I SA/Lu 1408/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...]., odmawiającą A. spółce cywilnej w L. (spółka, podatnik) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł . Z ustaleń organu i przedstawionych akt podatkowych wynika, że podatnik w dniach 30 czerwca i 24 lipca 2013 r. wystawił swojemu kontrahentowi - firmie E. M. R. faktury za wykonane usługi odpowiednio na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Faktury te zaewidencjonował i zadeklarował do opodatkowania zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że należności z powyższych faktur nie zostały przez kontrahenta zapłacone, w ocenie spółki, po upływie 150 dni od upływu terminu płatności, w grudniu 2013 r. stały się wierzytelnościami nieściągalnymi w rozumieniu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. – ustawa VAT). W tych okolicznościach w dniu 17 stycznia 2014 r. podatnik złożył deklarację VAT – 7 za grudzień 2013 r., w której skorzystał z tzw. ulgi na złe długi. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że firma E. M. R. zlikwidowała działalność gospodarczą z dniem 30 grudnia 2013 r. Podatnik, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, stosownie skorygował pierwotną deklarację, pomijając ulgę na złe długi i jednocześnie w dniu 6 lutego 2015 r. wpłacił brakującą kwotę podatku w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 13 marca 2015 r. podatnik ponownie skorygował deklarację VAT – 7 za grudzień 2013 r. W tej korekcie znów uwzględnił ulgę na złe długi i w związku z tym złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2013 r. wszczął odrębne postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem decyzji określającej podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w wymienionym podatku w kwocie [...]zł, bez uwzględnienia ulgi na złe długi. W konsekwencji decyzji wymiarowej odmówił stwierdzenia nadpłaty. Podobnie, jak w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ I instancji argumentował, że spółka nie mogła skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z powołaniem się na ulgę na złe długi, gdyż w dniu poprzedzającym dokonanie korekty dłużnik nie był już czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Firma E. M. R. zlikwidowała działalność gospodarczą z dniem 30 grudnia 2013 r. W odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty spółka powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadniczo zarzuciła organowi I instancji naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Organ odwoławczy w pełni zaaprobował stanowisko organu I instancji i powtórzył za nim, że w świetle treści art. 90 i art. 185 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.- dyrektywa 112) wprowadzenie do ustawy VAT ulgi na złe długi na warunkach określonych w art. 89a ust. 2 ustawy VAT nie narusza prawa unijnego, w tym ani zasady neutralności podatku VAT, ani zasady proporcjonalności w odniesieniu do przesłanek jego wymiaru. Skoro więc spółce została określona wysokość zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2013 r. z pominięciem ulgi na złe długi, co nastąpiło w sposób zgodny z prawem krajowym i unijnym, w następstwie nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W skardze spółka (skarżąca) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zasadniczo ponowiła stanowisko i tok argumentacji zaprezentowane w treści odwołania. W istocie nie nawiązywała bezpośrednio do instytucji nadpłaty, ale konsekwentnie kwestionowała stanowisko organu, który w stosowaniu przesłanki z art. 89a ust. 2 pkt ustawy VAT nie dostrzegł naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie trzeba zauważyć, że w sytuacji, w której dojdzie do wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy i do wydania decyzji określającej to zobowiązanie na zasadzie art. 21 § 3 o.p., wówczas rozstrzygnięcie o nadpłacie jest już jedynie następstwem decyzji wymiarowej. Wynika to z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w sprawie sygn. II FPS 5/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do relacji jakie występują między postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT a postępowaniem z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, to w pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei z art. 75 § 1 - § 3 o.p. wynika, że podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, do którego ma obowiązek dołączyć skorygowane zeznanie podatkowe (deklarację podatkową). W kontekście powiązań istniejących między postępowaniem w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym podatnik składa korektę deklaracji podatkowej, zdaniem organu nieprawidłową, trzeba przypomnieć stanowisko prawne przyjęte w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13. Zgodnie z jej treścią w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Sąd orzekający w nin. sprawie w pełni podziela stanowisko prawne przyjęte w przytoczonej wyżej uchwale sygn. II FPS 5/13. W okolicznościach analizowanej sprawy oznacza ono, że jeśli podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT i dołączył do niego skorygowaną deklarację podatkową stosownie do art. 75 § 3 o.p., a organ podatkowy w wyniku złożenia takiego wniosku przeprowadził jednak odrębne postępowanie i wydał odrębną decyzję w przedmiocie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w tym podatku, to ta decyzja określająca przesądza wynik sprawy o stwierdzenie nadpłaty w tym znaczeniu, że za nadpłatę nie może zostać przyjęta kwota, która stanowi jednocześnie kwotę zobowiązania podatkowego, wynikającą z decyzji określającej. W motywach powołanej uchwały sygn. II FPS 5/13 NSA wyjaśnił m.in., że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania nadpłaty wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się, w czasie jego trwania, w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, w okolicznościach analizowanej sprawy organy podatkowe były uprawnione rozstrzygnąć spór z podatnikiem wyłącznie w decyzji mającej za przedmiot nadpłatę. Jeśli jednak, w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty i dołączoną do niego korektą deklaracji podatkowej, przeprowadziły odrębne postępowanie i wydały odrębne decyzje dotyczące określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, to nie naruszyły prawa w taki sposób, który mógłby uzasadniać ich uchylenie. W następstwie, skoro stanowisko organu przedstawione w decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2013 r. jest zgodne z prawem i skarga na tę decyzję została oddalona w sprawie sygn. I SA/Lu 1407/15, to również decyzja kontrolowana w nin. sprawie, odmawiająca podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w tym samym podatku i za ten sam okres rozliczeniowy, spełnia kryterium legalności. Określona w odrębnej decyzji organu wysokość zobowiązania podatkowego oznacza bowiem w realiach analizowanej sprawy brak nadpłaty zdefiniowanej w art. 72 1 pkt 1 o.p. Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że w sprawie mającej za przedmiot nadpłatę nie mogą być raz jeszcze rozważane i rozstrzygane kwestie - czy to faktyczne, czy prawne - które wyznaczyły wysokość zobowiązania podatkowego, określoną mocą odrębnej decyzji organu podatkowego. Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT mogły być ocenianie wyłącznie w toku kontroli legalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast nie miały one żadnego znaczenia dla wyniku sprawy dotyczącej nadpłaty. Prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego mocą odrębnej decyzji organu przesądziło bowiem o nieistnieniu nadpłaty. W związku z tym w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia regulacji rządzących ściśle instytucją nadpłaty, a wyłącznie ona była przedmiotem kontrolowanej decyzji, w której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718)