznania przez organ pierwszej instancji pożyczki udzielonej w 1998 r. T. B., a następnie zwróconej podatnikom w 2007r. organ odwoławczy stwierdził, iż dając wiarę oświadczeniom podatników o zgromadzonych w latach 90-tych środkach finansowych, konsekwentnie uznaje, że przedmiotowa pożyczka mogła mieć miejsce. Zwrot pożyczki w kwocie łącznie [...] zł, został uznany za dodatkowy przychód podatników uzyskany w 2007r. Ustalenie to pozostanie bez wpływu na badany rok podatkowy 2009. Odnosząc się do oświadczenia podatnika, że posiadał środki finansowe w gotówce, jednak z uwagi na upływ czasu trudno jest mu precyzyjnie wskazać konkretną wielkość, organ przyjął, iż biorąc pod uwagę charakter prowadzonej działalności gospodarczej podatnik mógł być w posiadaniu gotówki na początek i koniec każdego roku podatkowego, ale wobec braku dowodu wskazującego wprost na ich wysokość, przyjął się, że stan oszczędności gotówkowych na początek i na koniec każdego roku wzajemnie się zbilansował, nie wpływając w żaden sposób na wysokość ustalonych zobowiązań. W badanym roku podatkowym, w złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach na utrzymanie rodziny podatnicy wykazali kwotę [...]zł.. W ocenie organu odwoławczego jest nieprawdopodobne, aby 4-osobowa rodzina przez cały rok żyła skromnie i oszczędnie za [...] zł, podczas gdy jednocześnie spędza urlop w [...]i, co stanowiło wydatek w kwocie [...]zł. Tego rodzaju wydatek pozostaje w oczywistej sprzeczności z argumentacją strony o oszczędzaniu na inwestycje w związku z prowadzoną działalnością. Organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji przedłożonych przez podatników kserokopii faktur z rachunkiem bankowym strony i na tej uznał, że w badanym roku podatkowym podatnicy przeznaczyli [...] zł na wydatki bieżące oraz spłatę zadłużenia kart kredytowych. Odnosząc się do wysokości oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych przez małżonków K. na dzień 31 grudnia 2008 r. zgromadzonych w bankach organ odwoławczy uznał, że różnica (zmniejszenie) sald na rachunkach bankowych wg stanu na dzień 31 grudnia 2008r. a 31 grudnia 2009r. pomniejszona o naliczone odsetki (uwzględnione w oddzielnej pozycji po stronie przychodów) stanowi przychód, z którego strona mogła finansować wydatki badanego roku podatkowego. Organ odwoławczy uwzględnił twierdzenie podatników, że małżonka podatnika otrzymała w 2009r. pożyczki od T. R. w kwocie [...]zł. Wobec zgodnych oświadczeń stron, jak również okoliczności towarzyszących (ostatecznie zgłoszenie tego faktu do właściwego urzędu skarbowego), mając na uwadze treść wyroków Trybunału Konstytucyjnego, organ przyjął, że w 2009 r. strona uzyskała dodatkowy przychód w kwocie [...]zł. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2009 r. podatnik wykazuje zadatek na mieszkanie w wysokości [...] zł uzyskany od P. S.. W ocenie organu odwoławczego, skoro podatnik od początku postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów powoływał się na fakt zawartej umowy przyrzeczenia sprzedaży mieszkania, trudno wobec tego zarzucić mu dopasowywanie dokumentów do ustaleń organu pierwszej instancji. W tych okolicznościach organ odwoławczy działając na korzyść małżonków K., zaliczył ww kwotę do przychodów 2009 r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania odnoszących się do naruszenia art. 122 , art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej . Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że wysokość faktycznie uzyskanych przychodów małżonków K. oraz poniesionych przez nich wydatków w 2009r. wynosi odpowiednio: Dochody: - różnica sal na rachunkach bankowych [...] zł - odsetki na rachunkach bankowych [...] zł - likwidacja depozytów w [...] [...] zł - odkupienie jednostek uczestnictwa BNP Paribas [...] zł - likwidacja lokat [...] [...] zł - przychody z kart kredytowych [...] zł - zwrot nadpłaty z PIT 36L za 2008r. [...] zł - spłaty od rodziców P. K. [...] zł - spłaty od brata - P. K. [...] zł - pożyczki od T. R. [...] zł - zadatek z tytułu umowy przyrzeczenia [...] zł Razem dochody [...] zł Wydatki: - nadwyżka wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej [...] zł - spłata kredytu na budowę domu [...] zł - wydatki bieżące wg rachunków bankowych [...] zł - otwarcie depozytów w [...] [...] zł Razem wydatki [...] zł Suma nadwyżki wydatków nad dochodami, które wystąpiły w 2009r. wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł). Kwota [...]zł stanowi dochód z nieujawnionych źródeł, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 %. Z uwagi na istniejącą pomiędzy małżonkami w 2009r. wspólność małżeńską, przy ustaleniu dochodu z nieujawnionych źródeł organ zastosował zasadę wynikającą z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, że udział małżonków w uzyskanych dochodach jest równy. Dlatego też za podstawę ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009r. przyjęto kwotę [...]zł, tj. 50% kwoty [...]zł, stanowiącej ogólną wysokość dochodu podatników, uzyskanego z nieujawnionych źródeł. Należny podatek według stawki 75% wynosi [...] zł ([...] x 75%). