I SA/Lu 135/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]., po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej jako: podatnik lub skarżący), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: organ odwoławczy) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. (dalej jako: organ I instancji) z [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł i określił wysokość tej nadwyżki na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy: w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości, które stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. W wyniku analizy zapisów na rachunku bankowym ustalono, że w grudniu 2011 r. podatnik wynajmował komórki i garaże osobom fizycznym, za co otrzymywał zapłatę w wysokości [...] zł brutto miesięcznie. Organ I instancji, w oparciu o dokumenty źródłowe ustalił, że zapłata za najem dokonana w grudniu 2011 r, dotyczyła usług najmu świadczonych w okresie lipiec – grudzień 2011 r. (2 usługi) oraz w miesiącu grudniu (2 usługi). Zatem, w ocenie organu I instancji, przedmiotowe wpłaty nie stanowiły zaliczek, do których zastosowania ma art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.). Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu ww. usług powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., odpowiednio w dniach 8, 17 i 20 grudnia. Skoro tak, to kwoty te powinny być zaksięgowane w rejestrze VAT sprzedaży za grudzień 2011 r. i rozliczone w deklaracji VAT za ten okres rozliczeniowy. Niedopełnienie przez podatnika tego obowiązku, w ocenie organu I instancji, spowodowało zaniżenie obrotu i podatku należnego w grudniu 2011 r. o kwotę: obrót - [...] zł, zaś podatek należny - [...] zł. Na podstawie tych ustaleń organ I instancji decyzją z [...]. zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w taki sposób, że określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie podatnika organ bezpodstawnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz wadliwie określił nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik nie kupił towaru od ". Spółka Cywilna A. W., L. O. (dalej jako: ". oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i orzekł reformatoryjnie, określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym na art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), w tym m.in. na art. 193 tej ustawy stwierdził, że zasadnie domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych zostało obalone w oparciu o analizę dokumentów źródłowych zgromadzonych w sprawie, na podstawie których ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za grudzień 2011 r. wskazanych wyżej wpłat. Ocenił, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości (opisane w protokole badania ksiąg z dnia 14 lipca 2017 r.) w zakresie zaniżenia obrotu z tytułu sprzedaży usług wynajmu komórek i garaży, zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ I instancji był uprawniony do zmiany dokonanego przez stronę rozliczenia VAT za grudzień 2011 r. Niemniej jednak zauważając, że w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika od decyzji organu I instancji określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, decyzja organu I instancji została uchylona a postępowanie w sprawie umorzone, uznał za konieczne zweryfikowanie rozstrzygnięcia organu I instancji poprzez przyjęcie do rozliczenia VAT za grudzień 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. listopada 2011 r. wynikającej ze złożonej za ten okres deklaracji [...] w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy dodał przy tym, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące uznania za fikcyjne faktur dokumentujących zakup surowca [...] nie odnoszą się do ustaleń organu I instancji w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej grudnia 2011 r. Natomiast w piśmie z 27 lipca 2017 r. zatytułowanym "zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg" podatnik stwierdził jedynie, że nie ma żadnej wiedzy co do podatku za wynajem garaży. W skardze do sądu administracyjnego K. S. zarzucił naruszenie: (1) art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz określenie zobowiązań podatkowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący nie kupił towaru od ". oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta jak również obciążenie go negatywnymi konsekwencjami działania "T. "; (2) art. 88 ust. 3a u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący utracił prawo do odliczeń podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcja udokumentowana fakturami nie miała miejsca; (3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur; (4) art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że skarżący nie dokonał zakupu towaru od "T. ", uznaniu za udowodnione faktu świadomości skarżącego o nierzetelnym działaniu "T. ", domniemaniu winy w zakresie rzekomego niedochowania należytej staranności, a także polegające na wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego i nałożenie na stronę ciężaru udowodnienia, że miała świadomość nieprawidłowości w działaniach kontrahenta, a także nieprzeprowadzeniu tych dowodów, które były dla organu niewygodne; (5) art. 122, art. 187 i art. 124 O.p., poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek do jego zastosowania; (6) art. 188 i art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 191, art. 193 § 1 - § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (7) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i całkowite zignorowanie, że to nie skarżący, a jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, a co za tym idzie – bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie; (8) art. 70 ust. 