I SA/Lu 1355/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi S.-T. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń i kwiecień 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz sprzedaży kruszywa, wykazała w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT - 7 dotyczących okresu od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. wartości wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa wystawionych przez: B. C. D. E.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, iż faktury szczegółowo wymienione w decyzji nie przedstawiają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Transakcje pomiędzy spółką A. B. C. D. oraz E. w rzeczywistości nie miały miejsca. Zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, iż pojazd o numerze rejestracyjnym [...] nie był wykorzystywany przez spółkę A. w prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki udokumentowane fakturami, w części dotyczącej pojazdu o podanym numerze rejestracyjnym nie mają związku z wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyniku rozpoznania odwołania spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Strona złożyła skargę do WSA w Lublinie zarzucając, że organ drugiej instancji bezzasadnie odstąpił od przeprowadzenia dowodów w ramach postępowania odwoławczego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 886/10, WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 86/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej uznając orzeczenie sądu pierwszej instancji za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej związany wyrokiem WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 886/10 zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchanie świadka J. T. oraz strony. W konsekwencji organ pierwszej instancji w dniu 4 czerwca 2013 r. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze strony K.S. oraz dowód z przesłuchania świadka J. T. w dniu 28 czerwca 2013 r. Czynności te zostały przeprowadzone w obecności pełnomocnika strony. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przedmiotem sporu jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez określone spółki. Z treści faktur wynika, że dokumentują one zakup oleju napędowego przez spółkę A. Ujęcie przez spółkę wartości wynikających ze spornych faktur, stwierdzających czynności nie dokonane w ewidencji nabyć oraz deklaracjach podatkowych VAT-7 dotyczących poszczególnych miesięcy okresu styczeń 2008 r. - grudzień 2008 r. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2008 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że faktura stanowi podstawowy dokument dla celów rozliczeń podatkowych. Pod warunkiem jednak, że potwierdza czynność faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury. Nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT jest uzależnione od tego czy: - wystawiona faktura dokumentuje czynność mającą miejsce w rzeczywistości, - osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca jest wykonawcą czynności, - wykonawca czynności jest podatnikiem VAT z tytułu wykonania tej czynności, - czynność została wykonana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zebrany materiał dowodowy wskazuje zdaniem organu, że w rozstrzyganej sprawie wykonaniu czynności nie towarzyszyło spełnienie warunków uprawniających podatnika - nabywcę towarów do dokonania odliczenia kwot podatku wynikających ze spornych faktur. Faktury wystawione przez spółki D. E. B. C. nie stwierdzają czynności dokonanych w rzeczywistości. Jeśli zaś dokumenty posiadane przez A. dotyczące zakupu paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu drugiej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Za bezzasadne należy w tej sytuacji uznać - zdaniem organu - zarzuty dotyczące zakwestionowania przez organ podatkowy faktur odzwierciedlających - zdaniem strony - stan rzeczywisty. W zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez spółki B. oraz C., organ zwrócił uwagę, że wymienione spółki działały w ramach zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się między innymi odbarwianiem oleju opałowego, a następnie jego dystrybucją jako oleju napędowego i nieodprowadzaniem z tego tytułu należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, praniem brudnych pieniędzy, jak też wystawianiem nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur. Olej opałowy był kupowany przez zarejestrowane podmioty gospodarcze, których zadaniem było dokumentacyjne (fikcyjne) rozchodowanie oleju opałowego, który faktycznie transportowany był bezpośrednio na wynajęte przez grupę bazy paliw, gdzie poddawany był procesowi odbarwiania. