I SA/Lu 160/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 stycznia 2008r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w nr [...] z dnia 7 lutego 2007r. zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące marzec i kwiecień 2003r., po wymiarze uzupełniającym dokonanym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 3 października 2007r. określającej w podatku od towarów i usług w 2003r.: za styczeń nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym - 2.110zł, w tym : kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy - 0 zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc - 2.11zł; za luty - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym 2.110zł, w tym : kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy - 0zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc 2.110zł; za marzec - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym - 1.569zł, w tym: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy - 0 zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc 1569 zł; za kwiecień - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym 523,- zł, w tym: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy - 0 zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc 52zł; za maj - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym 523zł, w tym : kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy - 0 zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc 523zł; za czerwiec - zobowiązanie podatkowe - 523zł; za lipiec - zobowiązanie podatkowe - 505zł; za sierpień - zobowiązanie podatkowe - 541zł; za wrzesień - zobowiązanie podatkowe - 793zł; za październik - zobowiązanie podatkowe - 1.208zł; za listopad - zobowiązanie podatkowe - 505zł; za grudzień zobowiązanie podatkowe - 505zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2003 r. za miesiące : marzec - 162zł, kwiecień 314zł: I. uchylił decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2003r. - kwoty do przeniesienia na następny miesiąc - 2.11 zł i określił tę kwotę w wysokości 2.110 zł, - za kwiecień 2003r. - kwoty do przeniesienia na następny miesiąc 52zł i określił tę kwotę w wysokości 523 zł, II. uchylił decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w 2003r. za marzec w wysokości 162 zł oraz kwiecień w wysokości 314 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, III. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że w dniach 24 i 25 lipca 2006r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatkowych podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2003r. do grudnia 2003r., w wyniku której stwierdzono, że świadczył on w 2003r. usługi projektowe na podstawie umowy zlecenia, które były tożsame z usługami wymienionymi w posiadanym zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. zaniżył kwotę podatku należnego od towarów i usług wynikającego z wykonania tych czynności. Decyzją nr [...] z dnia 7 lutego 2007r. organ I instancji dokonał zmiany rozliczenia w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2003. W rozpoznaniu wniesionego odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2003r. zostało określone w kwotach niższych niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa i uzasadnienia decyzji, w związku z czym postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2007r., nr [...] wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przekazał sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany wydanej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące. Decyzją nr [...] z dnia 3 października 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę pierwotnej decyzji. Wskazując, że zgodnie z przepisem art. 230§ 3 Ordynacji podatkowej od nowej decyzji służyło stronie odwołanie, które podlegało rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji, organ odwoławczy podał, że w piśmie nr [...] z dnia 26 października 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że strona nie wniosła odwołania od zmienionej decyzji. Uzasadnia to, w świetle art. 230 § 4 Ordynacji podatkowej, ocenę, że organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie. W odwołaniu z dnia 20 lutego 2007r., skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT ( wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r.) oraz nieuwzględnienie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 16, 120, 121, 122 i 124, stwierdził, że organ pominął istotne kwestie związane z zawartymi umowami o wykonanie usług, które zgodnie z wolą stron, były umowami dotyczącymi