I SA/Lu 163/04

Dnia 8 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr),, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2004 roku sprawy ze skargi G. i W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok - oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy określił małżonkom G. i W. Z. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 12.578,10 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia wskazujące na nie wywiązanie się ustawowego obowiązku ujęcia w zeznaniu podatkowym przychodów uzyskanych z Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców "[...]" z tytułu otrzymanej żywności i lekarstw. Jednocześnie ustalono, iż na rzecz Stowarzyszenia W. Z. przekazał kwotę 13.000 zł. Od tej decyzji małżonkowie Z. złożyli odwołanie, w którym wskazali naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisów art. 120-129, 178 § 1 i § 3, 179 § 2 i § 3, 180 §1 , 188, 200 § 1 ,210 § 4, 216 § 1, 224a, 240 § 1 pkt. 1, 247 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7, art. 293-298 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 23, 36-37 ustawy o ochronie informacji niejawnych, art. 6-8 i 75 Kodeksu postępowania administracyjnego, przepisów ustawy o ochronie danych, art. 2, 32 i 51 ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto odwołanie zawiera wnioski o przeprowadzenie w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej następujących czynności dowodowych: - wystąpienia do Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie klauzul, jakie powinny zawierać pisma organów podatkowych z informacjami dotyczącymi danych finansowych osób fizycznych, kierowanych do innych organów podatkowych, - wystąpienie do Ministerstwa Finansów, Prezesa Narodowego Banku Polskiego i Rady Polityki Pieniężnej w sprawie niespójności ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o Narodowym Banku Polskim w latach 1998-2002 w zakresie odsetek za zwłokę, - wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego oraz NSA o kopie wymienionych w odwołaniu szeregu wyroków, - przesłuchanie w charakterze świadka: M. B., G. K., J. B. H. G. i L. B. - na okoliczność głosowania wyżej wymienionych w sprawie odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, uzupełnionego dowodami zebranymi w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uznał, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie otrzymał świadczeń nieodpłatnych - tak, jak przyjął organ pierwszej instancji - lecz świadczenie wzajemne w postaci artykułów żywnościowych i lekarstw za przekazaną darowiznę na rzecz Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców. W świetle art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego darowizna jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Jest więc czynnością prawną, której celem jest dokonanie aktu szczodrobliwości bez gospodarczego ekwiwalentu. W ocenie organu odwoławczego przekazanie określonej kwoty na rzecz Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców, a następnie przekazanie przez to Stowarzyszenie produktów żywnościowych i leków na rzecz przekazującego pieniądze - nie stanowi darowizny, lecz jest świadczeniem wzajemnym. Zatem świadczenie to nie zostało uznane za świadczenie darowizny, uprawniające do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania - w tej części, w której wróciło do strony pod postacią produktów żywnościowych i leków. Poza tym organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenie przepisów, których dotyczą zarzuty odwołania. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, której zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: - art. 26 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.,. interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 14 grudnia 1998 r., 2. naruszenie prawa procesowego w sposób rażący, a w szczególności naruszenie: art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej /organ utrzymał w mocy decyzję, to jest rozstrzygnięcie, uzasadnienie prawne i faktyczne wraz z pouczeniem, mimo że uzasadnienie organu odwoławczego rozmija się de facto z uzasadnieniem Urzędu Skarbowego - czyli organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a przyjął jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji, - art. 224 a Ordynacji podatkowej - mimo braku wykonalności decyzji z mocy prawa, decyzji Urzędu Skarbowego nadano klauzulę natychmiastowej wykonalności, a decyzja Izby kwestię wykonalności pomija, - art. 120 - 129, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 127 Ordynacji podatkowej - brak faktycznej dwuinstancyjności w sprawie, - przepisy ustawy o ochronie danych, art. 51 ust .3 Konstytucji RP i art. 178 § 3 , 179 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej – nie udostępniono kopii akt sprawy i nie wydano postanowienia w tej sprawie, - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej- nie zapewniono efektywnej możliwości ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej- w decyzji nie przywołano podstawy prawnej sposobu naliczania odsetek za zwłokę - to jest wzoru zatwierdzonego przepisami prawa, - art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej - nie wydawano stosownych postanowień w postępowaniu - art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - decyzja jest trwale niewykonalna, ze względu na brak wzoru, zatwierdzonego przepisami prawa, umożliwiającego obliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, - art. 240 § 1 pkt. 1 , art. 247 § 1 pkt. 2, 3 i 7 , art. 293 - 298 Ordynacji podatkowej, - art.6 - 8 i 75 Kodeksu postępowania administracyjnego, - art. 23 ustawy o ochronie informacji nie jawnych - pisma Izby Skarbowej do Urzędu Skarbowego w aktach sprawy nie posiadają odpowiedniej klauzuli poufności, - art. 36 i 37 ustawy o ochronie informacji niejawnych - urzędnicy zajmujący się sprawą nie posiadali poświadczeń bezpieczeństwa uprawniających do dostępu do informacji niejawnych, jakimi są akta podatników. 