I SA/Lu 151/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi J. S. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. S. i K. K. (solidarnie) kwotę [...](słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. S. i K. K., prowadzących niepubliczne Językowe Przedszkole Integracyjne "[...]" w C., dalej: "skarżący", od decyzji Prezydenta Miasta C., dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] lipca 2015r., w sprawie określenia wysokości dotacji wykorzystanej prze skarżących niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych oraz nakazującej dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji na rachunek bankowy budżetu Miasta, uchylił decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż w okresie od 15 kwietnia 2013r. do 21 czerwca 2013r. przeprowadzono kontrolę obejmującą prawidłowość wykazania danych do obliczenia dotacji w latach: 2008, 2009, 2010 oraz wykorzystanie dotacji przyznanych z budżetu Miasta w latach: 2009 i 2010. W okresie od 20 lutego 2014r. do 17 marca 2014r. przeprowadzono na wniosek prowadzących przedszkole ponowną kontrolę w zakresie wykorzystania dotacji przyznanych z budżetu Miasta w latach: 2009 i 2010. Kontroli poddano sprawdzenie zgodności ze stanem faktycznym liczby dzieci wykazywanych przez prowadzone przez skarżących przedszkole na potrzeby otrzymania dotacji, a liczbą dzieci faktycznie uczęszczających do przedszkola w okresach od 1 stycznia do 31 grudnia w latach 2008, 2009 oraz 2010. W ocenie organu pierwszej instancji wyniki kontroli pozwoliły na stwierdzenie, iż w latach 2008 - 2010 na prowadzone przez skarżących przedszkole przekazano z budżetu Miasta dotacje podmiotowe na działalność oświatową w roku 2008 w wysokości [...] zł; w roku 2009 w wysokości [...] zł oraz w roku 2010 w wysokości [...] zł. W trakcie kontroli stwierdzono niezgodność w ilości dzieci niepełnosprawnych wykazanych w składanych wnioskach o przyznanie dotacji w poszczególnych miesiącach 2008r., 2009r oraz 2010r., a ilością dzieci wykazanych w dokumentach przedłożonych do kontroli. W związku z tym za rok 2008 stwierdzono, iż M. przekazało dotację zawyżoną w wysokości: [...] zł. Za rok 2009 stwierdzono, M. przekazał zawyżoną dotację w wysokości [...] zł. Z kolei za rok 2010 stwierdzono zaniżenie dotacji o kwotę: [...] zł. Ponadto kontrola wykazała, iż w 2009r. wydatkowano kwotę [...]zł na wydatki nie będące wydatkami przeznaczonymi na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, stosownie do art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty (po ponownej kontroli skorygowano tę kwotę do [...] zł), natomiast w 2010r. wydano kwotę: [...] zł na wydatek inwestycyjny, co jest niezgodne z art. 90 ust. 3d powołanej wyżej ustawy oraz kwotę [...]zł na wydatki nie będące wydatkami przeznaczonymi na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, stosownie do art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty (po ponownej kontroli tę kwotę skorygowano do [...] zł). Za kontrolowany okres, tj. lata 2009 – 2010, na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów stwierdzono, iż rozliczono wydatki w łącznej kwocie [...]zł, których nie można było uznać za realizację zadań wymienionych w art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty. Dodatkowo organ pierwszej instancji podniósł, iż nie przedłożono do kontroli dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w łącznej kwocie: [...] zł, z czego na 2009r. przypada kwota [...]zł, zaś na 2010r. kwota [...]zł. Organ pierwszej instancji twierdzi także, że strona kontrolowana nie zezwoliła kontrolującym na sporządzenie kserokopii dokumentów źródłowych, potwierdzających dokonanie opisanych wyżej zakupów. Dane z rachunków i faktur zostały jedynie spisane przez pracowników Biura Kontroli Urzędu Miasta, a osoby reprezentujące organ prowadzący przedszkole nie zakwestionowały ich treści. W dniu 21 grudnia 2012r. prowadzący przedszkole dokonali wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Miasta w wysokości [...] zł tytułem zwrotu dotacji. Po analizie wszystkich przedłożonych do kontroli dokumentów za lata 2008, 