osobistego wykonywania działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego źródło uzyskania przychodu zostało przez niego wykazane prawidłowo. Twierdził, że wydając decyzję o przeklasyfikowaniu działalności z wykonywanej osobiście na działalność gospodarczą, organ podatkowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione oraz nie wyjaśnił przesłanek swojego działania, a także nie wskazał, dlaczego przedstawionym dokumentom postawiono zarzut prowadzący do ich pominięcia w postępowaniu podatkowym. Skarżący wywodził, że nie uczestniczył w obrocie gospodarczym jako podmiot zarejestrowany i miał pełną swobodę, co do zawarcia umowy o wykonanie usług w ramach przychodów uzyskiwanych osobiście oraz, że taka działalność zwolniona jest z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT, a także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był właściwy do wydania rozstrzygnięcia. W rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w pierwszej kolejności, że M. T. prowadził działalność gospodarczą od 15 kwietnia 2000r. na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 10 kwietnia 2000r. wydanego przez Burmistrza Miasta, która obejmowała projektowanie i wykonawstwo projektów budowlanych, konstrukcyjnych, technologicznych, instalacji stacji telefonii komórkowej, stacji przesyłania danych i stacji abonenckich, instalacji telefonicznych i radiotelefonicznych, instalacji komputerowej i internetowej, konstrukcji budowlanych i stalowych, instalacji elektrycznych. Podatnik w dniu 13 kwietnia 2000r. dokonał w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą na formularzu ( NIP-I ) i zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu ( VAT-R ), wskazując przy tym jako pierwszy miesiąc, za który złoży deklarację VAT-7 - kwiecień 2000r. Decyzją z dnia 6 grudnia 2006r., Burmistrz Miasta wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 6 grudnia 2006r. wpis dokonany w dniu 10 kwietnia 2000r. W dniu 28 grudnia 2006r. podatnik zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) i wskazał na datę 6 grudnia 2006r. jako datę zaprzestania wykonywania tych czynności. Organ odwoławczy podał, że skarżący, jako wykonawca zawarł w miesiącach : marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2003r. umowy o wykonanie prac projektowych - opisane szczegółowo na stronach 4,5, 6 i 7 decyzji organu I instancji, zaś osiągnięte z tego tytułu przychody zostały zakwalifikowane decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 stycznia 2007r., nr [...] do przychodów z działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, stwierdził, że działalność gospodarczą ( w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) od działalności wykonywanej osobiście ( art. 10 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy) odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, nie mających przymiotu "ludności", lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy i ciągły (powtarzalny i stały) jej charakter. Nie bez znaczenia jest również fakt występowania przedsiębiorców w obrocie prawnym w określonej formie, z zachowaniem określonych wymogów administracyjnoprawnych (rejestracja statystyczna i podatkowa, wpis do ewidencji itp.) przy czym, dla kwalifikacji danego rodzaju działalności do działalności wykonywanej osobiście lub działalności gospodarczej nie można oprzeć się wyłącznie na istnieniu formalnych znamion działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy – w ocenie organu odwoławczego – można przyjąć, iż w 2003r. podatnik niewątpliwie prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia do 22 marca 2002r. i kontynuował ją w pozostałej części 2002 i w 2003 roku, o czym świadczy wpis do ewidencji działalności gospodarczej właściwego organu administracji samorządowej, zgłoszenie do Urzędu Statystycznego w Lublinie ( zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 11 kwietnia 2000r. ) i dokonanie zgłoszenia działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym ( NIP-l złożony 13 kwietnia 2000r.). Jakkolwiek są to okoliczności administracyjnoprawne, które same przez się nie przesądzają o prowadzeniu działalności gospodarczej, ale w powiązaniu z innymi wskazanymi faktami dają podstawę do przyjęcia o prowadzeniu przez M. T. działalności gospodarczej. Przedstawiając argumenty za takim stanowiskiem podniesiono, że prowadzenie działalności gospodarczej poza miejscem zamieszkania świadczy o zorganizowanym, a nie tylko incydentalnym ( okazjonalnym ) wykonywaniu usług projektowych w ramach