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawy rzeczywiście miały miejsce. Skarżący nabył towar i wykorzystał go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na wcześniejszą współpracę z "T. " oraz fakt, że skarżący płacił za towar dopiero po jego dostarczeniu i sprawdzeniu, nie było potrzeby zawierania umów na piśmie. Ponadto w tak wąskiej branży, jaką jest branża surowca bursztynowego, przedsiębiorcy znają się. L. O. był znanym w branży sprzedawcą bursztynu. Ponadto kwestionowane transakcje były wcześniej przedmiotem krzyżowych kontroli skarbowych, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie podatkowym funkcjonowania spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Na wstępie trzeba wskazać, że rozpoznawana sprawa należy do całej grupy spraw zawisłych przed tutejszym sądem, podobnych ze względu na konfigurację podmiotową. Jest to wynikiem faktu, że organ przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Efektem ustaleń kontrolnych były decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy. Każda z tych decyzji stanowi odrębny przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Należy jednak zauważyć, że stan faktyczny, a co za tym idzie ocena prawna wyrażona w tych decyzjach nie jest tożsama, co wpływa istotnie na kontrolę sądową. To zaś umknęło uwadze skarżącego, który w każdej ze złożonych skarg powielił zarzuty i ich uzasadnienie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatkowe skarżącego w zakresie odnoszącym się do braku uwzględnienia w ewidencji księgowej i deklaracji podatkowej kwot uzyskanych tytułem wynajmu pomieszczeń osobom fizycznym, co skutkowało zaniżeniem obrotu oraz podatku należnego. W rozpoznawanej sprawie nie pojawia się natomiast występujący w niektórych innych sprawach skarżącego zawisłych przed tutejszym sądem problem zakwestionowania faktur wystawionych przez spółkę cywilną "T. ", mających dokumentować zakup surowca [...]. Jest to o tyle istotne, że zarzuty skargi dotyczą właśnie tego problemu. Z tych już względów są one chybione. Odnosząc się z kolei do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., który również został szablonowo przeniesiony ze skarg dotyczących innych spraw, wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ nie orzekł o zobowiązaniu podatkowym, ale o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kwestię związaną z możliwością zastosowania art. 70 § 1 O.p. do innych przypadków niż zobowiązanie podatkowe, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Po drugie, termin rozliczenia (zwrotu podatku) za ten miesiąc to styczeń 2012 r. Tym samym, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu). Wobec tego zobowiązanie za ten okres rozliczeniowy przedawniłoby się z końcem 2017 r. Tymczasem zarówno decyzja organu I instancji, jak i organu odwoławczego zostały wydane i doręczone przed upływem okresu przedawnienia (zaskarżoną decyzję podatnik otrzymał w dniu 15 grudnia 2017 r.). Jeśli chodzi o elementy rozliczenia podatkowego skarżącego za grudzień 2011 r., zakwestionowane przez organy podatkowe, to w ocenie Sądu, w pełni zasadnie organy podatkowe wskazały na konieczność uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za grudzień 2011 r. kwot uzyskanych przez skarżącego tytułem wynajmu osobom fizycznym komórek i garaży. Czynności te mieściły się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a uzyskane kwoty powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania, zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Należy w tym kontekście zauważyć, że w tym aspekcie sprawy skarżący nie wdawał się nawet w spór prawny z organami podatkowymi. Jedynym odniesieniem się skarżącego do tej kwestii jest zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych (pismo z 27 lipca 2017 r.) ogólnikowe stwierdzenie, że skarżący "nie miał żadnej wiedzy co do podatku za wynajem garaży". Sąd nie znajduje zatem podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych w tym aspekcie sprawy. Podsumowując, argumenty skargi dotyczą w istocie problemu nie związanego z rozpoznawaną sprawą, bo dotyczącego zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę "T. ". W miesiącu grudniu 2011 r., którego dotyczy zaskarżona w rozpoznawanej sprawie decyzja, takie faktury nie wystąpiły. Czyni to bezprzedmiotowymi praktycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Sąd nie związany tymi zarzutami dokonał jednak oceny legalności decyzji z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa procesowego i materialnego, które znalazły lub winny znaleźć zastosowanie w sprawie, nie znajdując uzasadnienia dla podważenia rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wobec konkluzji, że ustalenia faktyczne organów podatkowych były prawidłowe, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skutkiem prawidłowego ustalenia, że podatnik zaniżył obrót i podatek należny poprzez nieujęcie w rejestrze i deklaracji kwot uzyskiwanych z tytułu wynajmu pomieszczeń, była konieczność zmiany rozliczenia podatkowego skarżącego za grudzień 2011 r. z uwęgleniem ustaleń dotyczących listopada 2011 r. Należy zauważyć bowiem, że na rozliczenie podatkowe za kolejny okres może wpływać zmiana przez organ podatkowy rozliczenia za okres poprzedni. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy odrębną decyzją umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia za listopad 2011 r., co skutkowało w zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2011 r. zwiększeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 21 § 3 i 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a organ odwoławczy też art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zarzuty w tym zakresie są nieusprawiedliwione. Pozostałe zarzuty naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 u.p.t.u. nie mają związku z rozpoznawaną sprawą, bowiem w tej konkretnej sprawie przepisy te nie stanowiły podstawy zaskarżonej decyzji. Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).