I SA/Lu 161/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.),, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2007 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za rok podatkowy 2000 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem nieuiszczonego wpisu od skargi, od którego skarżący był zwolniony. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania z L. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], Nr [...] w sprawie określenia wysokości dochodu za rok podatkowy 2000 w kwocie 15.658,91 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że w złożonym zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000 skarżący nie wykazał dochodów uzyskanych z najmu. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, podnosząc, że nie uzyskiwał dochodu z tytułu czynszu. Wywodził, iż organ I instancji nie wziął pod uwagę jego argumentacji, a rozstrzygnięcie oparł wyłącznie na dowodach przedłożonych przez J. Ł. (najemcę) i jego pracowników. Zarzucił nadto niedopuszczenie dowodu z konfrontacji na okoliczność rzekomego pobierania czynszu. Dyrektor Izby Skarbowej w ustosunkowaniu się do tych zarzutów w pierwszej kolejności wskazał, że art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) wymienia rodzaje źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w tym w pkt. 6 – także i najem. Z kolei - przychodem, w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ odwoławczy stwierdził, iż podstawą powstawania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy, w której określono wysokość czynszu, jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11 ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Wskazano, że na powyższą okoliczność w dniu 11 czerwca 2002r. Inspektor Kontroli Skarbowej przesłuchał skarżącego w charakterze świadka, który zeznał, że od dnia 27 czerwca 1995 roku (do chwili sporządzenia protokołu) pobierał od J. Ł. zamieszkałego w S. miesięcznie czynsz w wysokości 1000 zł z tytułu najmu kiosku położonego w Z. przy ul. [...] oraz, że z tego tytułu nie wystawiał rachunków ani innych dokumentów, ponieważ nie wiedział, że takie dokumenty są potrzebne, a do J. Ł. miał pełne zaufanie. Organ II instancji podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w piśmie z dnia 31 lipca 2003r. skarżący potwierdził fakt uzyskiwania przychodów z najmu kiosku przy ul. [...], a kwestionował jedynie opodatkowanie uzyskanego przychodu z najmu podatkiem od towarów i usług. Te okoliczności wynikają także z treści pism skarżącego: z dnia 31 lipca 2003r. i z dnia 17 października 2005r., w których skarżący podnosił, że przychodów z najmu nie uzyskuje od listopada 2002 roku. W ocenie organu odwoławczego, w oparciu o powyższe dowody, organ I instancji był uprawniony do stwierdzenia, że w 2000 roku z tytułu najmu skarżący uzyskał przychód netto w kwocie 9.836,04 zł, który podlega opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność pobierania czynszu z tytułu najmu kiosku, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2006r. (doręczonym skutecznie w dniu 22 sierpnia 2006r.), natomiast pismo, w którym wnosił on o konfrontację zeznań świadków - pracowników J. Ł. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Z. około miesiąc wcześniej - w dniu 19 lipca 2006r. i dotyczy wszczętego przez organ podatkowy postępowania w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002, 2003, 2004 oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za w/w lata. Zaznaczono przy tym, iż wskazane przez skarżącego w piśmie z dnia 12 lipca 2006r. osoby były przesłuchane w charakterze świadków w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, a skarżący nie był obecny podczas przesłuchania, mimo że został powiadomiony o dacie i miejscu przeprowadzenia tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej końcowo nadmienił, że przed wydaniem decyzji - postanowieniem z dnia [...] listopada 2006r., Nr [...] wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z której to możliwości nie skorzystał. Od tej decyzji L. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Lublinie. Nie precyzując wniosków, zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania przez niewyczerpanie wszystkich możliwości dowodowych, w tym: - nie przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy nim a J. Ł. oraz jego pracownikami na okoliczność "rzekomego otrzymywania pieniędzy tytułem czynszu"; - brak pobierania przez J. Ł. pokwitowań, mimo że miał on taki obowiązek; - danie wiary zeznaniom J. Ł., a nie jemu, oraz: - brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - na wstępie należy zaznaczyć, iż zarzuty sformułowane w skardze są powtórzeniem zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Skarżący w istocie rzeczy zarzuca organom podatkowym wadliwe ustalenie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez nie uwzględnienie jego wniosków dowodowych, co sprowadza się do naruszenia przepisów art. 187§1 i art. 191 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, iż w myśl z przepisu art. 10 ust. 1 pkt.