działalności gospodarczej, podobnie jak i występowanie w obrocie gospodarczym pod nazwą A. Jako pozostałe okoliczności podtrzymujące ten pogląd przytoczono: - posiadanie "firmowego" rachunku bankowego w Kredyt Bank S.A. Oddział B. P., - prowadzenie dokumentacji podatkowej dla celów podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług przez Biuro Prawno - Podatkowe M. P. z siedzibą w C., - udział M. T. w styczniu 2002r. w szkoleniach operatorów [...], tj. dotyczących grafiki komputerowej, składania dokumentacji, tekstów, zdjęć, obrazów (protokół przesłuchania strony z dnia 25 lipca 2006r. i faktury VAT: z dnia 29 stycznia 2002r. nr [...] oraz z dnia 30 stycznia 2002r. nr [...] wystawione przez B. S.A. z siedzibą w W.) mających na celu wzbogacenie oferty i podniesienie standardu świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej. Organ II instancji podkreślił, że skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów na 2002r., o czym zawiadomił Urząd Skarbowy w dniu 21 stycznia 2002r. Ewidencjonował - we wskazanym okresie - w księdze zdarzenia gospodarcze dotyczące przychodów i kosztów (ostatni wpis pod datą 2 1 marca dotyczy zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych ). W oparciu o powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż skarżący zawierając umowy o dzieło, czy też umowy zlecenia na swoje usługi, dokonywał tego w ramach działalności gospodarczej, a więc miała ona charakter zarobkowy, odznaczała się wysokim stopniem zorganizowania ( miejsce prowadzenia odrębne od miejsca zamieszkania, fantazyjna nazwa prowadzonej działalności gospodarczej, firmowy rachunek bankowy, profesjonalna obsługa prawno-podatkowa). Była to działalność zawodowa ( kursy doszkalające ) i ciągła ( powtarzalność zleceń na usługi projektowe), wykonywana z zachowaniem form administracyjnoprawnych ( zgłoszenia do właściwych ewidencji urzędów). Zwrócił nadto uwagę, że w dniu 25 marca 2002r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP-I w którym zawiadomił, iż z dniem 22 marca 2002r. zawiesza prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej wskazano, że w dniu 1 sierpnia 2002r. podatnik zawarł umowę o dzieło opisaną szczegółowo w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 7 lutego 2007r. utrzymanej w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 30 sierpnia 2007r., natomiast w 2003r. - zawarł umowy o dzieło opisane szczegółowo na str. 4, 5, 6 i 7 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje instytucji prawnej polegającej na "zawieszeniu działalności gospodarczej" przez podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, a taka możliwość istnieje jedynie na gruncie ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które nie mają zastosowania w sprawie niniejszej. W konsekwencji uznano, że oświadczenie złożone przez M. T. w dniu 25 marca 2002r. na formularzu NIP-l było tylko poinformowaniem Urzędu Skarbowego o zamiarze faktycznego niewykonywania usług projektowych z uwagi na czasowy brak zleceń i kłopoty z wyegzekwowaniem należności od jednego z dotychczasowych kontrahentów, ale nie spowodowało ono możliwości kwalifikowania przez niego przychodów z zawieranych po tej dacie umów zlecenia i umów o dzieło do źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, tj. do przychodów o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym skarżący nadal był traktowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zauważył, iż w literaturze oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, nieuzależnioną od przekonania podatnika. Bez znaczenia będzie tutaj pozostawał nawet fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestrach i ewidencjach, co tym bardziej uzasadnia tezę, że w sytuacji gdy zostały dopełnione formalne przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, a podatnik nie zgłosił jej likwidacji, tylko przez pewien czas faktycznie nie podejmował żadnych działań w jej ramach, to zawarcie umów w 2003r., których zakres zleconych prac pokrywa się z przedmiotem prowadzonej działalności, tj. m.in. wykonywanie projektów budowlanych, to przychód uzyskany z tej umowy jest przychodem z działalności gospodarczej. Umowy te dotyczyły wykonania projektów budowlanych określonych obiektów, a więc miały porównywalny zakres przedmiotowy z umową o dzieło zawartą (wykonaną w styczniu 2002r.) z firmą Biuro Handlowo Doradcze W. K. ul. [...] P. (faktura VAT z 2 stycznia 2002r. nr [...], protokół przesłuchania strony z dnia 25 lipca 2006r. ) Jednakże przychody z umowy