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "działalność" spółek B. i C. polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż oleju napędowego w celu zatuszowania przed organami podatkowymi procederu wprowadzania do obrotu przez zorganizowaną grupę przestępczą odbarwionego oleju opałowego. Działania spółek miały jedynie uprawdopodobnić pozorne stosunki handlowe powiązanych ze sobą w łańcuchu firm i osób oraz ukryć prawdziwe źródło pochodzenia paliwa. Wystawione przez ww. dostawców faktury na zakup oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach, a jedynie istnienie takiej czynności pozorują. "Puste" faktury były wystawiane na zamówienie i za wynagrodzeniem. Rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego powstałego w wyniku odbarwienia oleju opałowego był P. U., spółki C. i B. nie były właścicielami towarów wymienionych w treści faktur. Z ustaleń organu wynikało, że wymienione spółki nie dokonywały zakupu towarów, a zatem nie mogły dokonać przeniesienia własności towaru na spółkę A. w drodze umowy sprzedaży. W konsekwencji transakcje pomiędzy spółkami C. i B.", udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki A. określonymi w zaskarżonej decyzji nie miały miejsca w rzeczywistości. Uczestnicy zorganizowanej grupy przestępczej, w tym między innymi P. U. i G. Z. zostali objęci aktem oskarżenia a następnie wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział Karny uznani za winnych zarzuconych im czynów. Przy czym G. Z. został skazany między innymi za dostarczanie faktur wystawionych przez podmioty symulujące działalność tj. B. i C. na firmę A. stanowiących przedmiot sporu w rozstrzyganej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartej w pismach z dnia 13 stycznia 2009 r. oraz z dnia 5 czerwca 2009 r. wynika, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce B. w P. za lata 2006 - 2007 oraz okres od stycznia 2008 r. do sierpnia 2008 r. było niemożliwe. Siedziba B. wskazana w KRS była nieaktualna, pod tym adresem nie było zarówno pracowników, ani żadnych pomieszczeń spółki. Spółce wypowiedziano umowę najmu z uwagi na zaległości czynszowe. Spółka nie podejmowała żadnej korespondencji w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym dotyczącym 2005 r. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 10 kwietnia 2009 r. wynika, że w spółce C. prowadzone było postępowanie kontrolne. Kontrolujący ustalili, że w miejscu wskazanym jako siedziba spółki C. znajduje się obecnie inny podmiot i nie przebywają tam przedstawiciele (pracownicy) kontrolowanej spółki. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], dotyczącej spółki C. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - sierpień 2008 r. wynika, że faktyczna działalność kontrolowanej spółki nie miała nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ograniczała się jedynie do wystawiania faktur nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że kierowcy zatrudnieni w 2008 r. w spółce A. przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że nie dokonywali zakupu oleju napędowego w spółkach B. i C. W zakresie dotyczącym faktury wystawionej przez spółkę D. organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że wymieniona spółka posiada inny numer identyfikacji podatkowej. Figurujący na zakwestionowanej fakturze z dnia [...] lipca 2008 r. numer identyfikacji podatkowej został nadany spółce P. Z protokołu czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w spółce D. sporządzonego przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że spółka ta w 2008 r. nie zaewidencjonowała żadnych transakcji ze spółką A. W piśmie z dnia 1 września 2009 r. prezes spółki D. oświadczyła, że firma widniejąca na fakturze z dnia [...] lipca 2008 r. nie jest jej wystawcą. Wyjaśniła również, że od grudnia 2005 r. (kiedy sprzedane zostały wszystkie stacje paliw) spółka nie prowadzi działalności w zakresie handlu paliwami. Ponadto kierowcy zatrudnieni w 2008 r. w spółce A. przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że nie dokonywali zakupu oleju napędowego w spółce D. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego faktura z dnia [...] lipca 2008 r. nie została wystawiona przez spółkę D. nie przedstawia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej w związku z czym jest tzw. fakturą "pustą", dokumentującą czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca. W zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez spółkę E. zdaniem organu odwoławczego, należy zwrócić uwagę na treści zakwestionowanych faktur, z których wynika, że podpisał je P.L. - Prezes Zarządu Spółki E. Z wyjaśnień udzielonych pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 13 listopada 2009 r. wynikało, że nie był i nie jest on Prezesem E. nie zarządzał spółką, faktury kazali mu podpisywać jacyś ludzie (nie był w stanie podać nazwisk). P. L. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 grudnia 2009 r. zeznał między innymi ( cyt. ): ( ... ) podpisywałem jedynie faktury, które mi przywożono do podpisu, przywoziła mi nieznana osoba, starsza ode mnie może o 5 lat, był to mężczyzna, za jeden podpis płacił mi około 100 zł. Ci ludzie, którzy przywozili faktury uważali mnie za chorego umysłowo (...). Nie czytałem tych faktur, raz zdarzyło, że podjechały 3 samochody, podchodziłem do każdego samochodu i podpisywałem przedkładane mi dokumenty. Na pytanie czy na fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki A. widnieje jego podpis, świadek zeznał ( cyt. ): To nie jest mój podpis, ja podpisuję się zupełnie inaczej. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2009 r., wynika, że czynności sprawdzające w spółce nie zostały przeprowadzone ze względu na brak jej aktualnego adresu. Ustalono, że adres siedziby spółki w W. ul. [...], miał charakter "wirtualny" tzn. nie wynajęto powierzchni biurowych, wykorzystywano jedynie adres jako skrzynkę pocztową. Wskazany adres znajduje się na wszystkich fakturach wystawionych przez E. dla spółki A. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na sposób postępowania spółki E. w zakresie uwiarygodnienia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Cz.. W toku czynności przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ustalono, że właścicielem nieruchomości położonej w Cz. przy ul. [...] jest spółka F. zaś Grupa Kapitałowa G. S.A. (będąca jednocześnie udziałowcem F. Sp. z o.o.) jest dzierżawcą tejże nieruchomości, uprawnionym do oddawania przedmiotu dzierżawy osobom trzecim na warunkach przez siebie ustalonych. W konsekwencji "G. G." S.A. była uprawniona do wynajęcia lokalu znajdującego się w budynku położonym w Cz. przy ul. [...]. Następnego dnia po podpisaniu umowy najmu lokalu "G. G." S.A. oraz E. Sp. z o.o. rozwiązały umowę najmu, co zdaniem organu odwoławczego było działaniem świadomym mającym na celu uwiarygodnienie istnienia spółki E. oraz czynności przez nią dokonywanych. Organ odwoławczy zauważył także, że kierowcy zatrudnieni w 2008 r. w spółce A. przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że nie dokonywali zakupu oleju napędowego w spółce E. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w rozliczeniach VAT spółki A. za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. nie mogły być uwzględnione kwoty podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę E. Zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują, zdaniem organu odwoławczego, że faktury wystawione przez spółki B. C. i E. oraz faktura wystawiona rzekomo przez D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji tych podmiotów, wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego. Świadczy o tym sposób nawiązania współpracy. Z protokołu przesłuchania K.S. z dnia 4 czerwca 2013 r. wynika, że nie pamięta on szczegółów dotyczących nawiązania współpracy ze spółkami B.", C. E. oraz D. Na pytanie ( cyt. ): Jak uzyskano kontakt do firm przywożących paliwo w cysternach?, odpowiedział ( cyt. ): Kierowcy jak byli przy budowach dróg to tam tankowały inne firmy. Wtedy mogli tankować również nas i wtedy wzięliśmy kontakt. Osobiście kontakt wtedy wziąłem. Może to był internet. Na pytanie ( cyt.): Kto zaproponował dostawy paliwa i komu, czy byli to prezesi firmy, pracownicy, inne osoby, czy żądał potwierdzenia, że są oni pracownikami firmy C odpowiedział ( cyt. ): Nie pamiętam. Na pewno żądałem jakichś dokumentów. Na pewno były jakieś źródłowe dokumenty tej firmy. Na pewno takie dokumenty posiadaliśmy. Nie odbywało się tak, że przyjechała cysterna i już tankujemy. Na pewno sprawdzaliśmy te firmy w jakiś sposób jaki mogliśmy. W jaki nie jestem w stanie w tym momencie powiedzieć. Jednocześnie strona pytana o sposób nawiązania współpracy z pozostałymi firmami tj. B. E. oraz D. stwierdziła, że tych wszystkich firm nie odróżnia, nie kojarzy, a współpraca z nimi odbywała się na podobnych zasadach. Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań strony można wywnioskować, że spółka A. nawiązała współpracę w zakresie dostawy paliw z nieznanymi podmiotami, bez posiadania elementarnej wiedzy na temat: wiarygodności firm oraz zarządzających nią osób, źródeł pochodzenia oferowanych do sprzedaży towarów oraz ich jakości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółki B. C., E. nie posiadały własnych stacji paliw, maszyn oraz urządzeń, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Wynajmowały małe pomieszczenia służące przede wszystkim jako adresy do doręczeń, a wskazywane w celu dokonania rejestracji we właściwych urzędach skarbowych oraz Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółki te nie posiadały stosownych koncesji, świadectw oraz zezwoleń wymaganych, zgodnie z właściwymi przepisami prawa w przypadku zamiaru prowadzenia działalności obejmującej transport paliw, przechowywanie lub magazynowanie oraz handel tymi towarami, strona nie mogła zatem takich dokumentów widzieć. Zdaniem organu odwoławczego spółka A. doskonale wiedziała o wprowadzaniu do obrotu przez zorganizowaną grupę przestępczą odbarwionego oleju opałowego oraz pustych faktur wystawianych przez podmioty nie wykonujące żadnych czynności w rzeczywistości, a mających na celu legalizację działań przestępczych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że transakcje pomiędzy spółkami A. a B. C. E. oraz podmiotem posługującym się nazwą D. przeprowadzane były w ten sam sposób. Nieznane osoby przywoziły cysterną towar wraz z wypisanymi, gotowymi fakturami, a strona płaciła należność - zawsze gotówką - dostarczającym paliwo kierowcom. Zdaniem organu strona miała świadomość i wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokumenty wystawione przez B. C. E. oraz D. stwierdzają czynności nie wykonane w rzeczywistości. W przypadku transakcji przeprowadzanych pomiędzy przedsiębiorcami - zwłaszcza z udziałem osób prawnych - powszechnie obowiązującą praktyką jest zapłata należności za towary lub usługi do kasy firmy lub przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy. Właśnie taki był sposób rozliczania transakcji w przypadku dokonywania przez stronę zakupu paliwa u legalnie działających, w zakresie sprzedaży paliw, podmiotów gospodarczych. W przypadku zakupu paliwa od zorganizowanej grupy przestępczej spółka A. płaciła zawsze gotówką otrzymując równocześnie faktury wystawione przez B. C. E. oraz D. W takiej sytuacji, znając powszechnie obowiązujące zasady postępowania w zakresie dotyczącym dokumentowania transakcji oraz płatności za nabywane towary, firma A. wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokumenty wystawione przez wskazane spółki stwierdzają czynności nie wykonane w rzeczywistości. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że strona w kontaktach z B. C. E. oraz D. dochowała należytej staranności. Biorąc zaś pod uwagę wskazane okoliczności, brak jest zdaniem organu podstaw do uznania, że spółka A. nie wiedziała, czy też nie mogła wiedzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, w celu dokonania nie tylko oszustwa podatkowego ale także gospodarczego. Wobec tego nie jest naruszeniem zasady neutralności podatkowej odebranie stronie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach wystawionych z wymienionymi wyżej podmiotami. Organ odwoławczy podkreślił też, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawach: 263/83 Ropelman, C-l 10/94 INZO). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki w sprawach: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz spółki A. przez spółkę H. w okresie wrzesień - grudzień 2008 r., a dokumentujących nabycie przez stronę oleju napędowego ustalono, że podatek należny wykazany w tych fakturach został ujęty przez sprzedawcę w ewidencji księgowej oraz w deklaracji VAT-7. Faktury były wystawione zbiorczo, a do faktur dołączone zostały dowody WZ, na których uwidoczniono datę tankowania, nr rejestracyjny samochodu, ilość zatankowanego paliwa, imię i nazwisko kierowcy, podpis kierowcy. Z treści zakwestionowanych faktur wynika, że paliwo było tankowane do zbiorników samochodów o nr rejestracyjnych: [...]