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P. K. wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominiecie przy ocenie materiału dowodowego wszystkich korzystnych dla skarżącego okoliczności i dowodów; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co w sposób błędny organ przyjął iż skarżący uzyskiwał przychody z nieujawnionych źródeł przychodu, - art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z kontroli oraz w dalszych pismach procesowych, - art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie i nie wyjaśnienie, dlaczego odmawia się im wiarygodności, - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną jego wykładnię, niezgodną z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego; - art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym dotyczącym 2006r., w sytuacji gdy decyzja dotycząca ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006r. została w całości uchylona a postępowanie w sprawie umorzone, - art. 125 § 1, art. 139 § 3, art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania polegające jedynie na wydawaniu postanowień dotyczących jego przedłużenia, z różnych nieprawdziwych przyczyn, bez zbierania w tym czasie dowodów, informacji lub wyjaśnień, - art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, bez wyjaśnienia skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazuje na tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013r., sygn. akt SK [...] i z dnia 29 lipca 2007 r., sygn. akt P [...], które organy podatkowe miały pominąć przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Skarżący podkreślił, że zawsze posiadał oszczędności w gotówce, czego organy podatkowe wydanych przez siebie decyzjach nie uwzględniły. Według strony organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy przyjął stan rzekomych oszczędności posiadanych na początek i koniec badanego roku podatkowego, oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania dotyczącego 2006r., podczas gdy materiał ten wymagał uzupełnienia, nieprawidłowo ustalił wysokość środków finansowych zarobionych przez skarżących w W. B. jak również wysokość nakładów na bieżące utrzymanie. Ponownie kwestionuje ustalenia organów podatkowych dotyczące budowy domu jednorodzinnego położonego w L. przy ul. [...]. Końcowo skarżący wskazuje, iż pod koniec 2009r. korzystał z kredytów kupieckich, wiele faktur było w firmie zaksięgowanych jako zapłacone, podczas gdy w rzeczywistości były to długi. Do skargi załączył kserokopie faktur oraz dowodów przelewów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenia postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie podlega ocenie Sądu. Bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania mogło być przedmiotem ponaglenia - na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej, a następnie odrębnej skargi do sądu administracyjnego opartej na art. 3 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, zwanej dalej p.p.s.a.), złożonej w toku postępowania. Obecnie kontroli pod względem zgodności z prawem podlega decyzja wydana w przedmiocie tzw. "źródeł nieujawnionych", której podstawę prawną stanowi art. 20 § 1 i 3 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., czyli mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W motywach pisemnych wyroku wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywiódł, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P [...]. W orzeczeniach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to one muszą zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wskazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne. Drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy zauważyć, że różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny we wskazanym powyżej wyroku przypomniał, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09). Nadto w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że niezbędne jest uregulowanie instytucji podatku od dochodów nieujawnionych tak, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Dotyczy to w szczególności jednoznacznego zdefiniowania "przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych", określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, a także precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy prawidłowo, z zastosowaniem się do wytycznych i wskazówek zawartych w ww wyrokach Trybunału Konstytucyjnego ustalił, że skarżący wraz z małżonką w 2009 r. wydatkował środki pieniężne uzyskane z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Postępowanie podatkowe, które doprowadziło do powyższej konkluzji zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionuje ustalenia dotyczące zarówno wydatków na utrzymanie rodziny, stanu oszczędności na początek i koniec badanego roku podatkowego, dochodów uzyskanych podczas pracy zarobkowej w W. B. . W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy znaczna część materiału dowodowego dotyczącego tych okoliczności została zgromadzona w trakcie postępowania dotyczącego 2006r. Z uwagi na zmianę stanu prawnego, związaną z wyrokiem TK w sprawie SK 18/09 postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia podatku dochodowego z tytułu źródeł nieujawnionych dotyczących 2006 r. zostało umorzone. Nie oznacza to jednak, że materiały zgromadzone w tym postępowaniu nie mogły być wykorzystane przy ustalaniu stanu wydatków i dochodów na dzień 1 stycznia 2009 r. Należy zwrócić uwagę, że wszystkie wątpliwości związane z powoływanymi przez skarżącego dowodami, zostały przyjęte na jego korzyść, również te, które zgłaszane były w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli (wbrew zarzutom skarżącego). Nie było zatem potrzeby ponownego zlecania przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji badania tych okoliczności, skoro zostały one przyjęte, zgodnie z oświadczeniem podatnika. Działając w interesie skarżącego, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 lipca 2013r. organ odwoławczy dał wiarę wszystkim oświadczeniom, jeżeli potwierdzał je jakikolwiek inny dokument czy zeznanie świadka. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego organ odwoławczy przyjął, że nie ponosił on wydatków na swoje utrzymanie do marca 2000 r., tj. do momentu zawarcia związku małżeńskiego z A. W. – K. i do tego momentu był na utrzymaniu rodziców. Działając również na korzyść skarżącego, organ odwoławczy uznał, że zarówno on jak i jego przyszła żona pracowali w W. B. , i osiągnęli z tego tytułu zadeklarowane dochody. Zasadnie uznał organ odwoławczy, że nawet przy założeniu, że podatnicy do Polski kwotę [...]funtów, to nieprawdopodobnym jest aby środki te przywiezione do Polski pod koniec lat 90-tych przetrwały do początku 2009r. i mogły służyć finansowaniu wydatków tego roku, w sytuacji, gdy jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wydatki małżonków K. poniesione do końca 2006r. przekraczały legalne przychody o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy dał wiarę oświadczeniom podatników o udzieleniu ze zgromadzonych w latach 90-tych środków finansowych T. B. pożyczki oraz o jej zwrocie w 2007r. w kwocie łącznie [...] zł kwota ta została uznana za dodatkowy przychód podatników uzyskany w 2007r. W zaskarżonej decyzji uwzględniono także, że kwota [...]zł, stanowiącą wniesiony wkład budowlany na zakup mieszkania nie stanowiła wydatku małżonków K.. Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom skarżącego, że wpłat na wkład budowlany na mieszkanie dokonywali rodzice podatnika w ramach pomocy rodzicielskiej dla syna. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że skoro podatnik nie poniósł wydatków na wkład budowlany na zakup mieszkania, tym samym całość kwoty uzyskanej z tytułu późniejszej sprzedaży mieszkania organ odwoławczy zaliczył do przychodu roku 2006 (sprzedaż mieszkania nastąpiła w 2005 r., zapłata została dokonana w 2006 r.). Organ odwoławczy uwzględnił także twierdzenia podatnika o osiągniętym w latach 2006-2009 przychodzie w kwocie łącznie [...] zł z tytułu spłat przez brata skarżącego połowy udziału w nabytym tytułem spadku mieszkaniu. W podobny sposób organ odniósł się do spłacanych przez rodziców podatnika rat kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez podatników na budowę nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] i zwiększył przychody podatników o kwotę [...]zł rocznie w latach 2006-2009. W ocenie Sądu w tych okolicznościach należy uznać za bezzasadne zarzuty skargi o dokonaniu ustaleń w powyższym zakresie w oparciu o niepełny materiał dowodowy dotyczący roku 2006. W sytuacji, gdy uwzględniono dane wynikające z oświadczeń skarżącego i jego żony, zbędnym było przeprowadzanie postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące kosztów utrzymania. Zasadnie argumentował organ odwoławczy, że zadeklarowane kwoty przeznaczone na bieżące utrzymanie rodziny (2001r. - [...] zł, 2002r. - [...] zł, 2003r. - [...] zł, 2004r. - [...] zł, 2005r. - [...] zł) odbiegają znacznie nie