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Stosownie zaś do przepisu art. 11 ust. 1 tej ustawy – przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Właściwa subsumcja tego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie jest jednak możliwa przy niewadliwych jego ustaleniach. Tego się jednak o postępowaniu, którego wyniki doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji powiedzieć nie da. Wskazać bowiem trzeba w pierwszej kolejności, iż stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody"" w dziale IV Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów w sposób prawidłowy. Prawdą jest, że z umowy najmu z dnia 27 czerwca 1995r. zawartej przez skarżącego z J. Ł. wynika, iż dotyczyła ona lokalu użytkowego, o łącznej powierzchni 30m2, za który wynajmujący miał uiszczać czynsz w kwocie 1000,00zł miesięcznie / umowa, k – 3 w aktach podatkowych /. Prawdą jest także, iż okoliczność ta została przyznana przez skarżącego. Przesłuchany w charakterze świadka w trakcie kontroli przeprowadzonej w zakresie działalności J. Ł., w dniu 11 czerwca 2002r., skarżący bowiem zeznał, iż "pobiera czynsz od J. Ł. w kwocie 100,00zł od zawarcia umowy do chwili obecnej" oraz, że "z tytułu pobieranego czynszu nie wystawiał rachunków ani innych dokumentów, ponieważ nie wiedział, że takie dokumenty są potrzebny, a w stosunku do J. Ł. miał pełne zaufanie"/ protokół przesłuchania świadka w aktach podatkowych, k – 4 /. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, należy jednak zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych) po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości, zaś samo korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach generalnie budzi kontrowersje. Wątpliwości pojawiają się zwłaszcza na tle wykorzystania dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania świadka, włączonego następnie do postępowania podatkowego, w którym tenże świadek jest stroną. Należy mieć na uwadze, że odebranie od tej strony zeznań w toku postępowania podatkowego uzależnione jest od jej zgody (art. 199 Ordynacji podatkowej ). Składając zaś zeznania w innym postępowaniu jako świadek, osoba ta znajdowała się w odmiennej sytuacji prawnej. Tak właśnie było w rozpoznawanym przypadku. Organy podatkowe oparły bowiem swoje decyzje przede wszystkim na zeznaniach skarżącego złożonych w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym dotyczącym J. Ł., co stanowczo i konsekwentnie podkreślone zostało w ich uzasadnieniach, natomiast w niniejszym postępowaniu skarżącego w charakterze strony nie przesłuchano. W kontekście zarzutu skargi co do "braku konfrontacji skarżącego z J. Ł. i jego pracownikami", zauważyć trzeba, iż L. Z. wnosił o przeprowadzenie tego dowodu na etapie postępowania przed organem I instancji. Z treści jego pisma z dnia 12 lipca 2006r. / k – 21 akt podatkowych / wynika bowiem, że chodziło mu o skonfrontowanie go z osobami, które zostały tamże wymienione, a które przesłuchane zostały w charakterze świadków. Jak należy wnosić z pisma organu I instancji z dnia 17 października 2006r. (k - 24) - istotnie tak było, skoro stwierdził on, iż "osoby te były przesłuchane w charakterze świadka w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, ale skarżący nie był obecny podczas przesłuchania, pomimo że został powiadomiony o dacie i miejscu przeprowadzenia tych czynności". Niestety z akt sprawy można się tylko domyślać, iż chodzi o kontrolę podatkową przeprowadzoną w zakresie podatku VAT / vide: protokół, k – 7 /, ale protokółów przesłuchań nie dołączono nawet do akt sprawy. Powoływanie się przez organ odwoławczy na okoliczność, że skoro postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2006r. (doręczonym skutecznie w dniu 22 sierpnia 2006r.), to pismo, w którym skarżący wnosił o konfrontację zeznań świadków - pracowników J. Ł., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Z. około miesiąc wcześniej - w dniu 19 lipca 2006r. nie mogło dotyczyć tego postępowania nie stanowi wystarczającego argumentu pozwalającego uznać, że wniosek dowodowy był przedwczesny i nie został złożony w sprawie właściwej. Kontrola podatkowa skarżącego odbywała się – co potwierdza protokół z dnia 3 kwietnia 2003r. – w sposób kompleksowy, albowiem dotyczyła "prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 oraz miesiące od stycznia do października 2002" / k 7 akt podatkowych /. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, wskazać przede wszystkim trzeba, iż stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej - żądanie dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeśli zatem wobec tego, że organy podatkowe, w postępowaniu niniejszym nie mogły się opierać na zeznaniach L. Z. złożonych w charakterze świadka w innym postępowaniu, należało uznać, iż ich ocena, że okoliczność pobierania przez skarżącego czynszu z tytułu najmu w roku 2000 została wykazana tym właśnie dowodem i tym samym nie istniały podstawy do przeprowadzania dalszych dowodów jest ocena wykraczającą poza ramy zawarte w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza ten przepis w sposób oczywisty, czyniąc dokonaną ocenę dowolną. Zarzut dowolności wykluczają bowiem dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący / por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2005r. / sygn. akt I SA/Po 2528/03, LEX nr 189879, a także wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94 OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83 /. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji, korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej powinien przesłuchać skarżącego w charakterze strony na okoliczność zawartej umowy najmu i czasokresu jej trwania oraz pobierania czynszu /oczywiście nie wykluczając dokonania ustaleń, co do jego zeznań w charakterze świadka i ewentualnych rozbieżności /, doprowadzić do skompletowania materiału dowodowego sprawy / protokoły zeznań świadków /, a następnie ponownie rozważyć kwestię konfrontacji zeznań /zwłaszcza z J. Ł. /, czego domagał się skarżący. Tak zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście pozostałych już znajdujących się w aktach postępowania dowodów, powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało zaskarżona decyzje uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z przepisem art. 223 §2 tejże ustawy.