zawartej w styczniu 2002r. zostały zaliczone do działalności gospodarczej natomiast z umów zawartych w miesiącach: marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2003r. - do działalności wykonywanej osobiście. Za różną kwalifikacją przedmiotowych umów jak już wskazano nie może przemawiać fakt zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. W konsekwencji należało w ocenie organu II instancji – uznać, iż przychód osiągnięty z zawartych umów - opisanych szczegółowo na str. 4, 5, 6 i 7 decyzji organu pierwszej instancji należy zaliczyć do działalności gospodarczej, bowiem umowy te zostały zawarte jako "kontynuacja" formalnie niewykonywanej działalności gospodarczej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim rozstrzygnięciem jest – jego zdaniem – okoliczność, iż wiedza zdobyta podczas szkoleń w styczniu 2002r., których kosztami obciążona została działalność gospodarcza M. T., wykorzystana została zgodnie z jego oświadczeniem do protokołu przesłuchania - przy realizacji kolejnych umów o dzieło, w celu tzw. wizualizacji, a także fakt, iż okoliczność zgłoszenia w marcu 2002r. przerwy w działalności gospodarczej była prawnie obojętna na gruncie podatku dochodowego i nie spowodowała "wygaszenia" źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji zasadnym było uznanie, że w zakresie podatku dochodowego M. T. prowadził działalność gospodarczą przez cały rok 2003 i przychody osiągnięte z zawartych umów o dzieło (zlecenia) powinny być zakwalifikowane do źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z powyższym, wbrew stanowisku strony zawartemu w odwołaniu, w przedmiotowej sprawie nie znalazł zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług praz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ), zgodnie z którym, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Dalej organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś podatnikami, zgodnie z jej art. 5, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. M. T. nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem od towarów i usług uzyskanej wartości sprzedaży dokonanej na podstawie wymienionych w zaskarżonej decyzji umów i nie zapłacił z tego tytułu tego podatku. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe opodatkowanie przez organ I instancji przedmiotowych czynności przy zastosowaniu przepisów dotyczących : obowiązku podatkowego - art. 6 ust. 1 i 4, stawki podatku VAT - art. 18 ust. 1 i podstawy opodatkowania - art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie stwierdzając, że rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące miesiąca stycznia i kwietnia 2003r. jest niezgodne z treścią uzasadnienia tej decyzji i Dyrektor Izby Skarbowej dokonał stosownej korekty. Odnosząc się do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazał, że bezpodstawnie zastosowano w tej części przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2004 r. z późn. zm. ), w sytuacji, gdy wyrokiem z dnia 4 września 2007r., w sprawie o sygn. akt P 43/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oceniając z kolei zarzut naruszenia właściwości miejscowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik prowadził działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 10 kwietnia 2000r., nr [...] wydanego przez Burmistrza Miasta, zgodnie z którym wskazano jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej: M. P., ul. [...] i obszar całej Polski, adres właściciela M. P., ul. [...] oraz dodał, że taki sam adres figurował w zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (NIP-l) z dnia 13 kwietnia 2000r. W kolejnych zgłoszeniach aktualizacyjnych dokonanych na formularzu NIP-l z dnia 25 marca 2002r., 21 listopada 2005r., 30 kwietnia 2006r. a także w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT- R z dnia 13 kwietnia 2000r. podatnik wskazał również w/w adresy prowadzenia działalności gospodarczej i zameldowania. Zauważył nadto, że podatnik z dniem 6 grudnia 2006r. zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ( VAT-Z z dnia 28 grudnia 2006r. ), natomiast pismem z dnia 22 grudnia 2006r. (data wpływu pisma - 28 grudnia 2006r. ) poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o aktualnym adresie zamieszkania S. ul. [...]