I SA/Lu 139/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. - oddala skargę. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2007r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. H. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2007r., nr [...], ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003r. w kwocie 42322,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, na skutek ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego w zakresie źródeł pochodzenia majątku M. H., z których wynikało, że w 2003r. poniósł on wydatki w kwocie 90829,00 zł niemające pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 68122,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003r. zwanej dalej "updof", przez błędne ustalenie wielkości poniesionych wydatków oraz nieuwzględnienie faktu, iż wszystkie wydatki zostały pokryte z dochodów zgromadzonych w latach poprzednich, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art.121 § 1 ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie nowych okoliczności i dowodów w sprawie, art.122, art.187 § 1 ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, art.180 § 2 tej ustawy przez nieprzyjęcie za dowód jakichkolwiek wyjaśnień i dowodów złożonych przez podatnika w trakcie postępowania oraz art.191 tej ustawy przez brak oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podniosła przy tym w uzasadnieniu, iż organ podatkowy do wydatków przyjął stratę z prowadzonej działalności gospodarczej bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, czy wszystkie wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów miały charakter pieniężny, jak też nie ustalił rzeczywistych wydatków związanych z utrzymaniem podatnika, lecz przyjął je na podstawie oświadczenia bez przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, gdy podatnik wielokrotnie informował organ podatkowy, iż był i pozostaje na utrzymaniu matki. Zarzuciła też pominięcie jako dowodu w postępowaniu okoliczności związanych z uzyskiwaniem dochodów z pracy zawodowej w latach 1975-1990 oraz dochodów z pracy w zakładzie wulkanizacyjnym, a dochody te mogły stanowić oszczędności, które zostały wykorzystane na pokrycie wszystkich wydatków za rok 2003. W tym zakresie, zdaniem strony, należało zwrócić się do wskazanych zakładów pracy, celem uzyskania pełnych informacji o wysokości wynagrodzeń i indeksując je wskaźnikiem inflacji ustalić realną możliwość, czy też jej brak, zgromadzenia oszczędności w zeznanej wysokości. Za błędne uznała także zaliczenie do wydatków pożyczek udzielonych w kwotach 14000,00 zł oraz 23000,00 zł, bowiem środki na nie pochodziły ze spłaty pożyczki udzielonej 30.03.2003r. Rozpatrując sprawę i wskazując na wstępie na treść art.10 ust.1 pkt 9 oraz art.20 ust.1 i ust.3 updof, z których wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego w danym roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i jest konieczną przesłanką do określenia wysokości przychodów. Natomiast ciężar udowodnienia źródeł i zasobów finansowych spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków. Współdziałanie strony w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego powinno polegać na poszukiwaniu przez stronę środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. zeznań podatkowych, oświadczeń o poniesionych wydatkach, o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz z oświadczenia o stanie majątkowym na rok 2003r., wynika, iż w badanym roku podatkowym M. H. wskazał następujące źródła przychodów: dochód (netto) z tytułu świadczeń emerytalno–rentowych - 5869,72 zł, oszczędności pochodzące z pracy w latach 1971-1991 – 110000,00 zł, spłata przez pożyczkobiorcę pożyczki udzielonej w 2002r. – 37238,00 zł, sprzedaż samochodu VOLKSWAGEN Passat w dniu 23 maja 2003r. – 12700,00 zł, oraz poniósł wydatki: koszty utrzymania - 2600,00 zł, wydatki związane z finansowaniem straty z działalności – 17236,71 zł, udzielenie pożyczek w wysokości 85400,00 zł i zakup środków trwałych – 44000,00 zł. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony dotyczących posiadanych w 2003r. oszczędności w kwocie 110000 zł, ponieważ twierdzenie, że powyższe oszczędności pochodziły z otrzymywanego w latach 1975-1996 wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz otrzymywanych od ojca kwot pieniężnych, nie zostało poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Podniósł, że z dołączonych do akt sprawy świadectw pracy wynika, iż osiągane dochody z pracy były niewielkie, nie przekraczały przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, a wręcz stanowiły około 50 % tego wynagrodzenia. Nie można więc przyjąć, że były one źródłem oszczędności (110000,00 zł na dzień 1 stycznia 2003r.), tym bardziej, iż wynagrodzenia te zajęte były z tytułu egzekucji świadczeń alimentacyjnych (nawet do 3/5 wynagrodzenia). W związku zaś z zarzutem niezbadania wszystkich okoliczności związanych z otrzymywaniem wynagrodzenia z tytułu pracy w zakładzie wulkanizacyjnym ojca, co strona podnosiła w odwołaniu, organ II instancji stwierdził, iż przesłuchano wskazanych przez stronę świadków – J. W. i K. W., którzy wprawdzie potwierdzili, że podatnik pomagał ojcu w zakładzie i wyrazili przypuszczenie, że ojciec wypłacał stronie wynagrodzenie, nie potrafili jednak wskazać żadnych konkretnych faktów z tym wynagrodzeniem związanych. Odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków organ wskazał na powiązania osobiste istniejące między świadkiem a stroną (J.W. jest siostrą podatnika, a K.W. jego szwagrem). Podniósł też, iż organ I instancji podjął również próbę wyjaśnienia okoliczności otrzymywania od ojca pieniędzy z udziałem matki podatnika, która nie wyraziła zgody na przesłuchanie z powodu złego stanu zdrowia. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na okoliczność, że podatnik powoływał się jedynie na osiągane w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych dochody, nie wzmiankując nic o dokonywanych w tym okresie wydatkach. Podobnie w latach poprzedzających 2003r. w złożonych zeznaniach podatkowych wykazywał jedynie dochody z renty i straty z działalności gospodarczej. Zdaniem organu, dołączone do akt zaświadczenie nr [...] z Banku Staropolskiego S.A., potwierdzające posiadanie przez stronę w 1994r. kwoty 5000 USD, nie przesądza, iż kwotą tą podatnik dysponował w dniu 1 stycznia 2003r., tym bardziej, że z załączonej do zaświadczenia kserokopii dowodu kasowego wynika, że 16.01.1996r. dokonano wypłaty kwoty 2673 USD. Posiadania przed rokiem 2003 środków dewizowych nie potwierdziły także wskazane przez podatnika banki – [...]Bank S.A. [...] poinformował, że podatnik posiadał lokatę dewizową założoną 27.02.1995r., która została zlikwidowana 28.02.1997 r. z saldem 111,16 USD; Bank [...]S.A. [...] przedstawił wyciągi z posiadanych przez podatnika lokat dewizowych, które zostały zlikwidowane 27.09.1992r. z saldem zerowym, zaś wypłata posiadanych środków nastąpiła 9.03.1989r. (lokata w DEM) oraz 17.03.1989r. (lokata w USD). Stan oszczędności na lokatach w okresie oszczędzania nie przekraczał kwoty 220 DEM oraz 250 USD. Zarzut pominięcia przez organ podatkowy posiadanych wcześniej środków dewizowych jako źródła finansowania wydatków 2003r. jest zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezpodstawny. O braku znacznych środków pieniężnych przed rokiem 2003 świadczy też, zdaniem organu, fakt, iż zakupu lokalu mieszkalnego w 1995r. za stosunkowo niewielką kwotę 5000,00 zł podatnik dokonał na raty (co oznacza, że nie dysponował znacznymi oszczędnościami). W odniesieniu do zeznań, iż oszczędności nie były ulokowane w bankach, czy instytucjach finansowych, lecz przechowywane w gotówce w domu, organ argumentował, iż skoro posiadane w okresie wcześniejszym niewielkie oszczędności podatnik przechowywał w banku, to należy przyjąć, że gdyby