I SA/Lu 161/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z akt sprawy wynika, że w 2004 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą również w zakresie produkcji rolnej, przetwórstwa rolno-spożywczego, produkcji i handlu artykułami spożywczymi, przemiału zbóż i gorzelni, w miejscowościach: C., L., S., H., P., Ł.i S.. W zeznaniu podatkowym skarżący wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej stratę w wysokości 246.587,12 zł. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania, w tym ponownego postępowania przeprowadzonego na skutek uchylenia pierwotnej decyzji tego organu, ustalił, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.453.312,21 zł, w tym z tytułu kosztu najmu magazynów w S. będących własnością podatnika na kwotę 12.000,00 zł, amortyzacji środków trwałych na kwotę 463.147,97 zł oraz kosztu zużycia surowców, materiałów, towarów i opakowań na kwotę 978.164,24 zł. Organ ustalił również, że skarżący zaniżył przychody o 24.423,45 zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży wafli firmie "A" na kwotę 5.241,60 zł oraz sprzedaży usług firmie "B" na kwotę 19.201,01 zł. W konsekwencji decyzją z dnia [...] DUKS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 479.559 zł. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił niepełne i niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dla sprawy dowodów oraz dowolną ocenę niektórych z nich, brak uzasadnienia faktycznego niektórych rozstrzygnięć. W rezultacie zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1, 4 i 5 w związku z art. 23, a także art. 23 "g" ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "pdf"). Pełnomocnik strony zarzucił wadliwość ustalenia przez organ podatkowy wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych, wybudowanych systemem gospodarczym w latach 1999-2001 oraz ustalenia kosztów zużycia materiałów, surowców i towarów. Uzasadniał, że młyn elektryczny w S. wraz z silosami i wagą został wybudowany systemem gospodarczym z wykorzystaniem sprzętu, środków transportowych i pracowników gospodarstwa rolnego podatnika, dlatego wartość początkową tych środków ustalono zgodnie z art. 22g ust. 9 pdf - w wysokości określonej przez biegłego. Odnośnie ustaleń dotyczących kosztów zużycia materiałów, surowców i towarów wskazał na zastosowanie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op"). Zarzucił, że w protokole uzupełniającym z kontroli podatkowej z dnia 17.10.2007 r. nie anulowano ustaleń wcześniejszego protokołu kontroli z dnia 24.10.2006 r. i nie wskazano , które z ustaleń uznano za wiarygodne i dlaczego. Zarzucił też, że organ podatkowy nie pomniejszył przychodów strony o dokonane zawyżenie z tytułu zaliczenia przychodów następnych lat 2005-2011 r. z tytułu czynszu najmu dla "C" we W.. W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego przedłożył odnalezione w aktach gospodarstwa 4 umowy o dzieło zawarte 2.07.1999 r. dotyczące czyszczenia i malowania zbiorników zbożowych i montażu oraz malowania konstrukcji zbiorników zbożowych bez wskazania , których zbiorników prace te dotyczą i jakiej wielkości dotyczył zakres prac oraz 6 faktur dotyczących m.in. dostaw urządzeń i ich montażu wystawionych w okresie 1998 do 2001 r. Przedłożył również protokoły kontroli w zakresie podatku dochodowego za 2001 i 2003 r., które zdaniem pełnomocnika dowodzą, że w ramach przeprowadzonej kontroli za wskazane okresy nie zgłoszono zastrzeżeń i uwag do sposobu wyceny środków trwałych i ich amortyzacji. W wyniku rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania organ I instancji szczegółowo ustalił stan faktyczny dotyczący wartości początkowej środków trwałych wytworzonych systemem gospodarczym, jak również zużycia surowców, materiałów i towarów w działalności gospodarczej prowadzonej w D. Podzielił stanowisko organu I instancji, że wartość początkowa wytworzonych systemem gospodarczym środków trwałych nie mogła być ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę, gdyż środki tez zostały wytworzone w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz