I SA/Lu 16/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2007r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. oraz miesiące styczeń – sierpień 2004 r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy skarżący P. Ś. z dniem 6 czerwca 2003 r. rozpoczął działalność gospodarczą, określając jako przedmiot działalności m.in. usługi w zakresie kierowania pojazdami /zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej – k.11/4 akt podatkowych/, korzystając jednocześnie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 w/w ustawy podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty odpowiadającej 10.000 EURO / w 2003 r. kwota ta wynosiła 40.900 zł/. W dniu 1 lipca 2003 r. skarżący zawarł z firmą "E" pierwszą umowę na świadczenie usług przewozowych na okres od 1 lipca do 30 września 2003 r., a kolejna umowa z tą firmą została zawarta przez skarżącego w dniu 1 października 2003 r., już na czas nieokreślony / k.6/6 i nast. akt podatkowych/. Usługi wykonywane przez skarżącego udokumentowane zostały rachunkami, a pierwszy z nich został wystawiony w dniu 31 lipca 2003 r., i dlatego z tą właśnie datą nastąpiła , w ocenie organów podatkowych, pierwsza sprzedaż. Biorąc więc pod uwagę treść przepisu art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ podatkowy I instancji stwierdził, iż skarżący w miesiącu grudniu 2003 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w tym podatku, albowiem przekroczył kwotę zwolnienia wyliczoną w proporcji do okresu prowadzenia działalności. Wartość sprzedaży dla podatnika objętej zwolnieniem osiągnęła za 2003 rok kwotę 17.256,44 zł /40.900:365 x 154 dni (okres prowadzonej sprzedaży), a skoro do dnia 31 grudnia 2003 r. podatnik osiągnął przychód w wysokości 19.360, 58 zł, to oznacza, że wskazaną wyżej kwotę przekroczył i powstał w ten sposób obowiązek opodatkowania nadwyżki ponad kwotę 17.256,44 zł., zgodnie z ust. 7 art. 14 ustawy podatkowej. Ponadto, skoro podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował ze zwolnienia może - zgodnie z art. 14 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 113 ust. 11 nowej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. - dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował ponownie ze zwolnienia skorzystać, powstał obowiązek rozliczenia podatku VAT również za 2004 r., za miesiące od stycznia do sierpnia. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji P. Ś. zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, poprzez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego i wybiórczą ocenę zebranego w jego trakcie materiału, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygniecie sprawy i nie sporządzenie właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, co skutkuje w jego ocenie, ograniczeniem prawnie chronionych interesów strony. Skarżący wskazał także na naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 6, ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podniósł, iż rozpoczął wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem 1 lipca 2003 r., a nie jak przyjął organ podatkowy z dniem 31 lipca 2003 r., o czym świadczyć mają kontrakty zawarte z firmą "E" na świadczenie usług przewozowych z dnia 1 lipca 2003 r. i 1 października 2003 r., kserokopie tachografów, a także zgłoszenia do celów ubezpieczeniowych dokonane w dniu 2 lipca 2003 r. Ponadto podniósł, że w 2002 r. uzyskiwał przychody ze stosunku pracy przedmiotowo zwolnione od podatku VAT, dlatego kwotą graniczną wartości sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy uprawniającą go do zwolnienia podatkowego jest cała kwota odpowiadającą równowartości 10.000 EURO, a nie jej limit wynikający z art. 14 ust. 6. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów i zarzutów w nim zawartych i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podtrzymał dokonaną przez organ podatkowy I instancji wykładnię art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że przepis art. 14 ust. 6 tej ustawy odnosi się do faktu dokonania sprzedaży , a nie momentu rozpoczęcia działalności. Oznacza to, że dla oceny sprawy istotne jest, kiedy dokonana została pierwsza sprzedaż, której dokonanie powinno mieć odzwierciedlenie w dokumentach do celów podatkowych i wiązać się z zaistnieniem jakiegoś zdarzenia. Takim dokumentem jest niewątpliwie rachunek dokumentujący wykonaną usługę, a samo rozpoczęcie wykonania usługi nie przesądza jeszcze o jej wykonaniu. Odnosząc się zaś do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania podatkowego wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działał na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał wyczerpujący materiał dowody i dokonał jego prawidłowej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P. Ś. podtrzymał w całości zarzuty odwołania co do naruszenia wskazanych tam przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniając iż dokonane ustalenia organów podatkowych nie korespondują z istniejącym w sprawie stanem faktycznym i prawnym, a zatem wyciągnięte z nich wnioski uznać należy za dowolne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 272/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę P. Ś. oddalił, uznając że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, a wykładnia art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. W skardze kasacyjnej od przedmiotowego rozstrzygnięcia pełnomocnik P. Ś. zaskarżył wyrok WSA w całości zarzucając mu rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 14 ust. 1 pkt 6, 7 i 7a ustawy o VAT w zakresie ustalenia momentu rozpoczęcia sprzedaży tj. faktu dokonania sprzedaży, a nie daty rozpoczęcia działalności, a także rażące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 145/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby skarbowej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygniecie NSA podzielił zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie i wyjaśnił, że z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika, iż ustawodawca wartość sprzedaży odnosi do okresu prowadzonej sprzedaży, co nakazuje obliczać kwotę uprawniającą do zwolnienia, po pierwsze, w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, a po drugie, że okres ten należy liczyć w dniach, od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego. W tym miejscu NSA powołał się na swój wyrok z dnia z 7 grudnia 2005, w sprawie o sygn. akt FSK 321/05 . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Lublinie, dokonując wykładni art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, niezasadnie przyjął, że kwotę uprawniającą do zwolnienia należy liczyć od dnia wystawienia pierwszego rachunku, gdyż nie wynika to z treści regulacji zawartej w art. 14 tej ustawy i wskazał, że prawidłowa wykładnia tego przepisu wiąże się z koniecznością dokonania ustaleń faktycznych dotyczących rozpoczęcia przez skarżącego sprzedaży usług. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej "ppsa"/ - sąd , któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym dokonując ponownie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ppsa - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak też i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak ustalono, skarżący P. Ś. w dniu 6 czerwca 2003 r. rozpoczął działalność gospodarczą, określając jako przedmiot działalności m.in. usługi w zakresie kierowania pojazdami /zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej – k.11/5 akt podatkowych/ i wybierając zwolnienie podmiotowe w zakresie podatku VAT, o jakim mowa w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. Przedmiotową działalność skarżący ukończył z dniem 13 sierpnia 2004 r. /decyzja o wykreśleniu z ewidencji – k.11/6 akt podatkowych/. W dniu 1 lipca 2003 r. P. Ś. zawarł z firmą "E" spółką z o.o. z siedziba w T. umowę na świadczenie usług przewozowych w okresie od 1 lipca do 30 września 2003 r. Kolejną umowę z tym podmiotem, na czas nieokreślony skarżący zawarł w dniu 1 października 2003 r., /k.6/6 i nast. akt podatkowych/. Wykonywanie usług na rzecz przedmiotowej Spółki skarżący dokumentował rachunkami i pierwszy z nich wystawił z w dniu 31 lipca 2003 r. ./k.5/8 akt podatkowych/. Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności, określonych w art. 2 tej ustawy, w ciągu roku podatkowego mógł wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 /czyli kwoty odpowiadającej 10.000 EURO/ lub w ust. 4 /nie mającym w sprawie zastosowania/. Podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany był do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Jeżeli natomiast faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczyła w ciągu roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 pkt 1 zwolnienie określone w ust. 6 traciło moc z dniem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim. Obowiązek podatkowy powstał z dniem przekroczenia tej wartości /art. 14 ust. 7/. Jak wynika więc z literalnego brzmienia powołanych przepisów, ustawodawca wartość sprzedaży odnosi do okresu prowadzonej sprzedaży, co oznacza, iż kwotę uprawniającą do zwolnienia należy obliczać w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, a okres ten należy liczyć w dniach, od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego /por. też wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r., FSK 321/05 /. W tym stanie rzeczy wykładnia przywołanych powyżej przepisów dokonana przez organy podatkowe, przyjmująca, iż kwotę uprawniającą do zwolnienia należy liczyć od dnia wystawienia pierwszego rachunku za wykonanie usługi jako dokumentującego, dla celów podatkowych, fakt wykonania usługi i jej wartość – jest nieprawidłowa i sprzeczna z hipotezą normy prawnej zawartej w art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Pamiętając więc, że organy podatkowe, zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, działają na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej – dalej Op/ i podejmują wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy /art. 122 Op/ organ podatkowy winien, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, również ten przedłożony przez stronę /np. tachografy/, tak aby bez przekroczenia granicy dowolności /art. 191 Op/ ustalić, mający kluczowe znaczenie dla sprawy, moment rozpoczęcia przez skarżącego sprzedaży usług przewozowych, a swoim ustaleniom dać wyraz w uzasadnieniu podjętego ponownie rozstrzygnięcia. Na koniec i dla porządku wskazać skarżącemu należy, iż uzyskiwane przez niego w 2002 r. przychody z tytułu umowy o pracę nie są przychodami, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie budzi wątpliwości, iż rozpoczął on wykonywanie czynności opodatkowanych, o których mowa w tym przepisie dopiero w ciągu roku podatkowego 2003, w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy o VAT. Dlatego zarzut strony co do nieuwzględnienia przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy przy obliczaniu kwoty limitu uprawniającej do zwolnienia /w ocenie strony do skarżącego zastosowanie powinna znaleźć cała kwota odpowiadająca wartości 10 000 EURO, a nie jej proporcjonalna cześć, o jakiej mowa w ust. 6 art. 14 ustawy o VAT./ nie może, z oczywistych względów zasługiwać na uwzględnienie . Stwierdzając więc, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 14 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, należało działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnięcia organów podatkowych uchylić i na podstawie art. 152 tej ustawy orzec jak w pkt II wyroku.