oszczędności we wskazanej kwocie 110000,00 zł faktycznie posiadał, to będąc osobą racjonalnie gospodarującą swoimi zasobami finansowymi, umieściłby je na lokatach bankowych. Twierdzenia podatnika o posiadaniu znacznych oszczędności nie mogą być, w ocenie organu odwoławczego, uznane za wiarygodne w sytuacji, gdy ich istnienie oraz wielkość nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego rozliczenia straty z działalności gospodarczej przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ II instancji stwierdził, że wykazana w zeznaniu podatkowym za 2003r. strata z działalności gospodarczej nie została potraktowana jako tożsama ze stratą w ujęciu kasowym. W związku z tym organ I instancji, w celu ustalenia faktycznie poniesionej straty, koszty uzyskania przychodów wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomniejszył o dokonane odpisy amortyzacyjne wynikające z ewidencji środków trwałych. Wskazano przy tym, że podatnik wzywany był do określenia, które wydatki zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie zostały poniesione oraz czy w złożonych zeznaniach podatkowych podatnik wykazał wszystkie osiągane przychody, na co pełnomocnik strony odpowiedział, że w prowadzonych księgach przychodów i rozchodów za lata 2001-2003 wszystkie wydatki zostały poniesione zgodnie z dokonanymi zapisami. Z akt sprawy wynika ponadto, że w dniu 2 lutego 2005r. w obecności strony zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości prowadzonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za lata 2000-2003. Po przeprowadzeniu analizy zapisów w księgach w porównaniu z dokumentami źródłowymi nie stwierdzono, by w księgach podatkowych zostały zaniżone przychody, bądź też koszty ich uzyskania. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut odwołania dotyczący ustalenia przez organ I instancji wydatków, jakie podatnik poniósł na własne utrzymanie wskazując, że kwotę wydatków na utrzymanie uznano zgodnie z oświadczeniem strony z 28.02.2006r. o stanie majątkowym i ponoszonych wydatkach. W dniu 3.04.2007r. organ podatkowy ponownie wezwał stronę do określenia wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie w latach 2001-2003, w odpowiedzi na co podtrzymane zostało oświadczenie z 28.02.2006r. oraz dodatkowo podano, iż we wskazanym okresie podatnik mieszkał wspólnie z I. P. i to ona ma informacje o jego wydatkach. Osoba ta nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka, złożyła natomiast w siedzibie Urzędu oświadczenie z 21.05.2007r., iż nie zamieszkiwała z podatnikiem w latach 2001-2003 i nic nie wie na temat kosztów ponoszonych przez stronę. Zawarte w odwołaniu stwierdzenie podatnika, że pozostawał na utrzymaniu matki, także nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż koszty utrzymania w 2003r. zostały błędnie określone w sytuacji, gdy nie przedstawiono żadnych innych dowodów w tym zakresie. W odniesieniu do argumentacji odwołania wskazano też, że skoro, pomimo wielokrotnych wezwań oraz zapewnionej możliwości czynnego udziału w każdej fazie postępowania, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, wynikający z art.122 ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Nie można też zarzucić organowi I instancji naruszenia prawa w związku z nieuzyskaniem informacji od wskazanych przez podatnika zakładów pracy o wysokości uzyskanych przez niego wynagrodzeń, ponieważ przedstawione przez stronę świadectwa pracy zawierały niezbędne informacje dotyczące osiąganych wynagrodzeń. Poszukiwanie przez organ podatkowy dodatkowych dowodów nie miało znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że strona nie wykazała, aby otrzymane w ten sposób środki były przechowywane i stanowiły źródło finansowania wydatków w 2003r. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu I instancji, iż część poniesionych w 2003r. wydatków nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym mieniu. Zauważył jednak, że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż w 2003r. podatnik udzielił 3 pożyczek na łączną kwotę 85400,00 zł, analiza zaś dokumentów w postaci umów tych pożyczek pozwala na uznanie za wiarygodne wyjaśnień strony, że środki na pożyczki z 28.08.2003r. (winno być – 22.08.2003r.) i 1.09.2009r. (14000,00 zł i 23000,00 zł) pochodziły ze spłaty pożyczki udzielonej 30.03.2003r. W szczególności bowiem w treści umowy pożyczki z 22.08.2003r. (w uwagach) zapisano: "powyższą kwotę pożyczam ponownie po oddaniu kwoty 34500,00 zł". W związku z powyższym kwotę uzyskanych w 2003r. dochodów (55807,00 zł) organ odwoławczy odniósł do poniesionych w tym roku wydatków w kwocie 112236,71 zł. Uwzględnił przy tym także, po stronie wydatków, pominiętą przy dokonywaniu wyliczeń przez organ I instancji kwotę 2600,00 zł z tytułu poniesionych w 2003r. kosztów utrzymania. Różnica, tj. kwota 56429,00 zł stanowi dochód z nieujawnionych źródeł podlegający opodatkowaniu zgodnie z art.30 ust.1 pkt 7 updof. Organ II instancji nie uznał również za zasadne zarzutów odwołania co do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Wskazał, iż w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany i oceniony bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, a rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o obowiązujące przepisy prawa z uwzględnieniem całokształtu zebranych w toku postępowania informacji. W skardze wniesionej na powyższą decyzję M. H. zażądał jej uchylenia i zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, w szczególności: - art.120 ordynacji podatkowej, przez ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przy braku podstawy do jego ustalenia wynikającej z art.10 ust.1 pkt 9 i art.20 ust.1 i 3 updof, - art.121 § 1 ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art.122 ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej, przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza w kwestii wynagrodzeń ze stosunku pracy, dochodów z pracy w zakładzie wulkanizacyjnym ojca, oszczędności dewizowych w bankach. Wyrażając pogląd, iż wszystkie wydatki poniesione w 2003r. zostały pokryte z dochodów uzyskanych w tym roku oraz z dochodów zgromadzonych w latach poprzednich, w uzasadnieniu skargi skarżący podniósł w pierwszej kolejności, iż prowadząc w 20003r. podatkową księgę przychodów i rozchodów ewidencjonował po stronie wydatków zdarzenia należne, lecz niekoniecznie zapłacone, należało zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie celem ustalenia, czy wszystkie wydatki zaksięgowane zostały faktycznie zapłacone, czego organy nie uczyniły. Nadto zarzucił, że organy podatkowe pominęły okoliczności uzyskiwania przez niego dochodów z tytułu umowy o pracę w latach 1975-1990, co dawało mu możliwość zgromadzenia oszczędności, a na potwierdzenie ich posiadania nie musiał mieć żadnego dokumentu. Gromadzenie oszczędności w domu nie było zabronione przez prawo, a dowodem na okoliczność ich posiadania mogą być zeznania strony. Nadto organy podatkowe winny były zwrócić się do wskazanych przez skarżącego zakładów pracy, celem uzyskania pełnych informacji o wysokości uzyskiwanych w poszczególnych latach wynagrodzeń i indeksując je wskaźnikami inflacji za poszczególne lata ustalić realną możliwość zgromadzenia oszczędności w zeznanej wysokości. W ocenie skarżącego organy pominęły też okoliczność, iż pomagał on ojcu w zakładzie wulkanizacyjnym, za co otrzymywał wynagrodzenie. Siostra i szwagier, przesłuchani w charakterze świadków, z oczywistych względów nie mogli wskazać dokładnej wartości tych wynagrodzeń, gdyż nie byli obecni przy ich otrzymywaniu przez stronę, dowodem na tę okoliczność mogą być jednak zeznania strony. Podniósł on także, że organy błędnie ustaliły, iż nie posiadał zasobów dewizowych, gdy z informacji o rachunkach bankowych wynika, że środki takie posiadał. W ocenie skarżącego z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej za niewiarygodne uznano jego wyjaśnienia, nie zgodził się on też z twierdzeniami organów odnośnie ciężaru dowodowego. W piśmie procesowym – załączniku do protokołu rozprawy z dnia 23 czerwca 2010r. skarżący stwierdził i wywodził, że strata w działalności gospodarczej nie może stanowić wydatku w rozumieniu art.20 ust.3 updof, a nadto podtrzymał stanowisko, iż organy podatkowe błędnie oceniły zebrany materiał dowodowy w kontekście możliwości posiadania przez stronę oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających rok 2003. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, a wskazane w niej ustalenia uzasadniają wydanie decyzji na podstawie art.20 ust.3 updof. Z przepisów updof wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, art.52 i art.52a tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art.9 ust.1 zdanie pierwsze updof). W art.10 ust.1 updof, zawierającym katalog źródeł przychodów, w pkt 9 wskazano przy tym na "inne źródła", z których przychody zdefiniowane zostały w art.20 ust.1 updof jako, w szczególności, kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art.14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art.12-14 i art.17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W ust.3 art.20 updof wyjaśniono, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art.30 ust.1 pkt 7 updof dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich (z zastrzeżeniem art.52a, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie) podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W świetle treści art.20 ust.3 updof podkreślenia wymaga, iż postępowanie w sprawie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów ma szczególny charakter, który wynika z przyjętej w powołanym przepisie metody ustalania podstawy opodatkowania. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli przy tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik winien wskazać organom prowadzącym postępowanie na dowody w tym zakresie, bowiem tylko on dysponuje w tym przedmiocie stosowną wiedzą. Jak wskazano wyżej, u podstaw wydania zaskarżonej decyzji legło ustalenie, że podatnik w 2003r. poniósł następujące wydatki: 1) koszty utrzymania - 2600,00 zł, 2) sfinansowanie straty w działalności gospodarczej – 17236,71 zł, 3) udzielenie pożyczki - 48400,00 zł 4) zakup środków trwałych – 44000,00 zł, z czego sporu nie budzi wydatkowanie środków na udzielenie 30.03.2003r. pożyczki w kwocie 48400,00 oraz wydatki zakup środków trwałych – syntezatora (13000,00 zł) i samochodu MERCEDES Vito (31000,00 zł). Dla porządku zatem jedynie stwierdzić w tym miejscu należy, że bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.) dokonując ustaleń co do tych wydatków organy podatkowe oparły się na znajdujących się w aktach sprawy, niekwestionowanych przez skarżącego dokumentach, a nadto - co trafnie podniósł organ I instancji - że podatnik nie wykazał, iż zakup samochodu związany był z płatnościami ratalnymi, chociaż wezwany został do przedłożenia na potwierdzenie tej okoliczności stosownych dokumentów (vide: wezwanie z 4.05.2005r. wraz z potwierdzeniem odbioru, k-188 akt administracyjnych). Wbrew poglądowi skarżącego, bez naruszenia wskazanych przepisów postępowania dokonane zostały ustalenia również co do pozostałych poniesionych przez niego wydatków. Wysokość wydatków na utrzymanie przyjęta została na podstawie oświadczenia złożonego przez samego podatnika 28.02.2006r., które zostało następnie potwierdzone w pismach z 4.05.2007r. i 10.07.2007r. (k-406 i 416 akt administracyjnych). Jednocześnie, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, w toku postępowania nie został uzyskany żaden dowód, który podważałby wiarygodność tego oświadczenia, przy czym matka strony nie stawiła się na wezwanie przedstawiając zaświadczenie lekarskie o złym stanie zdrowia (k-324 akt administracyjnych; por. też: art.196 § 1 ordynacji podatkowej), zaś I. P. oświadczyła, że w 2003r. z podatnikiem nie zamieszkiwała i nie ma wiedzy na temat jego wydatków (vide: oświadczenie, k-409 akt administracyjnych). W tej sytuacji, zauważając nadto, że uwzględniona przez organy kwota wydatków na utrzymanie nie obejmuje kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania (por.: oświadczenie o wydatkach z 28.02.2006r., k-296 akt administracyjnych), jako nienaruszające art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej ocenić należy uznanie przez organy podatkowe za wiarygodne oświadczenia strony, iż jej wydatki na utrzymanie wyniosły w 2003r. kwotę 2600,00 zł. Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego uznać należy także ustalenie przez organy podatkowe, że w 2003r. podatnik poniósł wydatek na wyrównanie "straty" w działalności gospodarczej, a ściśle rzecz biorąc - różnicy pomiędzy dochodem uzyskanym z tej działalności a poniesionymi w związku z nią wydatkami, w kwocie 17236,71 zł (zeznana strata w pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego za 2003r. wyniosła 35117,07 zł; por.: PIT-36 za 2003r., k-9-11 akt administracyjnych). Już z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika przy tym, że dokonując tego ustalenia organy obu instancji uwzględniły, że ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty nie muszą mieć charakteru wydatków pieniężnych, w związku z czym kwotę kosztów wykazaną w księdze pomniejszyły o ujęte w niej odpisy amortyzacyjne, czego strona nie kwestionuje. Sprawdzono także prawidłowość i kompletność zapisów księgi w zakresie przychodów i kosztów w porównaniu z dokumentami źródłowymi, co nie doprowadziło do stwierdzenia rozbieżności, oraz wezwano stronę do wyjaśnienia, czy wszystkie wykazane koszty zostały faktycznie poniesione, co strona potwierdziła. Tak więc uzasadnione jest stwierdzenie organów rozstrzygających sprawę, iż analiza zapisów księgi przychodów i rozchodów w konfrontacji z dokumentami źródłowymi i wyjaśnieniami podatnika wykazuje, iż działalność gospodarcza przyniosła mu środki pieniężne w kwocie o 17236,71 zł mniejszy od kwoty środków pieniężnych w związku z tą działalnością wydatkowanych. Skoro zaś kwota ta nie mogła być pokryta środkami pieniężnymi uzyskanymi z tej działalności, to musiała być pokryta środkami pieniężnymi uzyskanymi z innego źródła. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, iż w świetle art.10 ust.1 updof pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi źródło przychodów odrębne od wymienionych w jego pkt 9 innych źródeł, do których zalicza się źródła nieujawnione. Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art.20 ust.3 updof organy podatkowe nie badają działalności gospodarczej jako źródła przychodu, nie weryfikują też prawidłowości rozliczenia podatkowego z tytułu tej działalności (w tym wysokości straty w rozumieniu art.9 ust.2 zdanie drugie updof), obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów jej sfinansował. W ramach tych ustaleń winny zatem również wyjaśnić, czy na prowadzenie działalności gospodarczej podatnik poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Tak też, jak wykazano wyżej, uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o dochody, którymi strona mogła sfinansować wymienione wyżej wydatki, w zaskarżonej decyzji przyjęto, że były to: 1) świadczenia emerytalno–rentowe - 5869,72 zł, 2) spłata przez pożyczkobiorcę pożyczki udzielonej w 2002r. – 37238,00 zł, 3) sprzedaż samochodu VOLKSWAGEN Passat – 12700,00 zł i ustalenia te nie są sporne. Jednocześnie organy rozstrzygające sprawę uznały za niewiarygodne twierdzenia podatnika, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2003r. były także posiadane oszczędności, których stan na dzień 1 stycznia 2003r. wynosił 110000,00 zł, pochodzące ze środków z wynagrodzeń za pracę w latach 1975-1990 oraz otrzymywanych od ojca w zamian za pomoc w