I SA/Lu 141/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2012r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - oddala skargę. I SA/Lu 141/12 UZASADNIENIE 1. Ze stanu sprawy przedstawionego w zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z 31 grudnia 2008 r. podatnik L. Z. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania, zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 stycznia 2007 r. w sprawie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jako przesłankę wznowienia podatnik wskazał nowe okoliczności i nowe dowody, przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /. Nowe okoliczności i dowody, według podatnika, stanowił fakt nieuiszczania czynszu najmu przez najemcę, znany organowi podatkowemu w związku z przesłuchiwaniem świadków w sprawie określenia podatnikowi dochodu za 2000 r. Według podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dysponował tymi dowodami, podejmując decyzję 30 stycznia 2007 r. Decyzją z 5 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji z 30 stycznia 2007 r. Decyzję tę podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej, mocą zaskarżonej decyzji. W jej uzasadnieniu przytoczył przesłanki wznowienia postępowania, wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tym kontekście podniósł, że decyzją z 30 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał określenia wysokości dochodu za 2002 r. w kwocie 17.289,94 zł. Decyzja ta została skutecznie doręczona podatnikowi 1 lutego 2007 r. Podatnik odwołał się od tej decyzji, jednak odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminowi, a postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 26 marca 2007 r. odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że we wniosku o wznowienie postępowania, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., podatnik wskazał na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., którą stanowić mają zeznania świadków, pracowników J. Ł., przesłuchanych w odrębnym postępowaniu, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 17 grudnia 2007 r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że wskazani we wniosku o wznowienie świadkowie zostali przesłuchani 16 października 2007 r., w toku postępowania dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Zeznania złożone przez tych świadków pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Ponadto, w toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 stycznia 2007 r., podatnik nie kwestionował faktu otrzymywania w 2002 r. czynszu od J. Ł. w kwocie 1.000 zł miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że we wniosku o wznowienie podatnik nie wskazał na zaistnienie nowych okoliczności lub dowodów, które uzasadniałyby uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 stycznia 2007 r. Zmiana wcześniejszych zeznań w przedmiocie odpłatności za wynajmowany lokal nie spełnia warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Również zeznania świadków złożone w innym postępowaniu, dotyczącym 2000 r., nie spełniają kryteriów określonych we wskazanym przepisie. Wskazywane przez podatnika zeznania świadków nie mogą być w żaden sposób uznane za dowód istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 stycznia 2007 r. Dowód z przesłuchania świadków wskazanych przez podatnika został przeprowadzony 16 października 2007 r., a więc już po wydaniu decyzji ostatecznie określającej podatnikowi dochód za 2002 r. Tym samym dowód, o którym mowa we wniosku o wznowienie nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dla wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Przeprowadzenie tego dowodu na etapie postępowania z wniosku o wznowienie oznaczałoby w istocie ponowne merytoryczne badanie okoliczności już ostatecznie rozpatrzonych i ocenionych u podstaw ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 stycznia 2007 r. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującą w mocy odmowę przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 stycznia 2007 r. Wniósł o jej uchylenie. Zarzucił zaniechanie wyjaśnienia w toku postępowania wznowieniowego czy w 2002 r. otrzymywał tytułem czynszu za najem kiosku pieniądze od J. Ł. Zarzucił również zaniechanie przesłuchania i ewentualnej konfrontacji wnioskowanych świadków, którzy byli przesłuchani w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. na okoliczność pobierania przez podatnika pieniędzy tytułem czynszu za najem kiosku. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. 4. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 12 lutego 2010 r. I SA/Lu 588/09 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 maja 2009 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – p.p.s.a. /. W motywach podał, że konfrontując art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z treścią zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że decyzje te są niezgodne z prawem. Rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte zostały z pominięciem pełnej treści normatywnej art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jedynym argumentem organów było to, że dowody wskazane przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyszły na jaw w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. po wydaniu decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 stycznia 2007 r. Nie jest sporne, iż dowody wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie istniały w dacie wydawania ostatecznego rozstrzygnięcia. Podatnik te dowody przywoływał w kontekście konkretnej okoliczności faktycznej, potwierdzonej ex post tymi dowodami. Podatnik wskazywał na okoliczność faktyczną "braku uiszczania czynszu najmu przez najemcę". Podstawa wznowienia postępowania "wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję tę wydał" w ogóle nie była przedmiotem wyjaśnień i oceny organów podatkowych. Sąd wskazał, że przy ponownym orzekaniu w sprawie, organy podatkowe uwzględnią wskazany wyżej cel trybu wznowienia postępowania podatkowego, stanowiącego nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, normatywną treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz konsekwencje jego obowiązywania, a także wskazany kierunek jego wykładni. Następnie, adekwatnie do poczynionych ustaleń i wyjaśnień, rozstrzygną o żądaniu zawartym we wniosku z 31 grudnia 2008 r. 5. Sąd drugiej instancji podzielił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i wyrokiem z 13 stycznia 2012 r. II FSK 1337/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji. Sąd drugiej instancji ocenił argumentację, wnioski, stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku pierwszej instancji jako bezpodstawne 6. W toku ponownego rozpoznawania sprawy w pierwszej instancji podatnik złożył pismo z 17 marca 2012 r., wnosząc o "sprawdzenie" okoliczności czy J. Ł. wpłacał czynsz w kwocie 1000 zł miesięcznie. Argumentował, że J. Ł. dysponuje wyłącznie pismem, jednym, w którym podatnik potwierdził otrzymywanie kwoty 1000 zł miesięcznie. Takie pismo napisał na prośbę J. Ł. Innego potwierdzenia, rachunku J. Ł. nie posiada. Przesłuchani pracownicy J. Ł. nie potwierdzili okoliczności przyjętych przez organ podatkowy w ostatecznej decyzji z 30 stycznia 2007 r. Organ nie przesłuchał J. Ł., który wyjechał z kraju. Organ podatkowy, kiedy zweryfikował swoje stanowisko na korzyść podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za inne lata podatkowe, z urzędu powinien zweryfikować swoje stanowisko na korzyść podatnika także w zakresie tego podatku za 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 8. Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowi o tym art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Wskazany art. 190 p.p.s.a ma zasadnicze, rozstrzygające znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w pierwszej instancji. 9. Za wiążącą wykładnią prawa, przyjętą w motywach wyroku z 13 stycznia 2012 r. II FSK 1337/10 należy powtórzyć, że zainicjowane przez podatnika postępowanie w trybie wznowienia postępowania podatkowego jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadą procesową wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 o.p. Analiza treści art. 240 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem zwykłe postępowanie instancyjne, odwoławcze. Skoro w sprawach wymiarowych podatnik nie skorzystał z możliwości tej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego. Podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Z treści powyższego przepisu wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące cechy: 1/ okoliczności lub dowody są nowe, 2/ istniały w dniu wydania decyzji, 3/ są istotne dla sprawy, 4/ nie były znane organowi, który wydał decyzję. Sąd kasacyjny przedstawił ocenę prawną, zgodnie z którą zasadnie i zgodnie z prawem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, albowiem prowadzenie takiego postępowania wyjaśniającego oznaczałoby rozpatrywanie meritum sprawy w sytuacji nieistnienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. Jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia / przykładowo odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności /, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem, kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jako nowych okoliczności faktycznych. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych stron, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym / II FSK 278/06, FSK 1752/04, FSK 170/04, I SA/Gl 682/10, I SA/Gl 673/09 /. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowoodkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Tymczasem w toku postępowania wymiarowego podatnik nie kwestionował faktu otrzymania w 2002 r. od J. Ł. czynszu z tytułu najmu lokalu w wysokości 1000 zł miesięcznie. Wynika to wprost z zeznań, które złożył 28 grudnia 2006 r. Powyższy fakt wynika pośrednio z umowy najmu z 27 czerwca 1995 r., która aneksem została przedłużona na czas nieokreślony. Sąd kasacyjny przedstawił ocenę prawną, zgodnie z którą wskazany przez podatnika dowód z zeznań świadków, zeznających w sprawie podatku za 2000 r., że najemca lokalu J. Ł. nie uiszczał czynszu za najem lokalu, nie stanowią ani nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów nieznanych organom podatkowym obu instancji w dniu wydania decyzji ostatecznej dotyczącej podatku za 2002 r., które wyszły na jaw po jej wydaniu. 10. Wiążąca wykładnia prawa, przyjęta w motywach wyroku z 13 stycznia 2012 r. II FSK 1337/10, przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej instancji prowadzi do konstatacji, że dowody z zeznań świadków, pracowników J. Ł., wskazane we wniosku o wznowienie nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 11. Stwierdzenie, że wskazana przez podatnika przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie istnieje w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego, w następstwie uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy zastosował art. 245 § 1 pkt 2 o.p. i odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 stycznia 2007 r. w warunkach spełniających kryterium legalności. Tej oceny prawnej nie podważa stanowisko, argumentacja przedstawione przez podatnika w piśmie złożonym w toku ponownego rozpoznawania sprawy w pierwszej instancji. Tej treści argumentacja, stanowisko, konsekwentnie prezentowane przez podatnika, nie respektują wiążącego stanowiska prawnego przyjętego w sprawie II FSK 1337/10. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.