2009 i 2010, wyników kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Miasta oraz wpłaty dokonanej przez organ prowadzący przedszkole w dniu 21 grudnia 2012r. na rachunek Urzędu Miasta, wyliczono, iż kwota: [...] zł stanowi różnicę pomiędzy kwotą: [...] zł, obejmującą dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie [...]zł oraz dotację pobraną w nadmiernej wysokości w łącznej kwocie [...]zł, a kwotą: [...] zł, tj. kwotą przekazaną na rachunek bankowy Urzędu Miasta przez prowadzących przedszkole. Powyższe wyliczenia przyjęto w treści decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu od decyzji, powołując się na art. 61 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych oraz art. 68§ 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa skarżący zarzucili wydanie jej z naruszeniem zasad procedury oraz przepisów prawa materialnego i podnieśli zarzut przedawnienia. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego. Stwierdzili, że decyzja wymiarowa nie została stronom postępowania doręczona w przeciągu trzech lat licząc od dnia powstania zobowiązania. Skarżący wskazali także dalsze istotne wady decyzji. Polegają one na tym, iż sentencja decyzji nie określa podmiotu (podmiotów?) zobowiązanych do zwrotu części dotacji. Określenie "organ prowadzący dotowane Językowe Przedszkole Integracyjne "[...]" w C." nie spełnia bowiem wymogu prawidłowego określenia strony postępowania, a nadto jest odmienne od ustalonego kręgu stron postępowania. Sentencja decyzji nie określa także za jaki rok dotacyjny przypisano do zwrotu wskazaną w niej kwotę. Jak wynika z treści uzasadnienia organ pierwszej instancji w dalszym ciągu dokonuje swoistego rozliczenia nie za okres dotacyjny (a nie rok), a nawet w dalszym ciągu mieszając rozliczenia z różnych tytułów. Decyzja nie określa ponadto jednoznacznie zakresu postępowania administracyjnego będącego podstawą jej wydania. Jak bowiem wynika z zawiadomienia skierowanego do stron postępowania w dniu 12 czerwca 2015r. celem postępowania jest wydanie decyzji "określającej kwotę dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi za rok 2008, 2009 oraz 2010 w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości. Natomiast wynika z postanowienia z dnia [...] czerwca 2015r. o zaliczeniu określonych dokumentów w poczet dowodów, postępowanie toczy się w sprawie "określenia kwoty dotacji oświatowej polegającej zwrotowi za rok 2009 i 2010 w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości. Nadto zarzucono naruszenie art 107 k.p.a. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Na przestrzeni lat 2008 -2010, przepisy ustawy o systemie oświaty w zakresie udzielania dotacji oświatowej dla niepublicznych przedszkoli ulegały bowiem kilkakrotnym zmianom. Zmiany te dotyczyły m.in. celu i sposobu wydatkowania dotacji, oraz (w konsekwencji) dokumentowania tych wydatków. Do dnia 29 kwietnia 2009r. w ocenie skarżących organy prowadzące placówki oświatowe nie były w żaden sposób ograniczone celami przeznaczenia dotacji oświatowej, jak również nie były zobowiązane do dokumentowania tych wydatków. W okresie tym również uległa zmianie ustawa o finansach publicznych, a w ślad za tym odmienne przepisy regulowały kwestie zwrotu dotacji w poszczególnych latach w/w okresu. Zmieniały się również przepisy prawa miejscowego. Organ pierwszej instancji, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie wyjaśnia natomiast w odniesieniu do której sytuacji faktycznej które przepisy prawa i dlaczego stosuje. Jednocześnie treść uzasadnienia decyzji, mimo jego obszerności, nie pozwala prześledzić toku rozumowania wydającego ją organu. W piśmie z dnia 9 listopada 2015r. pełnomocnik skarżących stwierdził, że wciąż niewyjaśniona pozostaje kwestia dokumentacji rozliczeniowej przekazanej przez organ prowadzący do Urzędu Miasta i - jak się zdaje - tam zaginionej. Wygodną niefrasobliwością organu pierwszej instancji jest obciążenie konsekwencjami takiego faktu - skarżących. Tymczasem kwestie prawidłowego rozliczenia zarówno ilości dzieci niepełnosprawnych uprawnionych do dotowania, jak i rozliczenie