I SA/Lu 151/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.900.2020.1.ASY w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 2 i 5; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2021 r. stwierdził, że stanowisko Gminy S. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2020 r. w przedmiocie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zakresie: - ustalenia, czy wykonywana kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT – jest prawidłowe, - ustalenia, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinno stanowić otrzymywane od nich wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz, czy dofinansowanie projektów ze środków europejskich, które otrzyma na podstawie umów o dofinansowanie projektów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – jest nieprawidłowe, - pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków – jest prawidłowe, - ustalenia, czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektów, otrzymanych od początku 2020 r., ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury – jest prawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2020 r. złożyła wnioski do Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 o dofinansowanie projektów o nazwach: "Montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy S. - obszary bez cieków wodnych"" (10 szt.) i "Montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy S. - z ciekami wodnymi" (72 szt.). W ramach ww. programu podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowalny projektów. Projekty będą realizowane w 2021 r. i będą polegać na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ) dla indywidualnych gospodarstw domowych na działkach prywatnych należących do mieszkańców Gminy, aby zapewnić im odpowiednie standardy sanitarne. Gmina może otrzymać dofinansowanie przedmiotowych projektów w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej jednak niż 2.000.000 zł. w całym okresie. Poprzez realizację tych projektów, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2020 r., poz. 713 ze zm., dalej: "u.s.g.") w zakresie dotyczącym wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Zadanie to, Gmina zrealizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami. W jego ramach będą montowane biologiczno-mechaniczne hybrydowe POŚ. Roboty budowlane związane z ich montażem zrealizują wyłonieni wykonawcy, którzy wystawią faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę. Na podstawie umowy właściciel nieruchomości użycza swoją nieruchomość na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji przedmiotowych projektów. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina zwróci przedmiot umowy w stanie niepogorszonym, a także przekaże na własność właścicielowi nieruchomości całość POŚ. Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, tj. wyłonienia wykonawców montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, którzy dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do ich montażu i wykonają usługę oraz obsługę geodezyjną i nadzór inwestorski, ustalenia harmonogramu realizacji projektu, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego przedmiotowych projektów. Na podstawie zawartych umów mieszkańcy wniosą jednakowe opłaty na rzecz Gminy w wysokości 5.000,00 zł., które będą zawierać wkład własny w kosztach kwalifikowalnych projektu oraz podatek VAT od wniesionego wkładu własnego. Opłata będzie wnoszona na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę na mieszkańca. Dodatkowo każdy mieszkaniec zobowiązał się do samodzielnego sfinansowania kosztu podłączenia budynku mieszkalnego do przydomowej oczyszczalni ścieków oraz sfinansowania innych kosztów niekwalifikowalnych projektu w przypadku ich wystąpienia, czyli nieprzewidywalnych kosztów nie objętych refundacją z środków Unii Europejskiej, w wysokości przypadającej na jego nieruchomość poprzez ich bezpośrednią zapłatę wykonawcy robót lub poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy w terminie 14 dni po podaniu informacji o tych kosztach na stronie internetowej. Zobowiązanie się mieszkańca do wniesienia opłat za montaż przydomowej oczyszczalni ścieków było warunkiem koniecznym do ujęcia go w projekcie i do zamontowania w przyszłości oczyszczalni na jego nieruchomości oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem przez Gminę usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie jej rozwiązaniem. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku utraty tytułu prawnego do nieruchomości i nierealizowania przez uczestnika projektu jej postanowień. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na montaż na jego nieruchomości przydomowych oczyszczalni ścieków. Pozostałe koszty kwalifikowalne będą pokryte przez Gminę z dofinansowania oraz ze środków własnych Gminy. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny przydomowych oczyszczalni ścieków dla każdego mieszkańca. Nie będzie ono wykorzystane do sfinansowania jakiejkolwiek, dowolnej, ogólnej działalności Gminy. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania: 1) Czy wykonywana kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT? 2) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 3) Czy ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków? 4) Czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektów, otrzymanych od początku 2020 r., ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury? 5) Czy dofinansowanie projektów ze środków europejskich, które otrzyma na podstawie umów o dofinansowanie projektów, będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT? Przedstawiając swoje stanowisko Gmina wskazała, że: Ad. 1. Wykonywana kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. W jej ocenie, wykonując czynności związane ze świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców w zamian za dokonane opłaty działa w charakterze podatnika VAT (art. 2 pkt 6, art. 5, art. 7 ust. 1, z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Ad. 2. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców powinno stanowić otrzymane od nich wynagrodzenie przewidziane w umowach pomniejszone o kwotę podatku należnego. Ad. 3. Ma pełne prawo w świetle art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z montażem POŚ. Ad. 4. W związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektów, otrzymanych od początku 2020 r., ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktury na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W przypadku faktur otrzymywanych w przyszłości, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT na zasadach, o których mowa w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów u usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę, a w przypadku nie dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w/w okresie - w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ad. 5. Dofinansowanie projektów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenie usług. Kwota dofinansowania nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania. Dofinansowanie jest dotacją celową na pokrycie części kosztów realizacji całej inwestycji polegającej na montażu POŚ, a nie dofinansowaniem do konkretnej instalacji POŚ. Tym samym, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru, ani też w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca. Dotacja została udzielona na pokrycie kosztów projektów realizowanych przez Gminę. Do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mające bezpośredni wpływ na jej wysokość. W opisanym zdarzeniu przyszłym tak nie będzie. Wszyscy uczestnicy projektów za wykonaną przez Gminę kompleksową usługę oczyszczania ścieków zapłacą jednakową kwotę 5.000,00 zł. (zawierającą wkład własny w projekcie oraz podatek VAT) bez względu na przepustowość i wartość zamontowanej im przydomowej oczyszczalni ścieków. W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja udzielona ze środków europejskich ma na celu umożliwienie realizacji w Gminie przedmiotowych projektów. Takie stanowisko ma swoje oparcie w wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 412/18, w którym wskazano, że dotacja na rzecz gminy realizującej projekt w zakresie OZE jest nieobjęta podatkiem VAT. Organ interpretacyjny po przytoczeniu treści przepisów: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a także: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.s.g., odnosząc się do wątpliwości Gminy przedstawionych w pytaniu nr 1 zauważył, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w projektach, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu POŚ, na poczet której pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami. Tym samym, wpłaty te będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na ich rzecz. W konsekwencji, stanowić będą one odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z tymi czynnościami wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe. Odnosząc się do kwestii związanej z podstawą opodatkowania od mieszkańców tytułem wynagrodzenia przewidzianego w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz zagadnienia, czy dofinansowanie projektów ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umów o dofinansowanie projektów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 5), organ interpretacyjny podał, że w świetle przepisów art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Uznając, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną", zwrócił uwagę na orzecznictwo TSUE, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie: "KNW"). W ich kontekście wywiódł, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę. W ocenie organu interpretacyjnego, w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do realizacji na rzecz właściciela usługi montażu POŚ, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność, a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na jej rzecz. W konsekwencji otrzymywane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projektach będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i będą stanowiły element podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę), którą zobowiązany jest zapłacić mieszkaniec biorący udział w projekcie z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) wpłaca tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi jest pokrywana z otrzymanej przez Gminę dotacji. W konsekwencji, dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z jej art. 5 ust. 1 pkt 1. Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 i nr 5 uznano za nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii związanej z pełnym prawem Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków, organ interpretacyjny w świetle regulacji wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego, a jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony. Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie objętym pytaniem nr 3 oceniono jako prawidłowe. W kwestii prawa do skorygowania rozliczenia VAT i ujęcia faktur zakupowych oraz odliczenia wykazanego w nich VAT naliczonego w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), organ interpretacyjny również podzielił stanowisko Gminy, że w sytuacji, gdy nie odliczyła podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowych projektów, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych może – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy, w których powstało prawo odliczenia podatku naliczonego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W skardze do Sądu, Gmina zarzucając: 1. błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że otrzymana przez nią dotacja celowa będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, 3. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie występującej w poprzednich latach odmiennej linii interpretacyjnej, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Gminy podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku, że udzielone dofinansowanie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie jak wskazał organ interpretacyjny - dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Zdaniem Gminy, nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi, czy towaru, w szczególności zaś, w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę na nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). Tym samym, skoro przeznaczona jest na pokrycie kosztów w ramach realizowanego projektu, w konsekwencji ma charakter zakupowy i nie będzie stanowić dopłaty do ceny, w jakiej mieszkańcy nabywają od Gminy określone usługi. W ocenie pełnomocnika, organ interpretacyjny całkowicie pominął fakt, iż dofinansowanie uzyskane przez Gminę zostało przeznaczone na pokrycie wszystkich wydatków kwalifikowalnych (w odpowiedniej wysokości procentowej) związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, a więc na: zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków, opłatę za sporządzenie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, analizę efektywności kosztowej niezbędnej do uzyskania dofinansowania projektów, przygotowanie i złożenie wniosków o dofinansowanie, zabezpieczenie rzeczowe realizacji projekt tj. przygotowanie dokumentacji przetargowej, wyłonienie wykonawcy przydomowych oczyszczalni ścieków, zapewnienie obsługi geodezyjnej, nadzór inwestorski, bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, dokonanie rozliczenia finansowego realizowanego projektu. Stwierdzenie takie znalazło się wprost w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę i zostało ono z niewiadomych powodów przemilczane w wydanej interpretacji. Dotacja otrzymywana przez Gminę dotyczy tylko i wyłącznie usług nabywanych przez nią na montaż instalacji. Dofinansowaniu w żadnym zakresie nie podlega natomiast druga z opisanych usług, tj. świadczona na rzecz mieszkańców. Sam montaż instalacji nabywany przez Gminę stanowi element