I SA/Lu 170/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi A. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu w sprawie upływu terminu przedawnienia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. o Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.I. kwotę 355,00 zł (trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia A.I. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004 r o nr [...]w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu w sprawie upływu terminu przedawnienia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że organ I instancji, w wyniku wznowienia postępowania decyzją z [...] grudnia 2003 r. określił A.I. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 12.167,70 zł. Następnie uwzględniając wniosek pełnomocnika strony, decyzją z [...] stycznia 2004 r. uzupełnił decyzję wymiarową o zapis dotyczący uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z [...] października 2001 r., nr [...]. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego SM [...], w dniu 29 grudnia 2003r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę podatnika, a zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego skutecznie 27 stycznia 2004 r. W dniu 9 lutego 2004 r. pełnomocnik A.I. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia skutkujący wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, albowiem w jego ocenie wymiaru podatku dochodowego dokonano decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...]lutego 2004 r. odmówił uwzględnienia zarzutu w sprawie upływu przedawnienia , wskazując na dyspozycje art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując zażalenie na powyższe postanowienie, w którym pełnomocnik skarżącego podtrzymując swoje stanowisko wskazał, że dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jednakże nie w każdym dowolnym terminie, ale przed upływem terminu przedawnienia, a w sprawie niniejszej zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia miało miejsce po upływie tego terminu, co oznacza, że bieg przedawnienia nie został przerwany - organ odwoławczy zarzutów zażalenia nie uwzględnił. W oparciu o art. 72 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że czynność komornicza polegająca na dokonaniu zajęcia wynagrodzenia, w rozpatrywanej sprawie nie przerwała wprawdzie biegu przedawnienia, bowiem nie zostały wypełnione kumulatywnie obie przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej /zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka/, jednakże w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma fakt, iż przed wydaniem decyzji w trybie wznowienia postępowania, w dniu [...] listopada 2003 r. wydana została decyzja zabezpieczająca na majątku podatnika należności na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W tym samym dniu zostało sporządzone też zarządzenie zabezpieczenia - ZAB [...], na podstawie którego [...] listopada 2003 r. Urząd złożył wnioski o wpis hipotek przymusowych. Sąd Rejonowy w dniu [...] listopada 2003 r. dokonał w księgach wieczystych o stosownych numerach wpisu hipotek przymusowych na rzecz Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowej. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie niniejszej winien znaleźć zastosowanie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Skoro więc zobowiązanie A.I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. nie uległo przedawnieniu, to zaskarżone postanowienie, mimo niewłaściwego uzasadnienia, należało utrzymać w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej, a także art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169, poz. 1387/, poprzez zastosowanie w stosunku do skarżącego przepisów mniej korzystnych, tj. nie obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie dopiero po dniu 1 stycznia 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę A.I. w sprawie niniejszej oddalił. Wskazał, że w powyższej sytuacji faktycznej i prawnej nie można podzielić zarzutu nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową . Zauważył, iż zgodnie z dyspozycją art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne w sytuacji, gdy organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a w sprawie niniejszej przesłanka ta została spełniona. Ponadto z art. 159 ustawy wynika, iż byt zabezpieczenia jest ograniczony czasowo. WSA nie podzielił również zarzutu strony co do naruszenia art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r., zauważając, iż powyższą nowelą dodano jedynie zastaw skarbowy jako przesłankę nie przedawnienia zobowiązań, a poprzednie brzmienie tego przepisu /art. 70 § 6/ nie konstytuowało z całą pewnością sytuacji korzystniejszej dla podatnika, dlatego zastosowanie w sprawie art. 70 § 8 było w pełni prawidłowe. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu m. inn. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak skompletowania przez sąd akt i dowodów niezbędnych do rozpoznania sprawy oraz nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenie, że przed wydaniem zarządzenia zabezpieczenia nr [...], została wydana decyzja zabezpieczająca z dnia 4 listopada 2003 r., w sytuacji gdy faktycznie przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało w dniu [...] października 2003 r., tj. przez wydaniem decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] listopada 2003 r. /o fakcie tym świadczyć mają widoczne na posiadanym przez stronę oryginale zarządzenia ślady "korektorowania" daty jego wydania, a także wskazanie w podstawie prawnej należności nieistniejącej decyzji z dnia [...] października 2003 r./. Tym samym błędnie przyjęto, że postawiony przez stronę zarzut przedawnienia był bezpodstawny, w sytuacji wykazanej przez nią bezskuteczności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na