na ten cel przeznaczone. Wskazał, że podatnik dysponował dowodami źródłowymi ( fakturami) dotyczącymi wydatków poniesionych na wytworzenie tych środków trwałych, czego potwierdzeniem jest odliczanie w latach 1999-2001 naliczonego podatku VAT wynikającego z tych faktur. Wskazał, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu wówczas jeżeli są dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a -22o pdf, co oznacza, że również ustalenie wartości początkowej środków trwałych musi spełniać warunki określone w art. 22g pdf. Uzasadniał, że ustalenie wartości początkowej w oparciu o opinię biegłego możliwe jest tylko w wyjątkowych sytuacjach i zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 pdf nie można stosować do składników majątkowych wytworzonych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, gdyż istniała możliwość i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób umożliwiający wyodrębnienie w ewidencji podatkowej wydatków na wytworzenie środków trwałych. Wyjaśnił, że poza sporem pozostaje fakt, że skarżący prowadził budowę przedmiotowych środków trwałych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, której miały służyć te środki trwałe. Dlatego ustalenie w oparciu o koszty wytworzenia wartości środków trwałych wybudowanych systemem gospodarczym i wyliczenie ich amortyzacji za 2004 rok stanowiącej koszty uzyskania przychodów, dotyczące: budynku młyna właściwego, silosów zbożowych, silosów zbożowych przy młynie, mieszalni i pakarni mąki, linii technologicznej do czyszczenia, linii technologicznej do mieszania otrąb i linii technologicznej młyna właściwego w kwocie 122.495,48 dokonane przez organ podatkowy I instancji jest prawidłowe. Organ odwoławczy zgodził się także z organem I instancji odnośnie zasadności uznania za prawidłowe wartości początkowych budynku warsztatowo-biurowego oraz laboratorium w S., ustalone przez biegłego i odpisów amortyzacyjnych naliczanych od tych wartości początkowych, gdyż wymienione środki trwałe przed przekazaniem ich do pozarolniczej działalności gospodarczej użytkowane były na potrzeby gospodarstwa rolnego. Wyjaśnił, że za zasadnością stanowiska organu podatkowego I instancji w przedmiocie odrzucenia opinii biegłego, jako podstawy ustalenia wartości początkowej młyna wraz z urządzeniami technologicznymi i silosami w miejscowości S. przemawia sekwencja kolejnych zdarzeń, z których wynika, że podatnik od 1999 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa rolno-spożywczego, w czerwcu 1999 r. otrzymał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmującego budowę młyna wraz z wagą i silosami w miejscowości S., w lutym 2001 r. otrzymał pozwolenie na użytkowanie młyna w tej miejscowości, a w latach 1999-2001, w składanych deklaracjach VAT wykazywał podatek do odliczenia od zakupów inwestycyjnych związanych z budową tegoż młyna. Organ odwoławczy zauważył, że sam skarżący w postępowaniu podatkowym potwierdził, że księgi podatkowe prowadzone były wadliwe, co zgodne jest z ustaleniami organu podatkowego. Zważył, że prawidłowo organ podatkowy zastosował art. 23 ust. 2 op i określił wartość początkową wytworzonych systemem gospodarczym środków trwałych, jak też rzeczywiste koszty zużycia surowców, materiałów i towarów w pozarolniczej działalności gospodarczej (przetwórstwie rolno-spożywczym) na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo ustalił rzeczywiste koszty zużycia surowców, materiałów i towarów w oparciu o rozliczenie całości ich zużycia z uwzględnieniem stanów zapasów na początek i koniec roku podatkowego 2004. Do wyliczenia przyjął udokumentowane zakupy i zweryfikowane stany magazynowe. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że skarżący jak i jego pełnomocnik składali ogólnikowe wyjaśnienia i twierdzenia dotyczące okoliczności przedmiotowej sprawy. Zauważył, że nie podważono również prawidłowości zaświadczenia wystawionego przez E odnośnie miejsca i ilości przechowywanych zbóż i jego przetworów. Wskazał również, że sporządzone przez skarżącego sprawozdanie finansowe za 2004 r. zawierało bilans oraz rachunek zysków i strat według wariantu porównawczego (w którym wymagane jest wykazanie zmiany stanu produktów dla ustalenia wielkości wyniku finansowego) i wykazało stratę w wysokości 377.443,72 zł, natomiast w zeznaniu rocznym PIT-36 za ten rok skarżący wykazał stratę w wysokości 246.587,12 zł. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, wykorzystując przy tym materiał dowodowy uzyskany od strony jak również zgromadzony z urzędu. Nie podzielił zarzutu, co do rozbieżności (i braku wyjaśnień w tym przedmiocie) istniejących w ustaleniach zawartych w protokole uzupełniającym z 2007 r. i z protokole kontroli z 2006 r. uzasadniając, że stanowią one normalne następstwo weryfikacji w ustaleniach stanu faktycznego i szczegółowo wyjaśnił stronie zasadność danych zawartych zarówno w protokole kontroli sporządzonym przed przeprowadzeniem postępowania uzupełniającego jaki w protokole uzupełniającym, odzwierciedlającym ustalenia dokonane w dodatkowym postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutów i dowodów przedłożonych przez skarżącego w uzupełnieniu odwołania przy piśmie z 27.06.2008r. wyjaśnił, że budowa systemem gospodarczym środków trwałych będących przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego trwała w okresie od grudnia 1999 r. do 12 lutego 2001 r. tj. do dnia wydania decyzji przez Starostwo Powiatowe w C. na użytkowanie młyna w miejscowości S., natomiast wyceny środków trwałych przez rzeczoznawcę i ujęcia ich w ewidencji D dokonano 9 maja 2001 r. Przedstawione rachunki, sprzed daty rozpoczęcia inwestycji (grudzień 1999 r.) i po jej zakończeniu (luty 2001 r.), nie mogą być rozpatrywane w kontekście ustalania wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego. Prowadząc inwestycje systemem gospodarczym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, dane dotyczące nakładów na inwestycje powinny być wykazane w prowadzonej ewidencji podatkowej, w tym przypadku w prowadzonych księgach handlowych. Fakt nie prowadzenia prawidłowej ewidencji nie może natomiast stanowić przesłanki pozytywnej do ustalenia wartości początkowej środka trwałego przez biegłego. Podkreślił również, w kontekście obowiązku prawidłowego prowadzenia ewidencji podatkowej zgodnie z art. 24 pdf, że podatnik nie może bezterminowo przedstawiać nowych dokumentów do weryfikacji, nie ujawnionych wcześniej z różnych względów, nie zawsze do końca zrozumiałych i wyjaśnionych. W ocenie organu odwoławczego dołączone przez stronę materiały z kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za 2001 i 2003 r. nie mogą stanowić dowodu przesądzającego o prawidłowości, czy też nie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, bo po pierwsze dotyczą innych okresów podatkowych, a ponadto zarówno kontrola za 2001 rok jak i 2003 rok przeprowadzone były metodą wyrywkową i nie obejmowały wszystkich zagadnień. Dlatego nie ma w tych protokołach ustaleń odnoszących się do wyceny wartości początkowej środków trwałych, dokonanej przez podatnika 9 maja 2001 roku. Zważył, że nie istnieje żaden przepis prawa, który statuowałby wiązanie organu decyzjami wydanymi uprzednio i dotyczącymi odmiennych lat podatkowych i podkreślił, iż dopiero kontrola skarbowa za 2004 rok przeprowadzona w D objęła również zagadnienie prawidłowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych wybudowanych systemem gospodarczym w okresie od grudnia 1999 r. do lutego 2001 roku. W końcowej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, odnosząc się do zarzutu nie skorygowania błędu podatnika, polegającego na ujęciu w przychodach roku 2004 czynszu za wynajem magazynów w S. na rzecz spółki C za lata 2005-2011, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1e pdf (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w związku z art. 498 k.c., a wbrew twierdzeniom skarżącego, wymagalne wierzytelności będące przedmiotem potrącenia, nie są przedpłatami, lecz należnościami wynikającymi z wystawionych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M.S. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i zarzucił: 1) naruszenie art. 23 § 1, 3 i 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 op poprzez dowolną ocenę dowodów z pominięciem niektórych z nich, a także naruszenie zasady zaufania do organów państwa i pominięcie pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego do zastosowanej metody szacunkowego ustalenia dochodu, 2) naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, a także art. 22 g ust. 9 pdf poprzez ich całkowite pominięcie bądź niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podtrzymał zarzuty odwołania dotyczące rozbieżności w protokołach kontroli, braku wskazania jaką metodą ustalona została podstawa opodatkowania, nie ustosunkowania się do rzetelności rachunku zysku i strat oraz zastosowania dopuszczonej art. 23 § 2 op metody ustalenia dochodu przez uzupełnienie ksiąg uzyskanymi dowodami. Zdaniem podatnika, zastosowany przez organ podatkowy sposób ustalenia dochodu nosi znamiona całkowitej dowolności. Zarzucił, że w sposób przypadkowy, ustalając koszt zużycia surowców dla każdego z kont stosowano inną metodę w taki sposób aby zminimalizować koszty uzyskania. Zdaniem skarżącego dowolna jest ocena zeznań świadków, gdyż z niezrozumiałych powodów pomijane są np. zeznania kierownika młyna W. D. chociażby potwierdzające dokonanie przerzutu pszenicy z S. do S., a w tej mierze powołuje się zeznania księgowych M. B. i T. K., które wyraźnie oświadczyły, że nie uczestniczyły przy dokonywaniu obrotów magazynowych. Przy takiej metodzie, a właściwie jej braku, uzyskany rezultat nosi cechy całkowicie przypadkowego szacunku, co uzasadnia zarzut naruszenia § 5 art. 23 op. Ponadto zdaniem skarżącego, zebrane w toku postępowania dowody mogły jedynie świadczyć o nierzetelności prowadzonej ewidencji w zakresie wewnętrznego obrotu surowcami i towarami, co rzeczywiście z uwagi na braki kadrowe i niedostatki organizacyjne mogło mieć miejsce. Nie zezwalały jednak na szacunkowe ustalenie kosztów uzyskania z całkowitym odrzuceniem kosztów w części niewłaściwie udokumentowanych obrotów wewnętrznych między poszczególnymi magazynami, gdyż w ten sposób naruszono art. 22 ust. 1, 4 i ust 5 pdf. Skarżący za niezasadne uznał zmniejszenie kosztów uzyskania z tytułu amortyzacji o 455.000,14 zł z powodu zakwestionowania sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych składających się na zakład produkcyjny (młyn) w S.. Wskazał, że do jego budowy wykorzystał zakupione w latach wcześniejszych urządzenia. Większość robót wykonana została siłami pracowników prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego z wykorzystaniem również jego sprzętu i środków transportu. Systemem zleconym wykonane zostały tylko roboty specjalistyczne i zakupiona część brakujących urządzeń produkcyjnych. Uzasadniał, że na roboty wykonane systemem gospodarczym i dokonane wcześniej zakupy nie posiada faktur, natomiast nakłady na roboty specjalistyczne i zakupy dokonane w latach 1999-2000 posiada pełne udokumentowanie. Dlatego w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 22g ust. 9 pdf. Zarzucił, że zastosowana przez organy podatkowe metoda wyceny doprowadziła do tego, że ustalona wartość środków trwałych nie obejmuje wielu kluczowych dla produkcji młyna urządzeń i elementów budynków i budowli jak: 3 wiat stalowych, podnośników kubełkowych, przenośników zgarniakowych, wialń, czyszczalni zboża, suszarni zboża oraz maszyn i urządzeń młynarskich, fundamentów budynków, konstrukcji stalowych, fundamentów silosów, ramy utwardzeń placów, klatek schodowych, posadzek i podłóg. W związku z tym zarzucił bezpodstawne pominięcie poniesionych przez stronę w 1999 r. nakładów na sumę 1.811.614,72 zł ze względu na brak dokumentów z tego okresu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 op potrzymał argumentacje odwołania, że dokonując kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2001 r. i 2003 r. organy kontroli nie zakwestionował sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Nie zgodził się również z pominięciem przez organ podatkowy treści art. 14 ust. 3 pdf i zastosowaniem art. 14 ust. 1e uzasadniając , iż treść wyłączenia z ust. 3 pkt 1 art. 14 jest bezwarunkowa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 630/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że skoro organy w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i za 2003 r. nie zakwestionowały podanej przez skarżącego wartości wprowadzonych w 2001 r. do ewidencji księgowej środków trwałych i wartości amortyzacji odnoszonej w koszty uzyskania przychodów, to ustalenie wartości tych środków w oparciu o koszty ich wytworzenia na podstawie dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu i wyliczenie ich amortyzacji za 2004 rok, stanowi naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 op. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1612/09 uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę sądowi I Instancji do ponownego rozpoznania. Wskazując na naczelną zasadą postępowania, którą powinny kierować się organy podatkowe, a jaką jest działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 op) uzasadniał, że naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1 op mogłoby nastąpić wówczas, gdyby w decyzjach dotyczących podatku dochodowego za lata 2001 i 2003 organy te dokonały analizy zasadności ustalenia wartości początkowej wskazanych środków trwałych i w jej następstwie potwierdziłyby zgodność z prawem zastosowanej przez skarżącego metody ich wyceny. Tymczasem akta sprawy niniejszej nie potwierdzają takiego stanu rzeczy. NSA podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1137/06 (publik. Lex 304545), że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 op nie polega na tym, że organ podatkowy w kolejnym roku podatkowym jest związany decyzjami wydanymi w latach poprzednich, które w jego ocenie były błędne. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona i poprzedzającą ją decyzja zgodne są z prawem i wydane zostały bez naruszenia przepisów procedury podatkowej w tym wskazanych w skardze. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 122 op), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły niezbędny materiał dowodowy (art. 187 § 1 op), dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 op), podejmowały stosowne czynności procesowe zarówno z urzędu jak i na wniosek strony (art. 188 op). W ocenie Sądu, zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 op, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Dokonana ocena dowodów (każdego z osobna, jak też i we wzajemnej ze sobą łączności) znalazła wyraz w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami prawa (art. 210 § 4 op). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący w latach 1999-2001 wybudował systemem gospodarczym środki trwałe w postaci młyna wraz z urządzeniami technologicznymi w miejscowości S.Wartość początkową tych środków trwałych dla celów ich amortyzacji, kosztów podatkowych skarżący ustalił na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego i zasadność takiego wyliczenia wartości początkowej tych środków trwałych ( przyjętej metody) stanowi w istocie zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie . Zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zgodnie z art. 22 ust. 8 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o. Bezspornym też jest, że skarżący podjął decyzję o rozpoczęciu budowy przedmiotowych środków trwałych i prowadził tę budowę w latach 1999 - 2001, tj. w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, której miały służyć te środki trwałe. W czerwcu 1999 r. otrzymał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmującego budowę młyna wraz z wagą i silosami w miejscowości S., w grudniu 1999 r. zatwierdzono projekt budowlany i wydano małżonkom M. i B.S. pozwolenie na budowę młyna, a w lutym 2001 r. skarżący otrzymał pozwolenie na użytkowanie młyna, a w latach 1999-2001, w składanych deklaracjach VAT wykazywał podatek do odliczenia od zakupów inwestycyjnych związanych z jego budową. W tym stanie faktycznym zgodzić się należy z organem podatkowym, że skarżący wytwarzając we własnym zakresie środek