3. Naruszenie zasady nieszkodzenia określonej w bogatym orzecznictwie NSA w związku ze stosowaniem się podatnika do pisma Ministerstwa Finansów z 11 marca 1997 r. i 14 grudnia 1998 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej bowiem wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji drugiej instancji nie uległa zmianie, a nastąpiła jedynie zmiana kwalifikacji spornego świadczenia. Prawo do zmiany ustaleń organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy nie budzi zastrzeżeń tak ze strony doktryny jak i orzecznictwa np. wyrok z dnia 24 listopada 1999 r. I SA/Wr 2151/98. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenie art. 224 a Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten ma zastosowanie do decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 24 b Ordynacji podatkowej, a norma ta nie stanowiła podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga przede wszystkim rozważenia, czy do skarżących ma zastosowanie norma wynikająca z przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, zgodnie z którym podatnik może pomniejszyć swój dochód o darowizny dokonane wyłącznie na cele określone w tym przepisie do wysokości ustalonych limitów. W świetle art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jest więc czynnością prawną, które celem jest dokonanie aktu szczodrobliwości bez gospodarczego ekwiwalentu. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten obejmuje również badanie istoty stosunków cywilnoprawnych, z których strony postępowania wywodzą określone skutki prawnopodatkowe. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podjęły kroki zmierzające do wyjaśnienia jaki stosunek cywilnoprawny łączył skarżących z Krajowym Stowarzyszeniem Udziałowców. Ustalono, iż w 2001 r. skarżący przekazał na rzecz Stowarzyszenia darowiznę w kwocie 13.000 zł. Następnie Stowarzyszenie przekazało na rzecz skarżącego produkty żywnościowe i lekarstwa na kwotę 4.908,77 zł celem podarowania osobom potrzebującym. Te wyżej wymienione okoliczności nie są między stronami sporne. Istotą sporu w sprawie niniejszej jest ustalenie, czy wartość otrzymanych ze Stowarzyszenia produktów powinna pomniejszać kwotę 13.000 zł, czy też kwota ta stanowi w całości darowiznę podlegającą odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz.176 ze zm./. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że ta część darowizny, która powróciła do skarżącego w postaci artykułów żywnościowych i leków, nie może stanowić podstawy do pomniejszenia dochodu na podstawie wyżej wymienionego przepisu, bowiem skarżący nie wykazał należycie, że nie otrzymał produktów na własną rzecz. Nie przedstawił dowodów, że jako pośrednik programu pomocy przekazał je osobom potrzebującym, a zwłaszcza dokumentów, o których mowa w Założeniach Programu Pomocy Społecznej Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców. Zgodnie z § 5 tego programu Zarząd Główny Krajowego Stowarzyszenie Udziałowców prowadzi dokumentację związaną z jego realizacją, a dokumentacja ta obejmuje: ewidencję wartości towarów przekazywanych uczestnikom Programu w ciągu roku, oświadczenia uczestników odbioru towarów i przekazania osobom potrzebującym, notatki wewnętrzne dokonane oraz pełnomocników Programu a także inne dokumenty świadczące o odbiorze lub przekazaniu produktów spożywczych, spożywczo-przemysłowych, lekarstw, środków medycznych materiałów higienicznych itp. Izba Skarbowa zwróciła się z prośbą do Stowarzyszenia o przesłanie dowodów, które potwierdzałyby fakt przekazania przez skarżącego otrzymanych produktów osobom potrzebującym w ramach Programu Pomocy Społecznej, lecz dokumentów takich nie otrzymała. W odpowiedzi Stowarzyszenie podało jedynie informacje ogólne o swojej działalności i zasadach realizacji Programu Pomocy Społecznej. Skarżący nie wykazał nawet, że pośredniczył w Programie Pomocy Społecznej, a leki i żywność, których wartość została wymieniona w zaświadczeniu wydanym przez Stowarzyszenie w dniu [...] grudnia 2002 r. trafiły do potrzebujących. Podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2003 r. skarżący zeznał, że nie brał udziału w rozdawaniu darów. Pisma Stowarzyszenia i oświadczenie skarżącego nie są wystarczające do potwierdzenia prezentowanego przez strony stanowiska, skoro brak jest dowodów wskazujących na dystrybucję otrzymanych produktów osobom potrzebującym w ramach Programu Pomocy Społecznej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktów, z których wywodzi dla siebie skutki w zakresie prawa podatkowego. Stanowisko to jest także prezentowane w orzecznictwie NSA. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka w sprawie niniejszej została dokonana I zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie przekroczył granic prawa do swobodnej oceny dowodów zakreślonych wskazanym przepisem. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik postępowania. W szczególności skarżący nie zostali pozbawieni prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy uwzględniając trudności z dotarciem do siedziby Izby Skarbowej ze względu na miejsce wykonywania pracy zawodowej zaproponował skarżącym zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie w miejscu wykonywania pracy, to jest we wskazanym przez strony Urzędzie Skarbowym. Z możliwości tej skarżący nie skorzystali. Zaskarżona decyzja określa jedynie zobowiązanie podatkowego za rok 2001, stąd też zarzuty dotyczące prawidłowości naliczania odsetek za zwłokę jako nie będące przedmiotem tej decyzji pozostają poza oceną Sądu. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz ustawy o ochronie informacji niejawnych i o ochronie danych osobowych, ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone w oparciu o te przepisy. Mając powyższe na uwadze i uznając zarzuty skargi za prawnie nieuzasadnione na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz.1270/, orzeczono, jak w sentencji.