nieruchomości podatnika, a w konsekwencji braku możliwości przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 275/05 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, zasądzając jednocześnie na rzecz skarżącego koszty postępowania kasacyjnego. Podzielając zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania zauważył, iż w zaistniej w sprawie sytuacji trudno przyjąć, jak tego chce organ odwoławczy i Sąd, że decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] listopada 2003 r. wygasła, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] grudnia 2003 r., uzupełnionej następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., w sytuacji, gdy zarówno decyzja z dnia [...] grudnia 2003 r., jak i uzupełniająca ją decyzja z dnia [...] stycznia 2004 r., zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 23 marca 2005 r., I SA/Lu 550/04, którym stwierdzono nieważność obu powyższych decyzji. NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności konieczne więc będzie ustalenie wpływu stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. i z dnia [...] stycznia 2004 r. na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a w przypadku ewentualnego powoływania się na decyzję zabezpieczającą z dnia [...] listopada 2004 r. i zarządzenie zabezpieczenia nr ZAB [...] niezbędne również będzie odniesienie się do zarzutów podatnika w tym zakresie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie DZ.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, w oparciu o zacytowany przepis zobowiązanie A.I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2003 r. /art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm. w zw. z art. 70 § 1 i art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej/. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] listopada 2003 r., na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydał decyzję o zabezpieczeniu /nr [...]/, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na dzień wydania tej decyzji. W oparciu o przedmiotową decyzję sporządzono zarządzenie zabezpieczenia o nr ZAB [...], na podstawie którego [...]listopada 2003 r. wystąpiono do Sądu Rejonowego z wnioskami o wpis hipotek przymusowych. Sąd Rejonowy wpisu hipotek dokonał w dniu [...] listopada 2003 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, a zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczane hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zestawu. Pełnomocnik skarżącego zarzucił jednakże, iż zarządzenie zabezpieczenia nr [...] będące podstawą ustanowienia hipoteki przymusowej zostało dokonane niezgodnie z przepisami prawa. Wskazał, że w nagłówku widnieje jako data zarządzenia dzień [...] listopada 2003 r., natomiast na drugiej stronie w poz. 47 podano datę [...] października 2003 r. i taka sama data widnieje w poz. 42 dotyczącej podstawy prawnej należności, gdzie wskazano decyzję z dnia [...] października 2003 r., co uzasadnia - jego zdaniem - fakt, iż zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane przed wydaniem decyzji zabezpieczającej z dnia [...] listopada 2003 r., a więc zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na nieruchomościach podatnika jest w takiej sytuacji bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogło ono w trybie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształcić się w zajęcie egzekucyjne, co czyni zarzut strony co do przedawnienia zobowiązania jak najbardziej zasadnym. W ocenie Sądu rozważenie merytoryczne przedstawionego zarzutu, które wiązałoby się najprawdopodobniej z przedłużeniem postępowania sądowego z uwagi na konieczności dołączenia do akt dodatkowych dokumentów /strona sugeruje bowiem, iż na znajdującym się w jej posiadaniu oryginale zarządzenia zabezpieczenia widoczne są ślady korekty daty wydania zarządzenia, gdy tymczasem w znajdującej się w aktach kserokopii tego zarządzenia widniejąca na nim w nagłówku data zarządzenia jest bez żadnych wątpliwości czytelna i bez oznak jakichkolwiek poprawek czy przeróbek i opiewa na dzień [...] listopada 2003 r., a wskazana w poz. 42 podstawa prawna należności powołuje wprawdzie decyzję z dnia [...] października 2003 r., jednakże przywołany tam numer - D[...] odpowiada numerowi decyzji z dnia [...] listopada 2003/ - jest na obecnym etapie bezprzedmiotowe i bezcelowe, albowiem zobowiązanie podatkowe A.I. z tytułu podatku dochodowego za 1997 rok wygasło z innego, niż przedawnienie powodu, a mianowicie z uwagi na stwierdzenie nieważności decyzji określającej o nałożeniu powyższego obowiązku. Nie może bowiem pozostawać bez wpływu, na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy okoliczność, iż wyrokiem z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 550/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność, wydanej po wznowieniu postępowania decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. określającej A.I. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., jak też uzupełniającej ją decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r. Stwierdzenie nieważności wskazanych decyzji spowodowało brak obowiązku podlegającego egzekucji /art.3 § 1 ustawy egzekucyjnej/, co winno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego wszczętego tytułem wykonawczym z dnia [...] grudnia 2003 r., [...] /k.16 akt podatkowych/ - w trybie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 60 § 1 umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn w skazanych w art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych. Tym samym, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]lutego 2004 r. należało uchylić. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje swoje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.