. W tych okolicznościach – zdaniem organu odwoławczego – właściwość organu podatkowego jest rozpatrywana w odniesieniu do okresu rozliczeniowego objętego zaskarżonym rozstrzygnięciem tj. 2003 r. Zgodnie z ust. 1 art. 3 ustawy o VAT z 2004r., właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. W myśl ust. 2 w/w artykułu jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Natomiast zgodnie z art. 18 b ustawy Ordynacja podatkowa organy właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Mając na uwadze dokumenty rejestracyjne i aktualizacyjne, opisane wyżej, charakter prowadzonej przez skarżącego działalności, a także fakt rozpoczęcia kontroli podatkowej w dniu 24 lipca 2006r., organ II instancji uznał iż zarzut odwołania dotyczący naruszenia właściwości miejscowej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jest nieuzasadniony. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej M. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie, w uzasadnieniu skargi wskazał, że w całości podtrzymuje zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 7 lutego 2007r. Zwrócił również uwagę na bezpodstawną zmianę dotyczącą rodzaju wykonywanej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. /, z uwagi na odniesienie się przez skarżącego w uzasadnieniu skargi do zarzutów odwołania, trzeba przypomnieć, iż zarzucał on organom podatkowym niezasadne przekwalifikowanie działalności wykonywanej osobiście na działalność gospodarczą, a także wywodził, iż w sprawie doszło do uchybienia przepisom o właściwości miejscowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tego ostatniego zarzutu, podkreślenia wymaga, że okres rozliczeniowy dotyczy roku podatkowego 2003. Zgodnie z ust. 1 art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 534 z późn. zm.), właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. W myśl ust. 2 tego przepisu, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Zgodnie zaś z art. 18 b ustawy Ordynacja podatkowa, organy właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, w którym skarżący legitymował się wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 10 kwietnia 2000r., nr [...] wydanym przez Burmistrza Miasta, zgodnie z którym wskazano jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej: M. P., ul. [...] i obszar całej Polski, zaś adres zamieszkania określono jako M. P., ul. [...] i gdy nadto takie same adresy figurowały w zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (NIP-l) z dnia 13 kwietnia 2000r. oraz kolejnych zgłoszeniach aktualizacyjnych / z dnia 25 marca 2002r., 21 listopada 2005r., 30 kwietnia 2006r. /, to wszczęcie kontroli podatkowej w dniu 24 lipca 2006r. / k-2 akt podatkowych / przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało dokonane z uchybieniem przepisów o właściwości. Niezależnie od stanowiska skarżącego, Sąd podtrzymuje pogląd organu odwoławczego, iż poinformowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 22 grudnia 2006r. (data wpływu pisma - 28 grudnia 2006r. ) o aktualnym adresie zamieszkania w S., przy ul. [...] nie wywołało skutków zmiany właściwości miejscowej, albowiem kontrola podatkowa została wszczęta znacznie wcześniej, niż nastąpiła zmiana adresu miejsca zamieszkania skarżącego. Przechodząc do meritum sporu, Sąd zauważa, że stan faktyczny, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą od 15 kwietnia 2000r. na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 10 kwietnia 2000r. wydanego przez Burmistrza Miasta, która obejmowała między innymi projektowanie i wykonawstwo projektów budowlanych, konstrukcyjnych, technologicznych, instalacji stacji telefonii komórkowej, stacji przesyłania danych i stacji abonenckich, instalacji telefonicznych i radiotelefonicznych, instalacji komputerowej i internetowej, konstrukcji budowlanych i stalowych, instalacji elektrycznych / k – 8, T.II akt podatkowych / pozostaje poza nim. Jak wynika z akt sprawy podatkowej, skarżący z dniem 25 marca 2002r. dokonał zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, składając zgłoszenia aktualizacyjne NIP-1 / k – 16, T.II akt podatkowych /. Skarżący nie podważa także ustaleń organów obu instancji, że w miesiącach : marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2003r. zawarł umowy o wykonanie prac projektowych - opisane szczegółowo na stronach 4,5, 6 i 7 decyzji organu I instancji oraz, że osiągnięte z tego tytułu przychody zostały przez niego zaliczone do działalności wykonywanej osobiście, z czym nie zgodziły się organy podatkowe. Spór zatem sprowadza się do oceny, czy przychody te powinny być rozliczone tak, jak tego dokonał skarżący, a mianowicie z działalności wykonywanej osobiście w oparciu o przepis art. 7 ust.1 pkt.