między stronami kwoty [...]zł pozostają od roku 2010 sporne. Strona skarżąca dokonała bowiem wpłaty pozostając pod wpływem błędu co do konsekwencji jej niedokonania, w który wprowadzona została działaniami Urzędu Miasta. Absolutnie błędnie Prezydent Miasta kwalifikuje wpłatę [...] zł dokonaną w grudniu 2012r. jako dobrowolne spełnienie świadczenia skutkujące wygaśnięciem zobowiązania zgodnie art 59 §1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania, które nie powstało. W kolejnym piśmie, datowanym na 10 listopada 2015r. pełnomocnik zakwestionował łączne rozliczenie dotacji oświatowej otrzymanej w poszczególnych latach 2008, 2009 oraz 2010, a także sposób rozliczenia polegający na przemieszaniu kwot dotacji uznanych za pobrane w nadmiernej wysokości, zawyżonych oraz wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem, szczególnie w sytuacji gdy termin naliczenia odsetek jest różny dla poszczególnych rodzajów uchybień. Ponadto zarzucił, iż wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji dokonał niewłaściwej interpretacji art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty wskutek czego nieprawidłowo uznał część wydatków poniesionych ze środków dotacji oświatowej za niezgodne z przeznaczeniem (dotyczy to w ocenie pełnomocnika wydatków na samochód pomimo jego użytkowania wyłącznie dla potrzeb przedszkola, wydatków na wizualizację pomieszczeń, wydatków na prowadzenie informacji oświatowej mającej na celu promocję integracji i przeciwdziałanie wykluczeniu dzieci niepełnosprawnych oraz wydatków bieżących na zakup sprzętu na potrzeby przedszkola i administracji przedszkola). Zarzucił również że w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do lat 2008 i 2009 nie opisano ustaleń postępowania administracyjnego w zakresie różnicy ilości dzieci oraz nie wykazano które z dzieci uznano za uprawnione, a które za nieuprawnione do otrzymania dotacji, co uniemożliwia podjęcie polemiki w tym zakresie; że w toku postępowania nie wyjaśniono co stało się z dokumentami potwierdzającymi niepełnosprawność uczniów przedszkola przekazanych pracownikom Urzędu Miasta, obarczając negatywnymi konsekwencjami ich zaginięcia dotowanego; że w odniesieniu do roku 2009 nie wyjaśniono jaką metodę - w świetle zmienionych od kwietnia 2009 roku przepisów - przyjęto, jak również nie wskazano jaką część dotacji przyjęto do rozliczenia z punktu widzenia przeznaczenia; że pomimo ustalenia, iż w roku 2010 przekazano dotowanemu zaniżoną dotację nie dokonano stosownego wyrównania wraz z należnymi odsetkami, a dokonano nieuprawnionego potrącenia; że zakwalifikowania wydatków jako niezgodnych z przeznaczeniem dokonano w sposób arbitralny, nie wyjaśniając motywów takiego uznania i nie wskazując dlaczego są one niezgodne z przeznaczeniem, co uniemożliwia podjęcie polemiki ze stanowiskiem organu pierwszej instancji; że w odniesieniu do roku 2009 nie wyjaśniono skąd wyniknęły - w toku kontroli i w toku rekontroli różnice kwotowe ustaleń nieprawidłowego wydatkowania, co uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania organu I instancji w zakresie definiowania i uznawania wydatku za zgodny względnie niezgodny z przeznaczeniem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności podniosło, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest jedynie decyzja Prezydenta [...] z dnia [...] lipca 2015r. w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł wraz z odsetkami, przypadającej do zwrotu do budżetu miasta. Nie jest natomiast przedmiotem postępowania rozliczenie całej dotacji otrzymanej przez strony w latach objętych kontrolą. Dlatego też twierdzenia w tym zakresie, zarówno organu pierwszej instancji jak i odwołujących się, pozostają poza zakresem rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Następnie wskazało, że rolą dotacji nie jest subsydiowanie wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę. Z kolei organ odwoławczy omówił zasady dokonywania wydatków ze środków publicznych, wynikające z treści art. 44 ust. 3 obowiązującej ustawy o finansach publicznych, a następnie treść