. Strona w wyniku wezwania do złożenia wyjaśnień stwierdziła, że w 2008 r. w działalności gospodarczej wykorzystywane były trzy samochody będące środkami trwałymi tj. samochód ciężarowy [...], samochód ciężarowy [...] oraz samochód ciężarowy [...], nie były zawierane umowy użyczenia, najmu, leasingu na inne samochody, samochodów osobowych spółka nie posiadała. Pojazd o numerze rejestracyjnym [...] nie figurował w ewidencji środków trwałych spółki A. i nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, w związku z czym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach określonych w zaskarżonej decyzji, w części dokumentującej zakup oleju napędowego do wyżej wymienionego samochodu ciężarowego tj. w łącznej kwocie 2.236,04 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy, z uwzględnieniem dowodów i materiałów zgromadzonych w trakcie zleconego dodatkowego postępowania podatkowego, pozwolił na ustalenie stanu faktycznego, mechanizmu wystawiania fikcyjnych faktur przez B. C. E. oraz D. w celu legalizacji dostaw odbarwionego oleju opałowego przez zorganizowaną grupę przestępczą. Zgromadzony przez organ pierwszej instancji, również w następstwie włączenia do akt postępowania podatkowego dowodów zebranych w toku postępowania karnego, materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty stwierdzają czynności nie wykonane w rzeczywistości. Okoliczności sprawy dotyczące sposobu nawiązania współpracy z wymienionymi spółkami, sposób przeprowadzania transakcji z wymienionymi podmiotami, sposób dokonywania zapłaty wskazują, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że spółce A. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka A. wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. art. 120 - 122, art. art. 123, art. 127, 180, 181, 187, 188, 191, 229, 233 § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 19, art. 86, art. 88, art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, - naruszenie przepisów wspólnotowych regulujących zasadę neutralności podatku VAT, - art. 2, art. 7 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podała, że przeprowadzone uzupełniająco przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowanie dowodowe nie dostarczyło dowodów pozwalających na sformułowanie, że zaksięgowane przez stronę faktury dokumentują czynności nie mające miejsca w rzeczywistości (nie zostały dokonane), a tym samym nie mogą być one podstawą do obniżenia podatku należnego. Skarżąca zwróciła uwagę na niekonsekwencję organów obu instancji co do zasadniczych wniosków wypływających z ustalonego stanu faktycznego. Z jednej strony organy przyjmują, że spółka była odbiorcą fikcyjnych faktur, a z drugiej, że dokonywała zakupów paliwa oraz, że w kontaktach handlowych nie dochowano należytej staranności w celu wyjaśnienia czy dostawcy działali rzetelnie w obrocie. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, wskazanie nierzetelności złożonego przez podatnika zeznania obciąża organ podatkowy, on bowiem z zakwestionowania wartości takiego zeznania wyprowadza niekorzystne dla podatnika wnioski w zakresie obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącej ustalenia faktyczne zostały głównie oparte na wyjaśnieniach i zeznaniach członków grupy przestępczej kierowanej przez P. U. Te dowody uznano za wiarygodne. Natomiast inne dowody zmierzające do wykazania odmiennego stanu faktycznego uznano za pozbawione wiarygodności, a wielu nie uwzględniono. Organ dokonał analizy materiału dowodowego w sposób wybiórczy i ukierunkowany na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. Skarżąca podkreśliła, że prowadząc działalność gospodarczą założyła, że prawdziwe są dokumenty tj. faktury VAT wystawiane przez podmioty gospodarcze. W ocenie skrżącej żadne zachowanie kontrahentów nie wzbudziło wątpliwości co do prowadzonej przez nich działalności zgodnie z prawem, dlatego też to, że spółki C. oraz B. prowadziły działalność niezgodnie z obwiązującymi przepisami prawa, nie może być okolicznością pozbawiającą skarżącą podstawowych uprawnień zagwarantowanych prawem, a dotyczących odliczenia kwoty podatku naliczonego nad należnym. Nadmieniła, że materiał zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie jest materiałem zgromadzonym