I SA/Lu 163/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. I SA/Lu 163/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.o. / utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 października 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 247.527 zł, skierowaną do podatnika, którym jest S. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostało określone w kwocie wyższej o 231.134 zł od zeznanej przez podatnika. Podatnik zaniżył przychody o kwotę 314.141,83 zł. Nie ujął faktur za wykonane usługi. Zawyżył koszty uzyskania przychodów o 902.349,79 zł. Ujął w kosztach uzyskania przychodów wartość materiałów powierzonych w kwocie 900.949,79 zł oraz wartość składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa w kwocie 1.400 zł. W dniu 6.04.2009 r. podatnik złożył umowę sprzedaży z dnia 6.03.2007 r., zgodnie z którą M., zamieszkały w G. sprzedał firmie podatnika palety metalowe 67 szt, 40 mb regałów o wysokości 5 m, ramy do sitodruku 50 szt., maszyny do szycia 7 szt., ręczne wózki paletowe 3 szt., jeden wózek elektryczny paletowy, stożki do nici tekstylne 10.000 szt., 80.000 mb tkaniny poliestrowej do obić, razem towary za kwotę 218.800 euro. W toku oględzin wyposażenia, towarów firmy podatnika nie wskazano maszyny J., która miała zostać przekazana do naprawy. Nie okazano dowodu przyjęcia maszyny przez serwis. Nie wskazano 10.000 szt. stożków na nici oraz 80.000 mb tkaniny poliestrowej. Podatnik został wezwany do przedłożenia międzynarodowego listu przewozowego CMR, faktury za usługę przewozu zakupionych towarów do Polski, ewidencji środków trwałych. Podatnik zeznał, że sprzedawca był jego szwagrem, który przez okres około 10 lat prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie szycia spodenek. Działalność zlikwidował około 2003 r. Na początku 2007 r. z myślą o nabyciu towarów przekazał szwagrowi w formie gotówki środki pieniężne. W dniu 20.03.2007 r. towary wyszczególnione w umowie szwagier dostarczył na swój koszt. Dlatego nie ma międzynarodowego listu przewozowego CMR. Podatnik zeznał dalej, że nie ujawnił umowy sprzedaży z dnia 6.03.2007 r. osobie prowadzącej ewidencję księgową, ponieważ zamierzał zaciągnąć kredyt bankowy i chciał wykazać dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Umowę przekazał dopiero w marcu 2009 r. Zeznał, że zakupiona w ilości 80.000 mb tkanina została zużyta w 2007 r. do wykonania spodenek, jako podszewka. W dniu 1.06.2009 r. podatnik złożył umowę z dnia 6.03.2007 r., dotyczącą zapłaty z tytułu sprzedaży z dnia 6.03.2007 r., z której wynika, że 100.000 euro zapłacono jako zaliczkę zgodnie z ustną umową z dnia 20 stycznia 2007 r., pozostałe 118.000 euro rozłożono na raty po 5.400 euro miesięcznie, płatne od marca 2007 r. do grudnia 2008 r. Organ podatkowy w ramach pomocy prawnej uzyskał informację od włoskiej administracji podatkowej, zgodnie z którą sprzedający M. nie posiadał numeru identyfikacyjnego VAT, zadeklarował tylko dochód z zatrudnienia, zmarł 28.08.2009 r. Zdaniem organu podatkowego umowa sprzedaży z dnia 6.03.2007 r. nie był wykonana. Podatnik nie objął ewidencją księgową materiałów i towarów wymienionych w umowie, wbrew § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. – rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. /. Umowę z dnia 6.03.2007 r. przedstawiono organowi podatkowemu dopiero 6 kwietnia 2009 r., po upływie dwóch lat od jej zawarcia, po otrzymaniu protokołu kontroli, w którym zakwestionowano wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, wykazanych przez podatnika w księgach podatkowych, w zeznaniu podatkowym. Podatnik nie przedstawił międzynarodowego listu przewozowego CMR, rachunku lub faktury za transport, dowodów bankowych potwierdzających zapłatę za przedmiot dostawy. Nie przedłożył dokumentów potwierdzających przemieszczenie przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej wartości dewizowych w kwocie 100.000 euro / art. 19 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe, Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm. /. Fakt, że dostawa oraz koszt jej transportu obciążały sprzedającego, nie wyklucza możliwości udowodnienia kiedy, kto tego transportu dokonywał. Informacja włoskiej administracji podatkowej wskazuje, że sprzedawca nie prowadził działalności gospodarczej, nie zadeklarował do opodatkowania