art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Zwróciło uwagę, iż nowelizacja tego ostatniego przepisu, która weszła w życie od 1 stycznia 2014r. miała na celu doprecyzowanie przepisu, a nie dokonanie zmiany stanu prawnego, np. w kierunku rozszerzenia wydatków kwalifikowalnych. To doprecyzowanie ułatwia zaś prawidłową wykładnię omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2013r., a więc także pojęcia "wydatków bieżących". Jak z powyższego przepisu wynika dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły, a wysokość jej zależy od liczby uczniów. Z przepisów tych wynika, że jakkolwiek przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z ilością uczniów, którzy uczęszczają i pobierają naukę w szkole, a zatem, w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy, to jej wydatkowanie zostało ograniczone przez określenie celów, na jakie może być ona wydana. Słusznie zatem przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej. Powołane przepisy wyznaczyły granice wykorzystania środków dotacyjnych, wskazując nie tylko na celowość, przeznaczenie tego wykorzystania, ale także na samo ich wydatkowanie w rozumieniu poniesienia wydatku, jako formy rozdysponowania środków dotacyjnych. Chybiony jest więc zarzut strony odwołującej, że prawo kontroli ograniczone jest tylko do liczby uczniów. Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA z 26 sierpnia 2014r., sygn. akt II GSK 1002/13, z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt II GSK 229/13, 19 marca 2014r., sygn. akt II GSK 1858/12). Nie sposób przyjąć, że w świetle art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty do czasu jego zmiany, dotacja mogła być wydatkowana na każdy cel. Dalej organ odwoławczy, przytoczywszy treść art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i 6 ustawy o finansach publicznych z 2009r. zauważył, iż w niniejszej sprawie istotne dla rozstrzygnięcia kwestii wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem jest ustalenie, czy zakwestionowane wydatki mogły być pokryte ze środków dotacyjnych. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji określił należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę [...]zł. W trakcie postępowania, w piśmie z dnia 8 października 2015r. stwierdził, że kwota w wysokości [...] zł dotyczy roku 2010 i stanowi różnicę pomiędzy kwotą [...]zł (w tym: dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie [...]zł oraz dotacja pobrana w nadmiernej wysokości w łącznej kwocie [...]zł), a kwotą: [...] zł, tj. kwotą przekazaną na rachunek bankowy Urzędu Miasta przez organ prowadzący przedszkole. Zarówno w decyzji jak i w we wskazanym piśmie z dnia 8 października 2015r. organ pierwszej instancji wskazywał wydatki w roku 2010 nie stanowiące wydatków przeznaczonych na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki na kwotę [...]zł. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, o ile część wydatków np. wydatki na reklamę, nie stanowiły wydatków bieżących związanych z realizacją zadań przedszkola, to nie zostało właściwie uzasadnione przez organ pierwszej instancji dlaczego nie zostały zakwalifikowane do takich wydatków np. zakup telefonu służbowego, półki ściennej czy zmywarki do przedszkola. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż przyjęty przez Prezydenta [...] sposób rozliczenia nie pozwala na kontrolę jakie wydatki składają się na kwotę [...]zł i ocenę słuszności ich zakwalifikowania. Z tego względu przyznał, że nie można odmówić słuszności zarzutom odwołujących się kwestionujących sposób rozliczenia polegający na przemieszaniu kwot dotacji uznanych za pobrane w nadmiernej wysokości, zawyżonych oraz wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem, szczególnie w sytuacji gdy termin naliczenia odsetek jest różny dla poszczególnych rodzajów uchybień. Jest to tym bardziej istotne, że strony w odwołaniu i pismach procesowych negują prawidłowość wpłaty kwoty [...]zł stwierdzając, iż pozostawały pod wpływem błędu i nie było to dobrowolne spełnienie świadczenia skutkujące wygaśnięciem zobowiązania. Następnie wskazując na treść art. 7, 8 oraz 6 