w pełni. Takie działanie organu podatkowego ma charakter pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, ale także skutkuje wadliwością decyzji podatkowej poprzez ustalenie nieprawidłowego i nie odpowiadającego prawdzie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Skarżąca podkreśliła, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym zdarzeniami gospodarczymi czyli faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dysponowała fakturą zakupu, która w jej ocenie, ale także obiektywnie zawierała elementy dokumentujące prawdziwość przeprowadzonej transakcji zakupu oleju napędowego. Skarżąca zaznaczyła, że orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzają, że niedopuszczalne jest działanie organu podatkowego, w wyniku którego podatnik, pomimo, iż spełnił wszystkie przewidziane warunki i chce skorzystać z odliczenia zostaje tego prawa pozbawiony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy kierunek sporu dotyczył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez spółki D. E., B. oraz C. Faktury dokumentowały zakup oleju napędowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. Rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana. Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Punktem wyjścia w niniejszych rozważaniach powinna być analiza treści art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być zrealizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odniesieniu do orzecznictwa europejskiego, na które zwróciła uwagę skarżąca jak również odniósł się do niego organ podatkowy zauważyć należy, iż w orzecznictwie TS UE wielokrotnie podkreślano, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001 r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że skoro w niniejszej sprawie nie miały miejsca transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, a przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług, to istnieje bezwzględny wymóg powiązania kwot podatku ujętego na fakturach z faktyczną czynnością polegającą na nabyciu towarów lub usług. Bez takiego faktycznego, rzeczywistego nabycia nie można mówić o istnieniu podatku naliczonego w rozumieniu tego przepisu. W tej sytuacji, w kontekście możliwości skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku, istotne było ustalenie, że skarżąca powinna była wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że skarżąca nie wykazała, iż nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych. Zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują, iż faktury wystawione przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. B. C. E. oraz w imieniu spółki D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji tych podmiotów oraz wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego. Według Sądu organ odwoławczy trafnie zauważył, że powyższe wnioski potwierdzają w szczególności sposób nawiązania współpracy pomiędzy wymienionymi podmiotami a skarżącą, sposób przeprowadzania transakcji czy gotówkowy sposób zapłaty wynikający z faktur. Przesłuchany w niniejszej sprawie K. S. stwierdził, że nie pamięta szczegółów dotyczących nawiązania współpracy ze spółkami B., C., E. oraz D. Nadmienił, że kontakt najprawdopodobniej mógł być nawiązany poprzez kierowców spółki w trakcie wykonywania usług w związku z budową dróg lub przez internet. Zaznaczył także, iż na pewno żądał dokumentów od współpracujących spółek mających uwiarygodnić przyszłych kontrahentów. Stwierdził, że skarżąca spółka takie dokumenty posiadała i weryfikowała współpracujące z nią podmioty w każdy możliwy dla niej sposób. Jednak jak konkretnie przebiegała weryfikacja nie wskazał. Ponadto strona pytana o sposób nawiązania współpracy ze spółkami B., E. oraz D. stwierdziła, że tych firm nie odróżnia, a współpraca z nimi odbywała się na podobnych zasadach. Słusznie zatem wywnioskował organ podatkowy, iż powyższe świadczy o tym, że spółka cywilna A. nawiązała współpracę w zakresie dostawy paliw z nieznanymi podmiotami, bez posiadania podstawowych informacji na temat: ich wiarygodności oraz zarządzających nimi osób, źródeł pochodzenia oferowanych do sprzedaży towarów oraz ich jakości. Należy bowiem zauważyć, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza, że wymienieni powyżej kontrahenci skarżącej spółki (tj. B. C. E.) nie posiadali własnych stacji paliw, maszyn oraz