dochodu ze sprzedaży towarów i materiałów. Wskazane w toku oględzin palety, regały, ramy do sitodruku, wózki widłowe, maszyny do szycia, nie posiadały żadnych cech fabrycznych ani numerów inwentarzowych, pozwalających na identyfikację, ustalenie producenta, daty produkcji, kraju pochodzenia, przez to pozwalających stwierdzić, że zostały nabyte właśnie umową z dnia 6.03.2007 r. W ewidencji środków trwałych nie stwierdzono towarów nabytych na podstawie tej umowy. Tkanina opisana w umowie nie została zużyta do produkcji w 2007 r. Podatnik nie posiadał na koniec roku zapasu wyrobów gotowych wyprodukowanych z własnych materiałów. Wyprodukował z własnych materiałów i sprzedał na rynku krajowym 2.821 sztuk spodenek, 1.320 sztuk ubrań treningowych, 200 czapeczek, 50 koszulek, 959 koszul, 150 smyczy na klucze o łącznej wartości 101.938,03 zł. Oznaczałoby to, że zużycie tkaniny wynosiłoby 28 mb na jedne spodenki. Podatnik nie przedstawił dowodu zapłaty ani umówionej zaliczki, ani umówionych rat. Uznanie wydatku za koszt podatkowy tylko na podstawie zeznania podatnika jest nieuprawnione. Na gruncie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.p.d.o.f. / warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest między innymi poniesienie wydatku przez podatnika. Podatnik w prowadzonej dokumentacji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków ze wskazanej umowy. Także czas złożenia umowy sprzedaży wskazuje, że nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia w obrocie gospodarczym. To podatnik ma udowodnić, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów w warunkach art. 180 § 1 o.p. Organ podatkowy dokumentu umowy nie kwestionował. Kwestionował przebieg realizacji umowy. Zgromadził kompletny materiał dowodowy. Z urzędu wyczerpał znane źródła dowodowe. Ustalenia oparł na wszechstronnej ocenie dowodów w całokształcie, w granicach ustawowej swobody. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające odpowiada art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Rozstrzygnięcie podatkowe nie narusza § 4 ust. 1 pkt 1, 2, ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. oraz art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1, 2, art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej organ podatkowy nie miał obowiązku rozważać zasad zarachowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów ani zasad prowadzenia ewidencji środków trwałych. Poza sporem było, że podatnik nieprawidłowo zarachował jako koszty uzyskania przychodów, za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2007 r., wykroje i materiały udokumentowane fakturami "pro-forma", powierzone podatnikowi przez włoską firmę w celu wykonania usługi szycia. Zdaniem podatnika ten błąd był wynikiem nieznajomości prawa. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie: art. 193 § 1, § 4, § 6 oraz art. 290 § 5 o.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo, że nie została obalona szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych podatnika; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez błędne stwierdzenie, że postanowienia umowy sprzedaży z dnia 6.03.2007 r. nie były realizowane, dokonane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, dowolnie ocenionego, przy rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz przez błędne stwierdzenie, że podatnik nie dostarczył dodatkowych dowodów, podczas gdy brak możliwości przedstawienia dodatkowych dowodów spowodowany był śmiercią kontrahenta; § 4 ust 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r., art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1, 2, art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów nie mogły być powiększone o wydatki na nabycie składników majątkowych, wymienionych w umowie sprzedaży z dnia 6.03.2007 r., pomimo że organ podatkowy nie ustalił, które składniki majątkowe, wymienione w tej umowie, należało ująć w ewidencji środków trwałych; art. 21 § 3 o.p., art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, gdy wcześniejsze zarzuty skargi potwierdzają, że brak było podstaw do wydania takiej decyzji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podatnik argumentował, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do obalenia szczególnej mocy dowodowej jego ksiąg podatkowych. Zawarta w protokole kontroli z dnia 