k.p.a. zauważył, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron, podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej i mają obowiązek działać na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Uchylając decyzję Prezydenta [...] organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien odnieść się do wszystkich zarzutów odwołujących jak i powyższych uwag Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów art 138 §2 k.p.a. poprzez brak wywiązania się z obowiązku wskazania w uzasadnieniu decyzji naruszeń prawa dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz brak wskazań okoliczności koniecznych do wyjaśnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, przy jednoczesnym pobieżnym i w części nietrafnym wskazaniu motywów podjętego rozstrzygnięcia. Formułując powyższy zarzut pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do uzasadnienia, obejmującej motywy rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazała, iż skarżący nie kwestionują rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją, w sprawie zachodziły bowiem podstawy do wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji kasacyjnej i strony o to wnioskowały. Nie zgadzają się natomiast z jej uzasadnieniem. Zaskarżenie tylko i wyłącznie uzasadnienia decyzji jest dopuszczalne i co do zasady jest traktowane jak zaskarżenie decyzji. Wynika to z art 107 k.p.a., zgodnie z którym decyzja obejmuje zarówno rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie, które jest jej istotnym, integralnym elementem i posiada prawnie określoną treść. Stosownie do treści art 138 §2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uzasadnienie decyzji winno zatem wskazywać motywy rozstrzygnięcia w sposób wskazujący jakiego rodzaju naruszenia prawa dopuścił się organ pierwszej instancji oraz zakres sprawy podlegający wyjaśnieniu przy ponownym rozpatrywaniu. W tym kontekście nałożona na organ rozstrzygający w drugiej instancji powinność wskazania okoliczności jakie winny być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania ani naruszeń prawa dokonanych przez Prezydenta [...] w toku postępowania, ani koniecznego do wyjaśnienia zakresu sprawy czy właśnie okoliczności, które winny być wzięte pod uwagę przez organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 138 §2 Kodeksu postępowania administracyjnego, powołuje się na twierdzenie organu pierwszej instancji, iż kwota dotacji do zwrotu w wysokości [...] zł dotyczy roku 2010, wskazuje, iż w decyzji organu pierwszej instancji nie zostało należycie uzasadnione dlaczego wskazane wydatki nie zostały zakwalifikowane do wydatków służących realizacji zadań przedszkola, że organ ten nie zajął stanowiska co do zarzutów strony dotyczących zakwalifikowania wpłaty przez skarżących kwoty [...]oraz nie zgadza się ze stanowiskiem skarżących, że kontrola wykorzystania dotacji ma sprowadzać się wyłącznie do kontroli naliczenia dotacji z uwzględnieniem liczby uczniów, bez prawa kontroli przeznaczenia środków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i literaturze nie budzi wątpliwości możliwość zaskarżenia samego uzasadnienia decyzji, a ściśle rzecz biorąc możliwość zaskarżenia decyzji wyłącznie ze względu na jej uzasadnienie, które może być przez ten sąd oceniane z punktu widzenia zgodności z prawem. W konsekwencji należy przyjąć, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję, może uchylić ją w części dotyczącej uzasadnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2004r., sygn. akt II SA/Lu 161/04). Należy również podzielić pogląd NSA (por. wyrok z dnia 10 grudnia 2004r., sygn. akt GSK 775/04), że sąd nie jest władny zmienić uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani uchylić jego fragmentu, chyba że pozostała część uzasadnienia zawiera argumentację wystarczającą i adekwatną do rozstrzygnięcia sprawy. Uchylenie części uzasadnienia decyzji po to, aby organ administracji publicznej naprawił błąd, zamieszczając w uzasadnieniu wydanej ponownie decyzji właściwą argumentację, rodzi niemożliwe do zaakceptowania skutki prawne. W takiej bowiem sytuacji z powodu niewzruszenia przez sąd zaskarżonej decyzji, stałaby się ona prawomocna, a ponowna decyzja organu byłaby dotknięta wadą nieważności (art. 156 §1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 23 ze zm., dalej: "K.p.a."), jako powtórzone orzeczenie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny w części jest możliwe tylko wtedy, gdy w sprawie jest możliwość wyodrębnienia wadliwej części zaskarżonego aktu administracyjnego, w stosunku do tej jego części, która uznana jest przez sąd za prawidłową (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014r., sygn. akt I FSK 1326/13). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, iż skarga jest zasadna, a decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego należy uchylić ze względu na treść jej uzasadnienia, naruszającego przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Rację ma bowiem strona skarżąca, iż organ odwoławczy, prawidłowo uchylając decyzję Prezydenta [...] i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie wywiązał się z obowiązku wskazania w uzasadnieniu decyzji naruszeń prawa dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz brak wskazań okoliczności koniecznych do wyjaśnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, czego wymaga art. 138 §2 K.p.a., przy jednoczesnym pobieżnym i w części nietrafnym wskazaniu motywów podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią powołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wyjaśnić kwestię charakteru wpłaty w kwocie [...]zł dokonanej przez skarżących na rachunek Urzędu Miasta w 2012r. Jednakże nie można uznać za zgodne z treścią powołanego przepisu K.p.a. ograniczenie się do wskazania wyłącznie tej okoliczności odsyłając w pozostałym zakresie do stwierdzenia, iż organ pierwszej instancji winien odnieść się do "wszystkich zarzutów odwołujących się", tym bardziej, że zarzuty te winien poddać analizie organ odwoławczy rozpoznając sprawę wskutek wniesienia środka zaskarżenia w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze twierdząc, że dotacja przekazywana na podstawie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015r.2156 ze zm.) w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie może być wydatkowana na jakikolwiek cel, a wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki oświatowej i jednocześnie, że prawo kontroli udzielającego dotację ograniczone jest wyłącznie prawidłowości podania przez ubiegającego się o dotację liczby uczniów. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy niezrozumiałe są jednak dywagacje organu odwoławczego co do różnic treści art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2013r. i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r. W takim właśnie brzmieniu, nadanym przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. zmieniającą ustawę o systemie oświaty (Dz.U. poz.827) z dniem 1 stycznia 2014r. był powołany w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Spór między dotującym M., a skarżącymi dotyczy zaś lat 2008-2010, kiedy to powołany przepis ustawy o systemie oświaty miał inną treść. Dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie ma więc, jak to słusznie zauważył pełnomocnik skarżących ocena skutków wprowadzenia do art. 90 ustawy o systemie oświaty ustępu 3d na podstawie art. 1 pkt 38 lit. e) ustawy z dnia 19 marca 2009r. (Dz.U. Nr 56, poz.458) zmieniającej ustawę o systemie oświaty z dniem 22 kwietnia 2009r. Ta kwestia nie była jednak przez organ odwoławczy analizowana. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się w wystarczającym stopniu do kwestii metodologii obliczenia przez organ pierwszej instancji kwoty dotacji podlegającej zwrotowi, ograniczając się do stwierdzenia, iż uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera braki uniemożliwiające odtworzenie sposobu wyliczenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi. Zgodzić należy z organem odwoławczym, iż rozstrzygnięcie Prezydenta [...] jest wadliwe, i konieczne jest uchylenie wydanej przez niego decyzji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji pozwala jednak ustalić, iż kwota [...]zł dotacji nakazana do zwrotu, jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, obliczona została z zastosowaniem swoistego mechanizmu kompensaty dotacji uznanych przez organ pierwszej instancji jako nienależne w latach 2008, 2009 oraz 2010 oraz dotacji przekazanej w 2009r. w kwocie niższej niż należna i wpłaty w 2012r. wskazanej wyżej kwoty [...]uznanie przez organ pierwszej instancji za dobrowolna wpłatę przez skarżących dotacji podlegających zwrotowi. Taki mechanizm obliczania przypadających do zwrotu dotacji, opierający się na "przemieszaniu" dotacji przypadających do zwrotu z różnych tytułów (jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystanych, w odniesieniu do których zastosowanie mają odmienne regulacje dotyczące obliczania wysokości odsetek) oraz z różnych, następujących po sobie lat, jest niezgodny z prawem, zwłaszcza w sytuacji gdy w okresie dla którego dokonano takiej kompensaty, zmieniały się mające zastosowanie regulacje prawne zarówno zawarte w przepisach ustawy o systemie oświaty, jak również ustawy o finansach publicznych. W tym kontekście za niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, otwierające rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 11), że przedmiotem niniejszego postępowania jest jedynie decyzja Prezydenta [...] z dnia [...] lipca 2015r. w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł wraz z odsetkami, przypadającej do zwrotu do budżetu miasta, a nie rozliczenie całej dotacji otrzymanej przez strony w latach objętych kontrolą, zwłaszcza w świetle nieskomentowanego spostrzeżenia zawartego w końcowej części tego uzasadnienia, iż z pisma Prezydenta [...] z dnia 8 października 2015r. wynika, że orzeczona do zwrotu kwota dotacji dotyczy 2010r. Za kolejny istotny brak treści uzasadnienia należy uznać nieodniesienie się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze do podniesionego przez pełnomocnika skarżących zarzutu przedawnienia. Zauważyć w tym miejscu należy, iż w judykaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja dotycząca zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa. Wynika to wyraźnie z treści art. 252 ust. 1 oraz ust. 6 pkt 2 obowiązującej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010r., a wcześniej miał w tym zakresie zastosowanie art. 145 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz.U. Nr 249, poz. 2014 ze zm.). Wobec tego, do tych należności, których kwotę określa wydana w tym przedmiocie decyzja, ma odpowiednie zastosowanie art. 70 §1 - zamieszczony w dziale III Ordynacji podatkowej - stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie bowiem z treścią art. 67 ustawy o finansach publicznych z 2009r. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z treścią art. 60 do tychże należności zalicza się kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Wcześniej obowiązująca ustawa o finansach publicznych z 2005r. zawierała, jeśli chodzi o odpowiednie zastosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej, analogiczne rozwiązanie w treści art. 146 ust. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się również do zarzutu zaginięcia dokumentacji przedkładanej przez skarżących do Urzędu Miasta oraz braku wykazania w uzasadnieniu organu pierwszej instancji, w odniesieniu do których z dzieci nie skarżący nie przedłożyli dokumentacji wykazującej określony stopień ich niepełnosprawności, co przekładało się na wysokość należnej dotacji. Brak odniesienia się do tej kwestii spowodował, iż organ odwoławczy nie wskazał ich jako okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów znajduje podstawę w treści art. 200 oraz 205 §2 P.p.s.a. Prowadząc ponownie postępowanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniesienie się do wszystkich zarzutów skarżących podniesionych w skardze, a następnie uzupełnionych, co dopiero pozwoli na prawidłowe wypełnienie obowiązku wynikającego z treści art. 138 §2 K.p.a. Wskazując okoliczności, jakie Prezydent Miasta winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni sformułowaną w niniejszym wyroku ocenę Sądu.