urządzeń, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Wynajmowały małe pomieszczenia służące przede wszystkim jako adresy do doręczeń, a wskazywane w celu dokonania rejestracji we właściwych urzędach skarbowych oraz Krajowym Rejestrze Sądowym. Podmioty te nie posiadały stosownych koncesji, świadectw oraz zezwoleń wymaganych, zgodnie z właściwymi przepisami prawa w przypadku zamiaru prowadzenia działalności obejmującej transport paliw, przechowywanie lub magazynowanie oraz handel tymi towarami. Strona nie mogła zatem takich dokumentów widzieć. Zdaniem Sądu słuszne są wnioski organu wskazujące, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności zajmując się w sposób profesjonalny świadczeniem usług transportowych wymagających regularnego zaopatrywania się w paliwo doskonale zdawała sobie sprawę że ceny oferowane przez ww podmioty odbiegały od cen stosowanych przez renomowane firmy (np. I.). Dlatego też propozycja zakupu paliwa znacznie poniżej cen rynkowych od nieznanego sprzedawcy powinna być dla skarżącej spółki sygnałem wskazującym na przestępczy charakter transakcji. Odnośnie sposobu przeprowadzenia transakcji pomiędzy skarżącą, a spółkami B. C. E. oraz podmiotem podającym się za spółkę I. zauważyć wypada, że miały one niemalże identyczny przebieg. Paliwo przywożone było cysterną wraz z gotowymi fakturami, za co przywożący je kierowcy otrzymywali od strony płatność gotówką. Mając na uwadze powyższe w zestawieniu z wcześniejszymi zeznaniami strony stwierdzić należy, że jest wręcz niewiarygodne stanowisko, zgodnie z którym skarżąca dokonywała zakupu wysokiej jakości paliwa po cenach niższych od obowiązujących na rynku z legalnego choć nieznanego źródła. Podkreślenia wymaga również fakt (na co zwrócił uwagę także organ podatkowy), iż w przypadku transakcji przeprowadzanych pomiędzy przedsiębiorcami powszechnie obowiązującą praktyką jest zapłata należności za towary lub usługi do kasy firmy lub przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy. Natomiast w niniejszej sprawie w przypadku zakupu paliwa od wymienionych powyżej czterech spółek skarżąca płaciła zawsze gotówką otrzymując równocześnie wystawione przez nie faktury. Sąd nie zgadzając się z zarzutami skargi stwierdza, że skoro zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że wbrew argumentom skargi, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. art. 120, 122, 123, 127, 180, 181, 187, 188 czy 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące ewidencjonowania przez skarżącą wartości wynikających ze spornych faktur, stwierdzających czynności w rzeczywistości nie dokonane, które są odmienne, aniżeli domagała się skarżąca, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącej, został on oceniony zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jej ocenie miała polegać na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ich ocenę. Należy wszak zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się jedynie do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia, to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Należy mieć na uwadze, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej), czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. Sąd nie podziela prezentowanego w skardze poglądu, że organy niekonsekwentnie z jednej strony przyjmują, że spółka była odbiorcą fikcyjnych faktur, a z drugiej, że dokonywała zakupów paliwa. Ponownie należy przypomnieć, że odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch warunków: dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu i udokumentowanie tej czynności fakturą. Organy nie kwestionowały faktu zakupu paliwa przez skarżącą, jednak na podstawie zgromadzonych dowodów uznały, że zakupy te nie były dokonywane u podmiotów figurujących na zakwestionowanych fakturach jako sprzedający. W konkluzji należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodne z przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a wysnute na ich podstawie wnioski dotyczące nieprawidłowości w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów spółki zostały wyprowadzone w sposób prawidłowy, bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Analiza uzasadnienia zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie nasuwa wątpliwości, co do prawidłowości oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. art. 2, art. 7 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.