I SA/Lu 173/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2009 r. sprawy ze skargi H. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia H. Z., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o zaliczeniu części wpłaty z dnia 20 sierpnia 2007 r. w kwocie 923.455 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok odpowiednio: 792.403 zł - na należność główną, 21.297 zł - na odsetki za zwłokę Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 1.001.247 zł. Decyzja doręczona została w dniu 24 sierpnia 2006 r., wobec czego termin płatności zobowiązania wynikającego z ww. decyzji upłynął z dniem 7 września 2006 r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] uchylił ją w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok w wysokości 923.618 zł. W dniu 20 sierpnia 2007 r. H. Z. wpłaciła na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego kwotę 923.455 zł wskazując, że wpłata dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2001 r. Na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 664/07 Sąd uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego o informacje zebrane w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok w wysokości 792.403 zł. Powyższą decyzję podatniczka również zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, i jak podał organ skarga dotychczas nie została rozpatrzona. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego część wpłaty z dnia 20 sierpnia 2007 r. w kwocie 923.455 zł zaliczył na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. odpowiednio: 792.403 zł na należność główną oraz 21.297 zł na odsetki za zwłokę. Pozostałą po powyższym zaliczeniu nadpłatę w kwocie 109.755 zł wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od następnego dnia po dniu wpłaty, tj. od 21 sierpnia 2007 r. do dnia zwrotu, tj. 30 października 2008 r. w kwocie 18.255 zł, organ podatkowy zwrócił na rachunek bankowy skarżącej. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] podatniczka zażaliła się, wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej zaliczenia kwoty 21.297 zł na odsetki za zwłokę. Podnosiła, iż w przedmiotowej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. została doręczona w dniu 6 października 2008 r., a zatem, zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku przypadał na dzień 20 października 2008 r. Strona argumentowała, że z uwagi na to, iż całą kwotę zobowiązania zapłaciła przed tą datą (w dniu 20 sierpnia 2007 r.), to w niniejszej sprawie nie można mówić o powstaniu zaległości podatkowej i naliczaniu odsetek za zwłokę. Strona zarzucała też naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, twierdząc iż z uzasadnienia postanowienia nie wynika: kiedy powstała zaległość, w jakiej wysokości oraz od kiedy i od jakiej kwoty zostały naliczone odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter konstytutywny, a zatem zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do tego podatku powstaje z chwilą określoną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a doręczenie ww. decyzji powoduje, że zaczynają biec określone terminy, tj. materialnoprawny termin zapłaty podatku oraz proceduralny termin wniesienia odwołania od decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. Skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została doręczona w dniu 24 sierpnia 2006 r., to termin płatności zobowiązania upłynął w dniu 7 września 2006 r. Ponieważ we wskazanym terminie skarżąca nie wpłaciła podatku, stał się on zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony uznano zarzut, iż zobowiązanie powstało z dniem 6 października 2008 r., tj. z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , a termin płatności upływał z dniem 20 października 2008 r. Wskazano też, że organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie od decyzji ustalającej, nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, dokonuje niezbędnej korekty. Innymi słowy, organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji. O ile postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Organ podał, że w dniu 20 sierpnia 2007 r. skarżąca dokonała wpłaty w kwocie 923.455 zł, określając w treści polecenia przelewu, iż wpłata ta dotyczy zaległości w podatku dochodowym za 2001 r. W myśl art. 62 § 1 ww. ustawy, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z art. 55 § 2 ww. ustawy wynika, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 1 ww. ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem ww. art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis art. 54 ww. ustawy reguluje przypadki, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 54 § 1 pkt 3, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Ponieważ w dniu 21 listopada 2006 r. upłynął termin do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej złożonego przez podatniczkę odwołania z dnia 6 września 2006 r., na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] , a decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącej w dniu 7 sierpnia 2007 r., zatem wydając zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty organ I instancji prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę z wyłączeniem okresu od 22 listopada 2006 r. do 7 sierpnia 2007 r. Zaliczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] części wpłaty z dnia 20 sierpnia 2007 r. w kwocie 923.455 zł na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] , skorygowanego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], odpowiednio: 792.403 zł na należność główną oraz 21.297 zł na odsetki za zwłokę zostało dokonane stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że zaskarżonym postanowieniem powiadomiono skarżącą o sposobie rozdysponowania wpłaconej przez nią kwoty podatku, wskazując jaką jej część zaliczono na należność główną, a jaką na odsetki. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy powołał też właściwe w sprawie przepisy, uzasadniające wydanie postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej H. Z. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia - oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji - w części dotyczącej zaliczenia kwoty 21.297 zł na poczet odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, zarzucając naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego: art. 21 § 1 ust. 2, art. 47 § 1, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi organy obu instancji błędnie przyjęły, iż termin płatności zobowiązania podatkowego skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. upłynął z dniem 7 września 2006 r., to jest po upływie 2 tygodni od dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Organ nie uwzględnił, że decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję w całości i ustalił nowe zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. - w nowej wysokości 792.403 zł oraz z nowym terminem płatności. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie nie tylko decyzja organu pierwszej instancji, ale również decyzja organu odwoławczego ma charakter decyzji uregulowanej w art. 21 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, tj. konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Z dniem doręczenia podatnikowi decyzji organu odwoławczego o uchyleniu decyzji organu I instancji i ustaleniu zobowiązania podatkowego w nowej wysokości, powstało zatem zupełnie nowe zobowiązanie podatkowe - z wszelkimi tego konsekwencjami, także w zakresie nowego terminu jego płatności. Decyzja organu I instancji wraz z ustalonym tą decyzją zobowiązaniem podatkowym, zostały z kolei z tą chwilą całkowicie usunięte z obrotu prawnego. Zobowiązanie podatkowe powstające w sposób wskazany w art. 21 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej powstaje więc każdorazowo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, niezależnie od tego, czy organem wydającym decyzję jest organ pierwszej instancji czy też organ odwoławczy. Na potwierdzenie swoich twierdzeń strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1449/06 Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylając w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wyeliminował wykreowane przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe. Ustalając w/w decyzją zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości organ ten wykreował jednocześnie zupełnie nowe zobowiązanie podatkowe, które powstało z dniem doręczenia podatnikowi decyzji organu odwoławczego tj. w dniu 6 października 2008 r. W ocenie strony termin płatności tego zobowiązania, zgodnie z art. 47 Ordynacji podatkowej, przypadał na dzień 20 października 2008 r. Zapłata ustalonego tą decyzją zobowiązania nastąpiła przez zaliczenie na ten poczet wpłaty dokonanej przez podatnika wcześniej, tj. w dniu 20 sierpnia 2007 r. Zobowiązanie podatkowe zostało zatem zapłacone w terminie, a zaległość podatkowa w niniejszej sprawie w ogóle nie powstała. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie niniejszej sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy wraz z doręczeniem podatnikowi decyzji organu odwoławczego o uchyleniu decyzji organu I instancji i ustaleniu zobowiązania podatkowego w innej wysokości, ustalone nią zobowiązanie podatkowe wygasło i powstało nowe zobowiązanie podatkowe, jak twierdzi strona skarżąca, czy też, jak przyjął organ podatkowy, decyzja organu odwoławczego, wydana w ramach kontroli już istniejącego zobowiązania podatkowego, miała charakter jedynie korygujący treść tego zobowiązania i jedynie ukształtowała to zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Od rozstrzygnięcia powyższego sporu uzależniony jest bowiem sposób zaliczenia wpłaty z dnia 20 sierpnia 2007 r. dokonanej tytułem podatku dochodowego za 2001 r. – w przypadku przyznania racji stronie skarżącej przyjąć należałoby, że zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone w terminie płatności (a nawet przed jego powstaniem), zaległość podatkowa nie powstała, a zapłacona kwota została bezzasadnie zaliczona w części na odsetki za zwłokę. Na wstępie wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r., która stała się przedmiotem sporu sądowego, ma charakter konstytutywny (ustalający)z wszystkimi konsekwencjami towarzyszącymi temu stwierdzeniu. W odróżnieniu od zobowiązań podatkowych powstających w tym podatku z innych źródeł przychodów (określonych w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), które powstają właśnie z mocy prawa, obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w zobowiązanie podatkowe poprzez wymiar podatku. Zobowiązanie to nie powstaje bez wydania decyzji ustalającej. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawno-podatkowego. Jej doręczenie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. Rozpoznając odwołanie od takiej decyzji organ odwoławczy nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. I SA/Gd 453/07 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. FSK 162/2004. Organ odwoławczy rozpoznaje więc sprawę w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji, gdyż o ile postępowanie przed organem I instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Możliwa jest natomiast korekta "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Korekta nie powoduje powstania nowego zobowiązania podatkowego lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu I instancji. Oczywistym jest przy tym, że korekta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. powstało z momentem doręczenia decyzji wymiarowej w tym przedmiocie z dnia [...]. Przyjęcie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca powyższą decyzję i ustalająca zobowiązanie podatkowe w skorygowanej wysokości "wyeliminowała wykreowane przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe", oraz, że – w konsekwencji – doręczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] spowodowało powstanie "kolejnego zobowiązania podatkowego" doprowadziłoby do wniosku, że zobowiązanie podatkowe H. Z. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. może powstać kilkukrotnie. Sytuacja taka byłaby niedopuszczalna, gdyż – co wymaga podkreślenia - zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego może powstać tylko jeden raz. Z tych względów Sąd nie podziela, odmiennego niż zaprezentowane wyżej, stanowiska zawartego w powołanym przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. I FSK 1449/06. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że skoro zobowiązanie podatkowe z wymienionego wyżej tytułu powstało z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 24 sierpnia 2006 r. i 14-dniowy termin przysługujący stronie na jego zapłatę upłynął z dniem 7 września 2006 r., to od tego dnia mamy do czynienia z zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Od zaległości podatkowej, na mocy art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki, które organ podatkowy naliczył uwzględniając treść art. 54 Ordynacji podatkowej, regulującego sytuacje, w których nie nalicza się odsetek oraz przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.