świadczonej przez nią usługi modernizacji wyłącznie w tym sensie, że jest on konieczny do funkcjonowania instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Gmina, musi doprowadzić do zamontowania instalacji POŚ na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców, żeby mogły one działać i żeby mogła świadczyć swoją usługę. Niemniej, montaż ten jest dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz mieszkańca. Dofinansowanie udzielone Gminie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji - dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na inne cele niż pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę, w tym na dopłaty do ceny świadczonych przez nią usług. W związku z tym nie można uznać, że dofinansowanie warunkuje i to w sposób bezpośredni świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców i wysokość pobieranej z tego tytułu odpłatności. Dotacja nie tylko więc nie ma żadnego związku ze świadczeniami Gminy, ale wręcz bezpośrednio jest od nich odcięta, gdyż regulujące ją przepisy zakazują swobodnego korzystania z jej efektów. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że dotacja została przyznana "na poczet konkretnych usług świadczonych dla osoby fizycznej, lub że została wypłacona Gminie "ponieważ dokonała ona dostawy", lub "po to by wykonywała określoną usługę." Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się nadto na wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18, w którym stwierdzono, że jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, iż otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT (podobnie: wyroki NSA z dnia: 25 września 2019 r., I FSK 637/17, 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16 i 8 czerwca 2018 r., I FSK 186/18, a także wyroki TSUE z dnia: 13 czerwca 2002 r., C-353/00, 15 lipca 2004 r., C-381/01 oraz 27 marca 2014 r., C-151/13. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Gminy zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny i tym samym naruszył zasadę prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie. Gmina wyczerpująco i wyraźnie wskazała, że środki otrzymane z tytułu dofinansowania będą przeznaczone na całość kosztów związanych z inwestycją w odnawialne źródła energii, natomiast na stronie 17 interpretacji organ uznał, iż: "z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanej inwestycji, a nie na jej ogólną działalność". O naruszeniu tej regulacji świadczy – zdaniem Gminy – także to, iż organ interpretacyjny odstąpił od dotychczas prezentowanego, korzystnego dla gmin stanowiska w wydawanych w latach 2012-2016 interpretacjach podatkowych. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 20 maja 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania zainicjowanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r. w sprawie I FSK 1454/18. W związku z tym, że w dniu 5 czerwca 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał wyrok w sprawie I FSK 1454/18, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a".) w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1152/22). Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się na etapie skargi do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich. Odnotować na wstępie wypada, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ? ". Postanowieniem z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FPS 4/20, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania. Uwzględniając skargę kasacyjną Gminy, w wyroku w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia". Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24). Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31). Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32). Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie. Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Odnosząc się do pierwszej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku uznał, że za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i, że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21). TSUE, odnośnie ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w przedstawionym stanie faktycznym można było uznać, że gmina mogłaby taką działalność wykonywać. Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: - Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C-612/21), - dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę samą dostawę i instalację po cenie rynkowej. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jak już wyżej podniesiono wynika, że: Gmina w 2020 r. złożyła wnioski o dofinansowanie opisanych wyżej projektów, które będą realizowane w 2021 r. i będą polegać na budowie POŚ dla indywidualnych gospodarstw domowych na działkach prywatnych należących do mieszkańców Gminy, aby zapewnić im odpowiednie standardy sanitarne. Gmina może otrzymać dofinansowanie przedmiotowych projektów w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej jednak niż 2.000.000 zł. w całym okresie. Poprzez ich realizację wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Roboty budowlane związane z montażem POŚ zrealizują wyłonieni wykonawcy, którzy wystawią faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę tych robót. Na podstawie umów, mieszkańcy zobowiązali się do umożliwienia Gminie dysponowanie ich nieruchomościami na cele projektów na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji przedmiotowych projektów. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina zobowiązała się zwrócić przedmiot umowy w stanie niepogorszonym, a także do bezkosztowego przekazania na własność właścicielowi nieruchomości całości zamontowanej POŚ. Gmina zobowiązała się również do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, tj. wyłonienia wykonawców, którzy dostarczą elementy składowe niezbędne do montażu i wykonają usługę oraz obsługę geodezyjną i nadzór inwestorski, ustalenia harmonogramu realizacji projektu, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego przedmiotowych projektów. Na podstawie zawartych umów mieszkańcy wniosą jednakowe opłaty na rzecz Gminy w wysokości 5.000,00 zł., która to kwota będzie zawierać wkład własny w kosztach kwalifikowalnych projektu oraz podatek VAT od wniesionego wkładu własnego. Opłata będzie wnoszona na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę na mieszkańca. Pozostałe koszty kwalifikowalne będą pokryte przez Gminę z dofinansowania (63,63%) oraz ze środków własnych Gminy. Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny za TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina, instalując POŚ wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to bezprzedmiotowe pozostaje pytanie: czy otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego potwierdza zatem zarzut naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż POŚ na gruntach mieszkańców. W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku (pkt I.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).