26 lutego 2009 r. ocena podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika sprowadza się de facto do dwóch zdań: "Dochód obliczony przez podatnika w podsumowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zeznania PIT-36L nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a mianowicie: przychody wg podatnika 2.356.617,05zł, zaniżenie przychodów uzyskanych w 2007 roku wynosi 314.141,83 zł, wskaźnik zaniżenia przychodów 13,33%, koszty wg podatnika 2.261.969,74 zł, zawyżenie kosztów w kwocie 902.349,79 zł, wskaźnik zawyżenia kosztów 39,89%. Zaniżenie przychodów o 13,33% oraz zawyżenie kosztów o 39,89% w stosunku do ogólnej kwoty przychodów w świetle ww. przepisów, świadczy o tym, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób nierzetelny". W protokole nie zostało zawarte stwierdzenie, że ksiąg podatkowych podatnika za 2007 r. nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Warunkiem koniecznym obalenia domniemania rzetelności, niewadliwości ksiąg podatkowych jest stwierdzenie w protokole za jaki okres, w jakiej części nie uznaje się tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Do skutecznego podważenia ksiąg podatkowych niewystarczające jest zakwestionowanie globalnej kwoty przychodów, globalnej kwoty kosztów uzyskania przychodów, wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Konieczne jest wskazanie, które konkretnie zapisy księgi są nieprawidłowe i przesądzają o tym, że jest ona nierzetelna lub istotnie wadliwa. Niezakwestionowanie poszczególnych zapisów księgi skutkuje niedopuszczalnością podważania globalnej kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów za dany rok, skoro kwoty te stanowią odpowiednio sumę zapisów po stronie przychodów danego roku oraz sumę zapisów po stronie kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały podważone. Błędnie przyjęto, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. W trakcie kontroli nie zakwestionowano powierzenia podatnikowi wykrojów i materiałów, ich wartości. Jedynie zakwestionowano zarachowanie wartości tych wykrojów i materiałów do kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja może oznaczać co najwyżej, że w tej części księga jest wadliwa. Takie uchybienie nie zostało zarzucone. Decyzja wydana z naruszeniem procedury stwierdzania nierzetelności, wadliwości ksiąg podatkowych musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w warunkach art. 233 § 2 o.p. Organ podatkowy nie kwestionował zawarcia umowy sprzedaży z dnia 6.03.2007 r. Kwestionował jej wykonanie. Z informacji włoskiej administracji podatkowej nie wynika, którego roku dotyczy sformułowanie, że sprzedawca zadeklarował tylko dochód z zatrudnienia. Organ podatkowy nie ustalił czy włoski system podatkowy przewiduje opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia składników majątkowych, pochodzących ze zlikwidowanej działalności gospodarczej, a jeśli podlega opodatkowaniu, to czy nie ma zastosowania zwolnienie. W tym zakresie skorzystanie z pomocy prawnej należało do obowiązku organu podatkowego. Podatnik nie miał uprawnienia do wystąpienia z żądaniem stosownej informacji. Przedmiotem nabycia nie były rzeczy oznaczone co do tożsamości, o oznaczonych cechach fabrycznych, numerach inwentarzowych, wytworzone przez ściśle określonego producenta, z oznaczoną datą produkcji, wytworzenia, wskazaniem kraju pochodzenia. Strony umowy oznaczyły przedmiot sprzedaży wyłącznie przez odwołanie się do nazw rodzajowych. Brak oznaczeń nie ma znaczenia dla ustalenia czy przedmioty, których posiadanie stwierdzono podczas oględzin, stanowią przedmiot nabycia na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6.03.2007 r. W sytuacji, w której stwierdzono podczas oględzin posiadanie przez podatnika przedmiotów wskazanych w umowie sprzedaży i jednocześnie nie ustalono, aby przedmioty te zostały nabyte na podstawie innej umowy, nie było podstaw do kwestionowania wykonania umowy sprzedaży z dnia 6.03.2007 r. Organ podatkowy wskazał jedynie, że bez znaczenia był sposób oznaczenia przedmiotów sprzedaży w umowie. Nie wyjaśnił dlaczego okoliczność ta jest nieistotna. Podatnik dopiero z pierwszej decyzji z dnia 22.03.2010 r. mógł się dowiedzieć, że organ podatkowy pierwszej instancji kwestionuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych omawianą umową sprzedaży, gdy sprzedawca