tylko od kwestionowanych przez skarżącego wydatków statystycznych, ale nawet od wydatków tzw. minimum egzystencji. Zakres i poziom zaspokajania potrzeb wg minimum egzystencji wyznacza granicę, poniżej której występuje biologiczne zagrożenie życia oraz rozwoju psychicznego człowieka (źródło www.ipiss.com.pl). Nieprawdopodobnym jest aby 4-osobowa rodzina, w której było dwoje chorych dzieci prowadziła gospodarstwo domowe wydatkując miesięcznie jedynie deklarowane kwoty, jednocześnie prowadząc działalność gospodarczą, inwestując już znaczne środki w zakup środków trwałych czy lokując środki finansowe na lokatach. W tej sytuacji przyjecie wydatków na utrzymanie na podstawie danych uzyskanych z Urzędu Statystycznego jest zasadne. Odnosząc się do stanowiska skarżącego przedstawionego w skardze, że zwłaszcza kwota wydatków statystycznych na utrzymanie rodziny w 2005r. w kwocie [...]zł, jest kwotą wziętą z sufitu wskazać należy, że zestawiając tę kwotę z oświadczeniem skarżącego, zgodnie z którym na utrzymanie rodziny przeznaczył w 2005r, kwotę [...]zł, trudno zarzucić organom podatkowym nieprawidłowe zastosowanie danych statystycznych. Wsparcie się na danych statystycznych nie odrywa ustaleń organu od rzeczywistości, przeciwnie pozwala oprzeć kalkulację kosztów o realia danego roku podatkowego. Stanowisko takie potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 13.12.2005r., sygn. akt II FSK 89/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalanie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do stanu oszczędności na początek i koniec 2009 r., bowiem skarżący nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób (poza mało precyzyjnym oświadczeniem) ich wysokości. Organ odwoławczy przyjął, iż biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, rzeczywiście mógł być w posiadaniu gotówki na początek i koniec każdego roku podatkowego, ale wobec braku dowodu wskazującego wprost na ich wysokość, przyjął,że stan oszczędności gotówkowych na początek i na koniec każdego roku wzajemnie się zbilansował, nie wpływając w żaden sposób na wysokość ustalonych zobowiązań. Zasadnie organy podatkowe nie uznały za wiarygodne oświadczenia małżonków K., z którego wynika, że w 2009 r. ponieśli oni wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie [...]zł. Sąd podziela argumentację organów podatkowych, że nieprawdopodobnym jest, aby 4-osobowa rodzina przez cały rok rok podatkowy żyła skromnie i oszczędnie za [...] zł, podczas gdy jednocześnie spędza urlop w Grecji, co stanowiło wydatek w kwocie [...]zł. Ponadto zestawienie przedłożonych kserokopii faktur z rachunkiem bankowym skarżącego wskazuje, że w 2009 r. małżonkowie K. ponieśli [...] zł na wydatki bieżące oraz spłatę zadłużenia kart kredytowych. Gołosłowne okopały się twierdzenia skarżącego, że podatnicy z ich rachunków prywatnych, regulowali należności dotyczące innych osób. Organy podatkowe nie dały wiary, że wyjazdy urlopowe, jak podnosi skarżący w skardze, finansowane były ze zwrotu pożyczki od T. B.. W ocenie Sądu stanowisko to jest słuszne. Jak wyżej podniesiono zwrot tej pożyczki został przez organ odwoławczy uwzględniony w rozliczeniu 2007 r. jako legalne źródło dochodu, Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego kwestionujące ustalenia organu odwoławczego w zakresie pożyczki udzielonej T. B. z dochodów uzyskanych przez skarżącego z pracy w W. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznał, że taka czynność miała miejsce, jednak jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, okoliczność ta nie może mieć wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy nadwyżka wydatków nad legalnymi przychodami uzyskanymi do końca 2005 r. wynosiła [...] zł. Zatem co najwyżej nadwyżka ta uległa by zmniejszeniu o równowartość kwoty pożyczki. Pozostawałoby to jednak bez żadnego wpływu na wyliczenie wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2007- 2009. Kwestią sporną jest zakwestionowanie przez skarżącego przyjętej przez organ podatkowy - w oparciu o opinię dr inż. A. - wysokości wydatków na budowę domu. Sąd nie podziela argumentacji skarżącego jakoby ta opinia nie mogła stanowić podstawy określenia wartości kosztów budowy. W sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił faktur dokumentujących nakłady poniesione na budowę domu, a koszty poniesione w związku z budową zostały zaniżone, organ zasadnie powołał z urzędu biegłego celem wydania opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków na budowę domu. Opinia została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym. Przystępując do sporządzenia opinii, biegła dysponowała stosownym materiałem dowodowym ( w tym także dostarczonym przez skarżącego), informacje wynikające z dokumentów skonfrontowała nie tylko z obowiązującymi w tej materii normami prawa budowlanego, ale również dążąc do ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych wydatków wzięła udział w oględzinach budynku. Na skutek zastrzeżeń skarżącego co do sporządzone opinii biegła częściowo zmieniła rozliczenia na jego korzyść. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ powinien ponownie powołać biegłego na okoliczność określenia rzeczywistych kosztów budowy domu, w sytuacji, gdy skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić, że na budowę omawianej nieruchomości poniosła wydatki, w wysokości innej, (niższej) niż ustalona przez biegłą. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że powołanie nowego biegłego, który dysponowałby takim samym materiałem dowodowym, byłoby bezcelowe i dodatkowo wydłużyłoby toczące się postępowanie podatkowe. W skardze skarżący stwierdza, że posiadał "znaczną" dokumentację dotyczącą kosztów budowy, jednakże na żadnym etapie postępowania dokumentów tych nie udostępnił. Z akt sprawy nie wynika aby w postępowaniu dotyczącym ustalenia kosztów budowy pominięto zgłaszane przez niego wnioski dowodowe. Oględziny budowy odbyły się z jego udziałem, część zgłoszonych uwag zostało przez biegłą uwzględnionych, co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wypełniając zalecenia Trybunału Konstytucyjnego w celu ustalenia rzeczywistych dochodów osiągniętych przez skarżącego z działalności gospodarczej w 2009 r. i latach 2006-2008 nie poprzestał na danych wynikających ze złożonych za ten okres deklaracji podatkowych ale przeprowadził w firmie C. spółka cywilna P. K., M.. M. kontrole podatkowe za ww lata Wyniki tej kontroli, zawarte są we włączonych w poczet materiału dowodowego protokołach z kontroli z dnia 12 maja 2011r. (karty nr 1457-1466 tom IV, karty 1689-1699 tom V). Wobec nie kwestionowania przez skarżącego powyższych ustaleń kontroli zasadnie organy podatkowe uznały, że wykazany w protokole kontroli z dnia 12 maja 2011r. dochód jak i wydatki związane z prowadzoną w 2009 r. działalnością gospodarczą mogły posłużyć do określenia wysokości dochodu i wydatków w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych roku 2009. Odnosząc się natomiast do załączonych do skargi kserokopii dokumentów wskazać należy, iż są to nowe dokumenty, których skarżący nie przedstawił ani w postępowaniu podatkowym ani etapie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce C. zakończonej protokołami z dnia 12 maja 2011r. Z materiału dowodowego wynika, że w firmie C. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości ustalonego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008-2009 oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za [...] i I [...] W toku kontroli podatnik okazał kontrolującym wszelką dokumentację, w tym podatkową książkę przychodów i rozchodów wraz z dowodami źródłowymi, dotyczącymi wydatków i kosztów, ewidencje środków trwałych, ewidencje inwestycji, karty środków trwałych, ewidencje wyposażenia. Ponadto organ I instancji wystąpił pisemnie do kontrahentów firmy C. , t.j. G. Ż. S.A., M. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., J. sp. z o.o. o udzielenie informacji i przesłanie dokumentów dotyczących transakcji oraz płatności dokonywanych przez ww. firmę w latach 2008-2009. Skarżący sam wskazał podczas przesłuchania firmy, wobec których płatności były realizowane z opóźnieniem. Przedmiotem badania przez organy podatkowe były także rachunki bankowe należące do skarżącego. Na podstawie całokształtu tej dokumentacji sporządzony został protokół, z którym skarżący się zapoznał i go nie kwestionował. Z treści tego protokołu wynika również stan zobowiązań spółki właśnie z tytułu kredytów kupieckich (na 31 grudnia 2009r. w kwocie [...]zł). Dodatkowo z treści decyzji organu I instancji wynika, że przy dokonywaniu analizy wydatków faktycznie poniesionych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ uwzględnił kwoty niezapłacone w badanym roku w pozycji "różnica stanu zobowiązań": w firmie C. M..M., P..K. s.c. (-) [...] zł, a w firmie W. M..M., P..K. s.j. (-) [...] zł. Odnosząc się do faktur firmy M. wskazać należy, że organy podatkowe dokonały porównania dokumentacji kontrahentów, a przeprowadzona w tym zakresie kontrola krzyżowa nie wykazała nieprawidłowości. Odnosząc się do pozostałych przedstawionych przez skarżącego dokumentów stwierdzić należy, że dokumenty te stanowią nie poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie lub nieautoryzowane wydruki bankowe i z tego powodu pozostały poza kontrola Sądu. Uwzględniając powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).