trwały, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, powinien ustalić jego wartość początkową na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pdf ( w brzmieniu w 2001 rok) . W myśl tych przepisów, za wartość początkową środków trwałych uważa się – w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, który stanowi wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zgodna z prawem jest ocena organów podatkowych, że składane przez skarżącego wyjaśnienia, iż budowa młyna była prowadzona systemem gospodarczym przy wykorzystaniu sprzętu i ludzi z gospodarstwa rolnego nie jest podstawą do ustalenia jego wartości na podstawie sporządzonej wyceny. Wartość początkową środków trwałych nie mogła być ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę, w sytuacji, gdy środki trwałe były wzniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalności gospodarczą oraz na ten cel przeznaczone. Stąd też do obowiązków skarżącego należało prawidłowe udokumentowanie wydatków związanych z prowadzoną budową, pozwalające na ustalenie kosztu wytworzenia. W świetle okoliczności stanu faktycznego sprawy prawidłowa jest również ocena organu, że przedstawione rachunki sprzed daty inwestycji ( grudzień 1999 r. ) jak i po jej zakończeniu (luty 2001 r. ) nie mogą być brane pod uwagę przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych . Istotne w sprawie pozostaje ustalenie, że skarżący w latach 1999-2001 odliczył VAT od zakupu inwestycyjnych związanych z budową młyna ( łącznie podatnik wykazał wartość zakupów na kwotę 2.101.633 zł), co oznacza że dysponował dowodami zakupu na udokumentowanie poniesionych wydatków, jednakże w trakcie kontroli tych dowodów w nie przedłożył, tłumacząc, że ich nie posiada. Zwrócić uwagę należy, że podatnik był wielokrotnie wyzwany był przez organ do przedłożenia dowodów źródłowych dokumentujących ponoszenia wydatków związanych z budową młyna i dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego, w dniu 21 grudnia 2007 roku przedłożył dowody źródłowe dotyczące prowadzonej inwestycji młyna gospodarczego za lata 2000-2001, a w dniu 6 lutego 2008 r. przedłożył ich zestawienie dotyczące poszczególnych zadań inwestycyjnych. Prawidłowa jest interpretacja organów podatkowych, że w świetle regulacji art. 22g ust. 9 pdf, tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych w oparciu o opinię biegłego i dotyczyć może np. takich sytuacji, gdy dany środek trwały został zakupiony lub wykonany sposobem gospodarczym na cele osobiste podatnika, gdzie nie było potrzeby dokumentowania ponoszonych wydatków i dopiero późniejsze wprowadzenie go do działalności gospodarczej, przy braku możliwości udokumentowania kosztu wytworzenia, mogłoby skutkować ustaleniem jego wartości początkowej na podstawie sporządzonej przez biegłego wyceny. Mając na względzie powyższe organ podatkowy prawidłowo nie kwestionował odpisów amortyzacyjnych naliczonych od budynku warsztatowo - biurowego oraz laboratorium w S. ustaloną właśnie przez biegłego rzeczoznawcę, gdyż ustalił, że w momencie zakupu powyższe środki trwałe mogły służyć działalności rolniczej związanej z prowadzonym gospodarstwem rolnym i podatnik na podstawie przepisów prawa materialnego nie miał obowiązku dokumentowania ponoszonych wydatków i tego nie czynił. Zaniedbanie przez podatnika swoich obowiązków, co do prawidłowego dokumentowania poniesionych wydatków nie może skutkować przyjęciem, jak już wskazano wyjątkowej metody (wyjątku od zasady) określenia wartości początkowej o jakiej mowa w art. 22g ust. 9 pdf. Dlatego też zarzut strony w tym przedmiocie należy uznać za bezpodstawny, podobnie jak postawiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 121 § 1op, z przyczyn wskazanych przez NSA. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym uznać za nierzetelne zapisy ksiąg rachunkowych z uwagi brak odzwierciedlenia w nich stanu rzeczywistego m.inn w zakresie obrotu magazynowego, przeksięgowań magazynowych, zużycia surowców, materiałów i towarów. Znamienne przy tym pozostają zeznania księgowych w przedsiębiorstwie skarżącego - T. K., która zeznała, że na koniec roku nie była w stanie zapanować nad ewidencją, oraz M. B., która nie potrafiła wyjaśnić na podstawie jakich dokumentowy dokonała różnych przeksięgowań,. Organ podatkowy pozyskał w ramach gromadzenia materiału dowodowego zaświadczenie E z dnia 4 czerwca 2003 r. odnośnie miejsca i ilości przechowywanych zbóż i jego przetworów, ewidencje magazynowe zestawione z zapisami na odpowiednich kontach w ewidencji księgowej, jak też przesłuchał pracowników skarżącego, w tym kierownika młyna W. D. słuchanego dwukrotnie, w tym na wniosek skarżącego. Trudno przy tym uznać za zasady zarzut skargi, że organ bezpodstawnie pominął zeznania tego świadka, skoro omówił je i ocenił w uzasadnieniu decyzji. Przesłuchani świadkowie (księgowe, magazynier Z.R.) nie potwierdzili, że przesunięcia pszenicy z S. do S. dokonano w 2004 r., a W. D. sam przyznał, że zboże było przyjmowane do magazynu bez wprowadzania go do ewidencji oraz tłumaczył się brakiem pamięci odnośnie stanów magazynowych zboża Sam skarżący zresztą nie kwestionował nierzetelności prowadzonej ewidencji w zakresie wewnętrznego obrotu surowcami i towarami, uzasadniając, iż z uwagi na braki kadrowe i niedostatki organizacyjne mogła ona mieć miejsce. Biorąc pod uwagę te dowody oraz korzystając z możliwości przewidzianej w art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 2 op, organ podatkowy prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami źródłowymi, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Niezrozumiały więc pozostaje zarzut skargi, co do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bez wskazania przyjętej metody. Organ rozliczając całość zużycia towarów, materiałów, surowców do produkcji i opakowań, ustalił całokształt kosztów poniesionych przez podatnika z uwzględnieniem zapasów z lat ubiegłych. Do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjął udokumentowane zakupy i zweryfikowane stany magazynowe zapasów na koniec i początek badanego roku. Zgodnie z powyższym wyliczeniem, skarżący zawyżył koszt zużycia surowców, materiałów, towarów i opakowań o kwotę 978.164, 24 zł, a ocena ta nie jest dowolna, bo znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ( art. 191 op). Wbrew zarzutom skargi prawidłowo również organ sporządził protokoły kontroli, weryfikując w protokole uzupełniającym z dnia 17 października 2007 r. dane zamieszczone w protokole z dnia 24 października 2006 r. oraz dokonując w nim badania ksiąg rachunkowych i stwierdzając ich nierzetelność. Uzasadnienie decyzji w powyższym zakresie jest dokładne i jasne. Prawidłowo i szczegółowo wyjaśniono w nim w jaki sposób ustalono stan faktyczny, do jakich wniosków to ustalenie poprowadziło i jakie przepisy zostały zastosowane oraz dlaczego. Wskazano na sposób ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo również ujęto w przychodach 2004 roku czynsz za wynajem magazynów w S. na rzecz spółki C za lata 2005-2011. Prawidłowo uznano, że znajdzie tu zastosowanie art. 14 ust. 1e pdf w związku z przepisem art. 498 k.c. Zgodnie z art. 14 ust. 1e ( w brzmieniu na 2004 r.) - za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 k.c. - gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W dniu 29.04.2004 r. pomiędzy skarżącym, a spółką C została zwarta umowę najmu magazynów w S.należących do skarżącego. W aneksie do tej umowy sporządzonym w dniu 9.09.2004 r. strony ustaliły nową treść § 4 pkt 4 i ustaliły, że rozliczenie czynszu nastąpi z góry i że dopuszczają kompensatę należności i zobowiązań zgodnie z § 4 pkt 2 umowy. W związku z zawartą umową skarżący wystawił dwie faktury VAT dotyczące umowy najmu tj. z 15.07.2004 na wartość netto 144.000 zł i w dniu 7.12.2004 r. na wartość netto 550.500 zł. Faktury te zawierają adnotację o kompensacie należności skarżącego z jego zobowiązaniami wobec spółki C. Taki stan rzeczy oznacza, że ustalony i rozliczony z góry czynsz był wymagalny w dacie kompensaty, a więc stanowił przychód 2004 r. Z tych też względów, na podstawie art. 151 i przy zastosowaniu art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.