prowadzeniu zakładu wulkanizacyjnego w latach 1971-1996, co skarżący uważa za naruszające zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu, również w omawianym obecnie zakresie ustalenia organów rozstrzygających sprawę dokonane zostały bez naruszenia przepisów postępowania, w tym powołanych już wyżej art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 ordynacji podatkowej, a ich motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spełniającym wymogi wskazane w art.210 § 4 ordynacji podatkowej. Jak bowiem trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w aktach sprawy znajdują się świadectwa pracy z miejsc, w których skarżący był zatrudniony we wskazanym okresie, ze szczegółowym wykazaniem okresów zatrudnienia, stanowisk, zarobków skarżącego. Organy podatkowe odniosły się do wysokości tych zarobków, oceniając je jako przeciętne lub mniej niż przeciętne w porównaniu ze średnimi zarobkami w gospodarce narodowej w ówczesnych latach. Ocena, iż nie mogły być one źródłem oszczędności w kwocie 110000,00 zł na dzień 1 stycznia 2003r. nie jest więc bezpodstawna i pozbawiona logiki, zwłaszcza że zarobione pieniądze były źródłem utrzymania skarżącego, a tym samym źródłem finansowania bieżących jego wydatków (w tym świadczeń alimentacyjnych). Sąd nie podziela też zarzutów strony, iż organy podatkowe "pominęły" jako dowód w sprawie okoliczność uzyskiwania dochodów z tytułu pracy w zakładzie wulkanizacyjnym ojca. Wbrew bowiem twierdzeniom strony kwestia ta została przez organy rozważona w sposób wyczerpujący. Powołani na tę okoliczność świadkowie w osobach siostry i szwagra strony zeznali wprawdzie, że skarżący pomagał ojcu w zakładzie, był to jednak jedyny fakt potwierdzony przez nich z całą pewnością. Co do otrzymywania przez skarżącego z tego tytułu zapłaty świadkowie stwierdzili, iż "przypuszczają" jedynie, że takie środki skarżący mógł otrzymywać, nie byli jednak świadkami ani jednej sytuacji przekazywania mu takich środków. Nie jest zatem dowolna ocena organu podatkowego, iż świadkowie ci nie potwierdzili otrzymywania przez skarżącego środków pieniężnych z tego tytułu. Słusznie też organ podatkowy zwrócił uwagę na powiązania osobiste pomiędzy świadkami a podatnikiem oraz motywację nieszkodzenia mu. W tym miejscu zauważyć należy, że nawet sam skarżący w toku postępowania podatkowego nie sprecyzował, jaka była wysokość otrzymywanego od ojca wynagrodzenia za pomoc w prowadzeniu zakładu wulkanizacyjnego. W kontekście możliwości posiadania przez skarżącego oszczędności, o których mowa, organy rozstrzygające sprawę zasadnie podniosły nadto, że podatnik nie tylko nie uprawdopodobnił, że mógł te oszczędności zgromadzić, ale także nie wykazał, aby posiadał je w dniu 1 stycznia 2003r., oceniając jako niewiarygodne jego twierdzenie, że oszczędności przechowywał w domu. Wyjaśniły, że fakt posiadania lokat zlikwidowanych w latach osiemdziesiątych czy dziewięćdziesiątych nie dowodzi, że środki z nich skarżący posiadał jeszcze w 2003r. oraz podniosły, iż w kontrolowanych latach oraz latach je poprzedzających korzystał on z usług instytucji bankowych, posiadał lokaty, natomiast w żaden sposób nie wyjaśnił, z jakiego powodu miałby rezygnować z korzystania z usług banków w przypadku posiadania sporych oszczędności, o których mowa. Należy stwierdzić, że chociaż rację ma skarżący podnosząc, że przechowywanie oszczędności w domu nie jest zakazane, to nie odpowiada prawdzie jego twierdzenie, że organy podatkowe odmówiły wiarygodności jego wyjaśnieniom w omawianym zakresie tylko z tego powodu, że oszczędności miał przechowywać w domu, a nie w instytucji finansowej. Dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie uznać należy za całościową, spójną, logiczną, znajdującą oparcie w materiale dowodowym sprawy oraz doświadczeniu życiowym. Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa, skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).