zmarł w dniu 28.08.2009 r. Ta decyzja nie wskazywała przyczyn stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, co było powodem jej uchylenia przez odwoławczy organ podatkowy. Wskazanie przyczyn odmowy uznania za koszt podatkowy wydatków na podstawie umowy z dnia 6.03.2007 r. zostało zawarte dopiero w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 12.10.2010 r. Z powodu śmierci sprzedawcy niemożliwe było jego przesłuchanie. Niemożliwe było przedstawienie dowodów na okoliczność transportu nabytych przez podatnika składników majątkowych. Podatnik nie przedstawił żądanych dowodów z przyczyn obiektywnych. Nie miał takiej możliwości. Dlatego nie było podstaw do przyjęcia, że to z przyczyn leżących po stronie podatnika nie zostały wyjaśnione wszystkie wątpliwości organu podatkowego. Nie było podstaw do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika, do odmowy wiarygodności zeznaniom podatnika. Organ podatkowy, kiedy wywodził niewykonanie umowy z dnia 6.03.2007 r. między innymi z tej okoliczności, że podatnik nie zaewidencjonował nabytych składników, to miał obowiązek wyjaśnić, które z nich powinny zostać ujęte w ewidencji środków trwałych. Przedmiotem nabycia były również składniki majątkowe o wartości jednostkowej poniżej 3.500 zł. czy nawet 1.500 zł. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Na rozprawie podatnik zgłosił zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 173 § 2 w związku z art. 292 o.p. przez podpisanie protokołu kontroli tylko przez jednego z dwóch kontrolujących. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna. 6. Nie ma racji podatnik, kiedy zarzuca wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 § 3 o.p. bez uprzedniego prawidłowego zastosowania art. 193 § 6 o.p. Protokół kontroli z dnia 26 lutego 2009 r. nie może być doczytywany fragmentarycznie, tylko w części. Powinien być odczytywany w całości, obejmującej punkty [...] podatkowych. W punkcie [...] protokołu kontroli, obejmującym części do [...], zostały zawarte ustalenia kontroli. Z treści punktu [...] protokołu kontroli wprost wynika zaniżenie przychodów podatnika w prowadzonej ewidencji podatkowej w rozpatrywanym roku podatkowym w kwocie 314.141,83 zł. Podatnik nie ewidencjonował wszystkich faktur, nie uwzględnił otrzymanej zaliczki, z rachunkowym błędem zaewidencjonował fakturę korygującą. W październiku z kolei zawyżył przychód. Poza sporem była okoliczność, że ta niezgodność zapisów w księdze podatnika ze stanem rzeczywistym była rezultatem pomyłek osoby prowadzącej księgi podatnika. Z treści punktu [...] protokołu kontroli wynika dalej, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym o kwotę 902.349,79 zł. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 900.949,79 zł, jako wydatkowaną na zakup towarów handlowych, której faktycznie nie wydatkował. Wykroje, materiały zostały powierzone podatnikowi przez firmę zlecającą wykonanie wyrobu finalnego. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.400 zł, poniesioną na rzecz A., wbrew art. 23 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. Porównanie treści punktu [...] z częścią [...] protokołu kontroli wprost wskazuje zakres, w którym podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika została uznana za nierzetelną po stronie przychodów rozpatrywanego roku podatkowego. W tym zakresie wystąpiła nierzetelność księgi podatnika w rozumieniu art. 193 § 6 o.p. Zapisy w niej zawarte prowadziły do nieujawnienia rzeczywistego przychodu podatnika. Nie ma przy tym znaczenia czy ten sposób prowadzenia księgi był zamierzony bądź nie. Porównanie treści punktu [...]części [...] z częścią [...] protokołu kontroli wprost wskazuje zakres, w którym podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika została zakwestionowana po stronie kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego. Była dotknięta nierzetelnością w rozumieniu art. 193 § 6 o.p. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których podatnik w rzeczywistości nie poniósł. Była dotknięta wadliwością w rozumieniu art. 193 § 6 o.p. w zakresie zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem prawa. Błąd, polegający na stwierdzeniu również w tym ostatnim przypadku nierzetelności zamiast wadliwości, pozostawał bez wpływu na wynik sprawy podatkowej, skoro powinna być stwierdzona w tym zakresie wadliwość także na podstawie art. 193 § 6 o.p., z tym samym skutkiem podatkowym. Podsumowując, wbrew zarzutom zawartym w skardze, z treści protokołu kontroli wprost wynikają wszystkie konieczne elementy przewidziane przez art. 193 § 6 o.p. dla podważenia szczególnej mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów podatnika. Wynika wprost z tego protokołu za jaki okres i w jakiej części zapisy zawarte w księdze podatnika nie stanowią dowodu. Odmienne stanowisko podatnika zostało oparte tylko na brzmieniu punktu [...] części [...] protokołu kontroli w oderwaniu od pozostałej treści tego dokumentu. Dlatego zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 4, § 6 oraz art. 290 § 5 o.p. jest niezasadny. 7. Nie ma racji podatnik, kiedy w swej argumentacji zmierza do pozbawienia skutków prawnych protokołu kontroli z uwagi na sposób, w jaki został podpisany. Protokół kontroli z dnia 26 lutego 2009 r. został sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej J.i przez niego podpisany / obok podpisu podatnika /. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 27 stycznia 2009 r. zostało udzielone inspektorowi kontroli skarbowej J.oraz starszemu referendarzowi I. / k. 4 akt podatkowych /. Stosownie do art. 13 ust. 3, 4, 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – u.k.s. / organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową / ust. 3 /. Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia / ust. 4 /. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej określa między innymi imię i nazwisko inspektora, imiona i nazwiska pracowników, którzy wykonują czynności kontrolne / ust. 6 pkt 4 /. Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.k.s. to inspektor prowadzi samodzielnie czynności kontrolne. Mocą art. 31 ust. 1 u.k.s. także do kontroli podatkowej, wszczętej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, mają odpowiednie zastosowanie przepisy o.p. w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. Stosownie do art. 283 § 2 pkt 2 o.p. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera imię i nazwisko kontrolującego / kontrolujących /. Ustawodawca uwzględnia również liczbę mnogą. Stosownie do art. 290 § 1 o.p. przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Ustawodawca posłużył się już tylko liczbą pojedynczą w odniesieniu do kontrolującego sporządzającego protokół. Treść protokołu kontroli opisuje art. 290 § 2 o.p., przy czym wyliczenie w nim zawarte nie jest wyliczeniem zamkniętym, skoro zostało poprzedzone sformułowaniem "w szczególności". To wyliczenie nie obejmuje podpisu czy to kontrolującego, czy to kontrolowanego, co samo jeszcze nie znaczy, że takie podpisy są zbędne. Zgodnie z art. 292 o.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI, dotyczącym kontroli podatkowej, stosuje się odpowiednio między innymi przepisy rozdziału 9 działu IV, dotyczące protokołów i adnotacji. Z art. 173 § 2 o.p. wynika obowiązek podpisania protokołu przez wszystkie osoby obecne, biorące udział w czynności urzędowej. Odpowiednie stosowanie art. 173 § 2 o.p. do kontroli podatkowej, ściślej do protokołu kontroli podatkowej, powinno uwzględniać, że podmiotami kontroli podatkowej są kontrolujący i kontrolowany. Protokół kontroli powinien być podpisany przez te podmioty. W tym stanie prawnym protokół kontroli powinien być sporządzony i podpisany przez kontrolującego. Kontrolujący w rozumieniu art. 38 ust. 1 u.k.s., sporządzający protokół kontroli, jest zobowiązany podpisać ten dokument. Odpowiednie stosowanie art. 290 § 1, 2 o.p. w powiązaniu z art. 173 § 2 o.p., przewidziane w art. 31 ust. 1 u.k.s. uzasadnia stwierdzenie, że odpowiada prawu protokół kontroli sporządzony i podpisany przez inspektora kontroli skarbowej, upoważnionego w warunkach art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. Dlatego zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 173 § 2 w związku z art. 292 o.p. nie jest trafny. Interpretacja wskazanych przepisów, prezentowana przez podatnika, została przeprowadzona ponad ich treść. 