I SA/Lu 158/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A, zwanej dalej "A", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...], nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...]., nr [...]. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż dnia [...] wpłynął do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosek A o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia [...].. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...]., nr [...], w sprawie wysokości zobowiązania A w podatku od nieruchomości za 2008r. Decyzją z dnia [...]., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji wskazanej we wniosku A., stwierdzając w uzasadnieniu, że decyzja, której dotyczy ten wniosek, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa – art.21 § 3 w związku z art.207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, zwanej dalej "Op", oraz w związku z art.6 ust.9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. Nr 121 z 2006r., poz.844 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2008r. zwanej dalej "upol". We wniesionym odwołaniu A zarzuciła nieuwzględnienie rażącego naruszenia prawa – art.21 § 3 w związku z art.207 § 2 Op i w związku z art.6 ust.9 pkt 1 upol, przez nieuwzględnienie faktu niewydania przez organ podatkowy I instancji decyzji określającej pełną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. Rozpoznając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło na wstępie, iż na decyzję z dnia [...] wniesiona została skarga. Ponieważ jednak wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji wniesiony został przed wniesieniem skargi, nie ma przeszkód prawnych do rozpoznania tego wniosku. Następnie Kolegium wyjaśniło, że w 2008r. A złożyła dwie deklaracje wykazujące wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie Gminy . W każdej z nich zadeklarowano inne obiekty – w jednej – wyłącznie kabiny telefoniczne i zajęte pod nimi grunty, w drugiej – pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie weryfikacji deklaracji wykazującej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. z tytułu przysługiwania prawa do innych niż kabiny telefoniczne obiektów budowlanych i nieruchomości została wydana decyzja Wójta Gminy z dnia [...]. i utrzymująca ją w mocy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. Natomiast deklaracja wykazująca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. z tytułu przysługiwania prawa do kabin telefonicznych z gruntami nie została przez organy zakwestionowana, stąd w przedmiocie wysokości tego zobowiązania nie została wydana decyzja. Odwołując się do treści art.6 ust.9 pkt 1 upol Kolegium stwierdziło, iż z przepisu tego wynika, że podatek od nieruchomości dla osób prawnych ustalany jest w drodze samoobliczenia, zaś złożona przez podatnika deklaracja zastępuje decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Kolegium podniosło również, że decyzja Wójta Gminy z dnia [...] wydana została na podstawie art.21 § 3 Op, w którym ustawodawca wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Istotą sprawy rozstrzygniętej wymienioną decyzją, w rozumieniu art.207 § 2 Op, była więc weryfikacja deklaracji obejmującej inne niż budki telefoniczne obiekty budowlane i nieruchomości przez określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wykazanego w tej konkretnej deklaracji. W ocenie Kolegium, wykładnia gramatyczna art.6 ust.9 pkt 1 upol nie wyklucza możliwości składania przez podatnika będącego osoba prawną wielu deklaracji, przeciwnie – przepis zawiera sformułowanie w liczbie mnogiej /"deklaracje sporządzone"/, co wskazuje na możliwość złożenia kilku deklaracji w celu wykazania wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Również wykładnia gramatyczna art.21 § 3 Op pozwala na przyjęcie, że organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzi, że wysokość ta jest inna niż wykazana w jednej ze złożonych deklaracji. Organ uznał za pożądane wykazywanie przez podatnika w jednej deklaracji wysokości zobowiązania podatkowego od wszystkich nieruchomości z terenu właściwości miejscowej danego organu. Zauważył jednak, iż z różnych względów może to być utrudnione lub niemożliwe. Wskazał też, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych dopuszczająca weryfikację jednej z deklaracji, przez wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu prawa do nieruchomości wykazanych w danej deklaracji, nie była kwestionowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji, podzielając pogląd strony, iż rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy czynności w toku postępowania podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, Kolegium stwierdziło, że sytuacja taka nie miała miejsca w stanie niniejszej sprawy. Zdaniem organu, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości weryfikująca jedną z kilku złożonych deklaracji nie narusza prawa w sposób rażący w sytuacji, gdy nie określa pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za dany rok, a jedynie weryfikuje konkretną deklarację. Na zakończenie Kolegium stwierdziło, że w odniesieniu do decyzji z dnia [...]. nie dostrzegło żadnej przesłanki stwierdzenia nieważności spośród wskazanych w art.247 § 1 Op. We wniesionej skardze A zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.247 § 1 pkt 3 Op. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała prezentowany w toku postępowania podatkowego pogląd, iż pominięcie niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2008r. w decyzji Wójta Gminy stanowi rażące naruszenie art.207 § 2 i art.21 § 3 Op oraz art.6 ust.9 pkt. 1 upol, a więc stanowi rażące naruszenie prawa, o czym mowa w art.247 § 1 pkt 3 Op. Podniosła, iż wydając decyzję na podstawie art.21 § 3 Op organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art.84 oraz z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art.21 § 3 Op - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. Ponadto, zgodnie z art.207 § 2 Op decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, zatem decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza o wysokości całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Nie może budzić wątpliwości, że zgodnie z art.207 § 2 w związku z art.21 § 3 Op ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów - w sytuacji, gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem tych przepisów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o oddalenie skargi podtrzymując w całości argumentację podaną w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "ppsa"/ zauważyć na wstępie należy, iż przedmiotem kontroli sądu w sprawie niniejszej jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 działu IV Op. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji wymienionych enumeratywnie w art.247 § 1 Op. W przypadku, gdy rozważane jest - jak w sprawie niniejszej - zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki z art.247 § 1 pkt 3 Op, zbadania wymaga, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Przesłanka ta zachodzi bowiem wówczas, co prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek /por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007r., sygn.akt II FSK 218/06; "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, str.753-754; S.Babiarz "Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji" w: "Jurysdykcja podatkowa" nr 1 z 2010r., str.68 i nast./. Rozstrzygając, czy doszło do rażącego naruszenia prawa czy też nie, należy dokonywać interpretacji wyżej wymienionego pojęcia na tle okoliczności konkretnego przypadku oraz zasady trwałości ostatecznych decyzji, wyrażonej w art.128 Op, mając na uwadze, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić, gdy waga naruszenia prawa - traktowana jako rażąca - jest większa niż znaczenie stabilności decyzji, gdy treść /skutki/ decyzji są nie do zaakceptowania w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego. Zdaniem sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo wywiodło w zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia [...]., iż decyzja tego organu z dnia [...]., nr [...], stwierdzenia nieważności której domagała się A, nie została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa w podanym wyżej rozumieniu. Zestawiając rozstrzygnięcie kwestionowanej decyzji ostatecznej z mającymi w sprawie zastosowanie, w tym przywołanymi w tej decyzji, przepisami prawa nie można stwierdzić, że występuje oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia decyzji z treścią tych przepisów. Okolicznością, z której A wywodzi w sprawie niniejszej zarzut rażącego naruszenia prawa, jest zastosowanie przez organy podatkowe art.207 § 2 i art.21 § 3 Op w związku z art.6 ust.9 pkt 1 upol w sytuacji, gdy przedmioty opodatkowania wraz z samoobliczonym podatkiem od nieruchomości zgłoszone zostały w dwóch deklaracjach złożonych przez stronę, oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przy zakwestionowaniu tylko jednej z tych deklaracji i tylko odnośnie opodatkowania przedmiotów opodatkowania w niej wymienionych. Podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia [...] wskazać należy, iż przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a więc przedmiotem samoobliczenia podatku i składanych deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art.6 ust.9 pkt 1 w związku z art.2 ust.1 upol. Z przepisów tych nie wynika, że wszystkie te przedmioty opodatkowania, odrębne i niezależne od siebie, bezwzględnie muszą być zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje, o których mowa w art.6 ust.9 pkt 1 upol, składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego podatnika musiały być objęte obowiązkiem zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, ustawodawca wskazałby jeden organ podatkowy przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Treść art.6 ust.9 pkt 1 w związku z art.2 ust.1 upol wynika z tego, iż opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego nie może naruszać prawa. W podatku od nieruchomości, inaczej niż na przykład w podatkach dochodowych czy podatku od towarów i usług, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. W tym kontekście nie może ulegać wątpliwości, że niekwestionowane merytorycznie w sprawie opodatkowanie budek telefonicznych nie miało jakiegokolwiek wpływu na opodatkowanie innych, wykazanych w innej deklaracji, przedmiotów opodatkowania, jak kable telekomunikacyjne w kanalizacji kablowej. Wykazanie zatem przez podatnika różnych przedmiotów opodatkowania nie w jednej, lecz w kilku deklaracjach, jak też zakwestionowanie którejkolwiek z tych deklaracji oraz, w konsekwencji, wydanie w trybie art.21 § 3 Op decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości od tych przedmiotów opodatkowania, które były objęte zakwestionowaną deklaracją, nie może być uznane za rażące naruszenie art.6 ust.9 pkt 1 upol. W przedstawionym zakresie sąd podziela pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn.akt II FSK 2120/09. W sytuacji, gdy za dopuszczalne w świetle art.21 § 3 Op w związku z art.6 ust.9 pkt 1 upol uznane zostało wszczęcie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości od położonych na terenie właściwości danego organu podatkowego przedmiotów opodatkowania objętych tylko jedną z dwóch /lub więcej/ złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych, decyzja kończąca to postępowanie nie może być uznana za niezgodną z art.207 § 2 Op z tego tylko powodu, że rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym w odniesieniu nie do wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika położonych na terenie właściwości danego organu podatkowego, lecz w odniesieniu wyłącznie do tych z nich, które objęte zostały jedną z dwóch /lub więcej/, zakwestionowaną przez organ podatkowy deklaracją. Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi nie są uzasadnione, a sąd nie stwierdził /por.: art.134 § 1 i 2 ppsa/, aby w sprawie zachodziły niewskazane w skardze okoliczności uzasadniające uwzględnienie skargi stosownie do art.145 § 1 i 2 ppsa, na podstawie art.151 ppsa skargę należało oddalić.