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług praz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późno zm.), czy też jego działalność miała charakter działalności gospodarczej, w ramach której dokonywane czynności powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT z 1993r. Przepis art. 7 ust.1 pkt.6 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r. stanowił, że zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten ostatni dotyczy przychodów z działalności wykonywanej osobiście, za które w punkcie 8 pkt.a ustawodawca uznał przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, albo wykonywania wolnego zawodu, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności. Z cytowanego przepisu wynika, że okolicznościami wyróżniającymi opisaną działalność są: (1) osobiste wykonywanie usługi, (2) podstawa działania w postaci umowy zlecenia lub umowy o dzieło, (3) uzyskiwanie przychodu od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej bez osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, dla potrzeb których podatnik wyłącznie wykonuje usługi, oraz (4) niewykonywanie tego rodzaju usług na rzecz ludności. Z art. 10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że ustawodawca rozróżnia w pkt.2 działalność wykonywaną osobiście od wymienionej w pkt.3 pozarolniczej działalności gospodarczej. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, czyli w roku 2003 ustawa o podatku dochodowym nie zawierała w tym zakresie ustawowej charakterystyki, a w zakresie definicji odsyłała do przepisów Ordynacji podatkowej, której przepis w art. 5 pkt.9 / według stanu pranego obowiązującego w roku 2003 / stanowił, że przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Z kolei ustawa z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn.zm. / w art. 2 ust.1 za działalność gospodarczą nakazywała uznawać zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Z powyższego zestawienia elementów charakteryzujących interesujące z punktu widzenia niniejszej sprawy - źródła przychodu widać, że osobiste świadczenie usług w oparciu o umowę zlecenia (lub o dzieło) na rzecz podmiotów obrotu gospodarczego (przedsiębiorców) i nie wykonywanie jednocześnie owych usług na rzecz ludności nie może przesądzać o kwalifikacji takich usług do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy dochodowej, albowiem tak określona działalność, jeżeli ma nadto charakter zawodowy, zorganizowany i ciągły stanowi przejaw działalności gospodarczej. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2002r., sygn. akt I SA/Wr 2057/99 (ONSA nr 2/2003, poz. 71). W orzeczeniu tym sformułowano tezę, iż działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów niemających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Trzeba zatem podkreślić, że nie wyłącza z obrotu gospodarczego określonej działalności - osobiste wykonywanie usług na podstawie umowy zlecenia (o dzieło) i niewykonywanie takich usług na rzecz ludności. Wykonywanie bowiem działalności gospodarczej nie jest zdeterminowane "zespołowym" działaniem (przy udziale innych jeszcze osób), ani też rodzajem odbiorców usług (przedsiębiorcy bądź gospodarstwa domowe), lecz uzależnione jest od innych okoliczności wskazanych w cytowanym powyżej orzeczeniu sądowym. Wyprowadzić z tego należy wniosek, że dla kwalifikacji przychodów do działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy dochodowej), niewystarczające jest stwierdzenie osobistego wykonywania usług na rzecz przedsiębiorców i niewykonywanie takich usług na rzecz ludności, lecz nadto stwierdzenie, że podatnik nie wykonywał usług w sposób zorganizowany, określony administracyjnoprawnie i ciągły. Dodatkowo trzeba wskazać, że ten sam przychód nie może być kwalifikowany do dwóch różnych źródeł przychodu, jak działalność gospodarcza i wykonywana osobiście działalność, albowiem z kwalifikacją taką wiążą się dalsze konsekwencje w zakresie: sposobu określenia dochodu (kwestia zryczałtowanych, bądź rzeczywistych kosztów przychodu), poboru zaliczek na podatek (samoobliczenie względnie pobór podatku przez płatnika), prowadzenia ewidencji podatkowej i innych. W tym kontekście wykonywana działalność, spełniająca przesłanki z art. 13 pkt 8 lit. a, jeżeli dodatkowo posiada przedstawione powyżej cechy działalności gospodarczej, nie może być zaliczona do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, gdyż brak jest podstaw normatywnych do nie uznania jej za działalność gospodarczą. Przyjęcie odmiennej konkluzji powodowałoby w istocie dowolność w zakresie określania źródła przychodów i w konsekwencji prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania zasad opodatkowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w 2003r. podatnik prowadził działalność gospodarczą. Jak już wskazano wyżej podatnik: - legitymował się wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, - dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym ( NIP-l złożony 13 kwietnia 2000r.), - działalność gospodarczą prowadził poza miejscem zamieszkania, - działalność gospodarczą prowadził pod firmą A., - posiadał "firmowy" rachunek bankowy w Kredyt Bank S.A. Oddział B. P., - prowadził dokumentację podatkową dla celów podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, w tym ostatnim do marca 2002r., - uczestniczył w styczniu 2002r. w szkoleniach operatorów [...], tj. dotyczących grafiki komputerowej, składania dokumentacji, tekstów, zdjęć, obrazów mających na celu wzbogacenie oferty i podniesienie standardu świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej. Wszystkie te elementy są charakterystyczne dla działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły, zarobkowy, odznaczający się wysokim stopniem zorganizowania ( miejsce prowadzenia odrębne od miejsca zamieszkania, firma pod którą działalność była prowadzona, firmowy rachunek bankowy, profesjonalna obsługa prawno-podatkowa, powtarzalność zleceń na usługi projektowe). Odnosząc się natomiast do kwestii zawieszenia działalności gospodarczej, które to zdarzenie skarżący zgłosił w oświadczeniu złożonym w dniu 25 marca 2002r. na /NIP-l, k – 16, T. II akt podatkowych / Naczelnikowi Urzędu Skarbowego , a którego powodem były problemy z wyegzekwowaniem należności od jednego z kontrahentów / zeznania skarżącego zawarte w protokole przesłuchania z dnia 25 lipca 2006r. / k – 99, T. II akt podatkowych /, to trafnie zauważa organ odwoławczy, iż w sytuacji, gdy w dalszym ciągu wykonywał on usługi projektowe w ramach umów zlecenia i umów o dzieło po tej dacie, nie mogło ono wywołać zamierzonych przez niego skutków prawnych, a w szczególności zakwalifikowania uzyskanych z tego tytułu przychodów do źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, tj. do przychodów o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. Niewątpliwie, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym skarżący w okresie "zawieszenia" działalności gospodarczej nadal pozostawał osobą ją prowadzącą, niezależnie od tego w jakim przekonaniu pozostawał co do tej okoliczności. Nie może być zresztą tak, aby to przekonanie podatnika implikowało kwalifikację podatkową dokonywanych czynności. Tak więc z jednej strony fakt zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, z drugiej zaś jej faktyczne wykonywanie poprzez zawarcie i realizację umów w miesiącach: marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2003r., opisanych szczegółowo na str. 4, 5, 6 i 7 decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, iż skarżący tak naprawdę kontynuował swoją działalność gospodarczą, z tym, że wykonywane usługi kwalifikował według swego uznania do działalności wykonywanej osobiście. Wskazać też należy, iż z mocy z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś podatnikami tego podatku, zgodnie z jej art. 5, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Skoro jak wykazano wyżej, M. T. prowadził działalność gospodarczą, ale nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem od towarów i usług uzyskanej wartości sprzedaży dokonanej na podstawie wymienionych w zaskarżonej decyzji umów i nie zapłacił z tego tytułu tego podatku, należało uznać, iż organy obu instancji prawidłowo uznały, iż od dokonanych czynności powinien on podatek VAT uiścić. Nie budzi zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ odwoławczy korekta w zakresie miesiąca stycznia i kwietnia 2003r, gdyż istotnie zgodzić się z nim należy, iż w rozstrzygnięciu organu I instancji doszło do niezgodności sentencji decyzji z jej uzasadnieniem / w sentencji kwotę do przeniesienia za miesiąc styczeń określono na 2,11zł, natomiast za miesiąc kwiecień na 52zł, podczas gdy z uzasadnienia wynikało, że powinny to być kwoty odpowiednio: 2.110zł i 523zł. Również prawidłowe jest rozstrzygniecie w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, albowiem wyrokiem z dnia 4 września 2007r., sygn. akt P43/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadnie zatem organ odwoławczy uchylił decyzję organu w tej części i umorzył postępowanie. Ze względów przytoczonych wyżej, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.