8. Na gruncie u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów co do zasady definiuje art. 22 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria wydatków, pozostających w związku z efektem działalności gospodarczej, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie konkretnego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Ten związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem nie musi być bezpośredni. Wystarczy, że będzie potencjalny. Wydatek będący kosztem uzyskania przychodów musi być właściwie udokumentowany. Oczywiście udokumentowanie wydatku ma odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń. To udokumentowanie ma być nie tylko formalnie prawidłowe, ale ma być również prawidłowe w rozumieniu materialnym. Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny / rzeczywisty /; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych; został właściwe udokumentowany. Za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te wydatki, które mają związek z działalnością gospodarczą, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość przychodu podatnika. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, kiedy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na rozmiar osiąganych czy planowanych przychodów choćby potencjalny. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. Ocena czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki podatnika, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik każdorazowo powinien wykazać celowość poniesienia wydatku czyli, że poniesione wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w racjonalnej ocenie mogły co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Ta racjonalność wydatku ma być oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był dokonany celowo w prowadzonej działalności gospodarczej, służącej osiągnięciu przychodu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem. Ocena czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być oparta na ustaleniu, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Musi istnieć racjonalna podstawa takiego związku wydatku z przychodem. Tylko taki wydatek podatnika będzie kosztem uzyskania przychodów, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu podatnika. O tym czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody w postaci umów, rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczności, że podpisano kontrakt, wystawiono faktury, nawet dokonano zapłaty, same nie stanowią przesądzających dowodów, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek rzeczywiście pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika i to w związku celowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na udowodnieniu konkretnych zdarzeń. 9. Za przedstawionym rozważaniami na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ma rację organ podatkowy, kiedy zakwestionował po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę, która według twierdzeń podatnika miała zostać poniesiona na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6.03.2007 r. Należy w pełni podzielić tok argumentacji organu podatkowego, który doprowadził do ustalenia, że podatnik nie poniósł wydatku na podstawie umowy z dnia 6.03.2007 r. Nie wykonał tej umowy w rzeczywistości. Prawidłowo organ podatkowy odnosi moment powołania się przez podatnika na umowę sprzedaży z dnia 6.03.2007 r. do etapu postępowania podatkowego / po doręczeniu protokołu kontroli /. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje na brak wiarygodnych dowodów na okoliczności: zapłaty przez podatnika za towar w wykonaniu umowy, transportu towaru do kraju. Dla wiarygodnego wykazania przez podatnika, że poniósł wydatek na podstawie umowy z dnia 6.03.2007 r. nie miało rozstrzygającego znaczenia kto ponosił koszty transportu. Podatnik, jeśli chciał umówioną cenę sprzedaży skutecznie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zmniejszyć podstawę opodatkowania, to miał obowiązek wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu, że otrzymał towar od sprzedawcy, zapłacił umówioną cenę. Należyta staranność wymagała od podatnika przede wszystkim bieżącego dokumentowania zdarzeń w obrocie gospodarczym. Okoliczność, że podatnik nie zadbał o należyte, bieżące dokumentowanie także ze strony kontrahenta nie tylko samej transakcji, ale i jej wykonania oraz później przez okres ponad dwóch lat do śmierci kontrahenta, była równoznaczna z brakiem udokumentowania wykonania umowy sprzedaży z dnia 6.03.2007 r., poniesienia wydatku. W tych okolicznościach, przy zaniechaniu należytej staranności, w tym dbałości o bieżące dokumentowanie podejmowanych działań w obrocie gospodarczym, podatnik nie mógł zasadnie twierdzić w postępowaniu podatkowym, że nie przedstawił dowodów na okoliczność poniesienia wydatku, zapłaty ceny sprzedaży z przyczyn obiektywnych i tylko na tej podstawie żądać od organu podatkowego dowolnego zaliczenia umówionej ceny sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być oparte na założeniach czy domniemaniach, lecz na wiarygodnym wykazaniu przez podatnika przede wszystkim faktu poniesienia wydatku. Brak przedstawienia wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatku był równoznaczny z brakiem uprawnienia podatnika zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik pomija w swej argumentacji, że nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych innych źródeł dowodowych, innych dowodów, pozwalających wiarygodnie ustalić poniesienie wydatku w wykonaniu umowy z dnia 6.03.2007 r., zgodnie z twierdzeniami podatnika. Odmowa wiarygodności samym twierdzeniom podatnika na okoliczność wykonania umowy, zapłaty umówionej ceny, przy braku innych wiarygodnych dowodów, nie była dowolna. Podatnik pomija także, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrahenta. Natomiast podatnik miał pełną możliwość skorzystania z innych źródeł dowodowych w rozumieniu art. 180 § 1, art. 181 o.p. Nie wskazał innych źródeł dowodowych na okoliczność prezentowanych twierdzeń. W istocie poprzestał tylko na twierdzeniach, które organ podatkowy rozważył w całokształcie okoliczności sprawy, zgromadzonych z urzędu dowodów w warunkach art. 191 o.p. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje na brak możliwości wiarygodnego ustalenia, że składniki majątkowe stwierdzone w toku oględzin były nabyte przez podatnika właśnie na podstawie umowy z dnia 6.03.2007 r. Wiarygodne ustalenie, że podatnik nabył posiadane składniki majątkowe właśnie na podstawie umowy z dnia 6.03.2007 r. wymagało wskazania konkretnych dowodów, źródeł dowodowych, pozwalających przyporządkować je tym ogólnie opisanym w umowie / jako palety metalowe, regały, ramy do sitodruku, wózki paletowe ręczne i elektryczny, maszyny do szycia, stożki na nici tekstylne – k. 134 akt podatkowych /. Podatnik pomija w swej argumentacji, że jako strona umowy sprzedaży powinien był dołożyć należytej staranności w formułowaniu jej postanowień, w sposób jednoznacznie opisujący przedmioty sprzedaży, pozwalający na ich zindywidualizowanie. Brak w umowie opisu przedmiotów sprzedaży, który pozwoliłby na ich zindywidualizowanie, to brak dowodu na okoliczność, że składniki majątkowe stwierdzone w toku oględzin zostały nabyte przez podatnika umową z dnia 6.03.2007 r. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego zbędnym było żądanie informacji na okoliczność opodatkowania lub nie we włoskim porządku prawnym kwoty ze sprzedaży składników majątkowych po zlikwidowaniu działalności gospodarczej. Po pierwsze, kwota z tytułu umówionej sprzedaży nie została zgłoszona włoskim organom podatkowym przez sprzedawcę. Po drugie, podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność zapłaty umówionej ceny. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, porównanie treści wniosku organu podatkowego z dnia 29 czerwca 2009 r. o udzielenie informacji z treścią informacji od włoskich organów podatkowych nie pozostawia wątpliwości, że odpowiedź dotyczyła 2007 r. Ten rok był kilkakrotnie wskazany we wniosku organu podatkowego / k. [...] akt podatkowych /. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie miał znaczenia dla wyniku sprawy podatkowej spór, dotyczący obowiązku podatnika ujawnienia w ewidencji środków trwałych składników majątkowych opisanych w umowie z dnia 6.032007 r. Rozstrzygające znaczenie miała ta okoliczność, że zupełny materiał dowodowy, wszechstronnie oceniony w granicach ustawowej swobody uzasadniał ustalenie, że podatnik nie poniósł wydatku na podstawie umowy z dnia 6.03.2007 r. Dlatego zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., następnie § 4 ust 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r., art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1, 2, art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 o.p., art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie są trafne. 10. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.