I SA/Lu 18/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od III do XII 2001 roku - oddala skargę Sygn. I SA/Lu 18/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na zasadzie art. 233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn.zm. / - po rozpatrzeniu odwołania K. D. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] w zakresie określenia kwot podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia roku 2001 - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż w wyniku kontroli, a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego u podatnika K. D. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 stwierdzono nieprawidłowości polegające na wadliwym rozliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach, jak i należnego od sprzedaży w miesiącach od marca do grudnia 2001r. Stwierdzono, że w miesiącach: lipiec, sierpień i listopad 2001r. strona dokonywała sprzedaży motocykli zakupionych na umowy kupna – sprzedaży, w stosunku do których stosowała zwolnienie od podatku VAT. W tych miesiącach wystawione zostały faktury: - w lipcu 2001r. – nr [...] z dnia 22 lipca 2001r. na wartość 25.000,00zł, towar zakupiony według umowy z dnia 11 kwietnia 2001r., na wartość 24.000,00zł; - w sierpniu 2001r. – nr [...] z dnia 8 sierpnia 2001r. na wartość 27.000,00zł, towar zakupiony według umowy z dnia 30 maja 2001r., na wartość 25.000,00zł; - w listopadzie 2001r. – nr [...] z dnia 10 listopada 2001r. na wartość 17.000,00zł, towar zakupiony według umowy z dnia 2 sierpnia 2001r., na wartość 16.000,00zł; - w listopadzie 2001r. – nr [...] z dnia 21 listopada 2001r. na wartość 14.300,00zł, towar zakupiony według umowy z dnia 10 listopada 2001r., na wartość 12.000,00zł. Stosując zwolnienie przedmiotowe, strona - zdaniem organu I instancji - dokonując sprzedaży motocykli za w/w fakturami naruszyła przepisy art. 18 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli stwierdzono także, iż w miesiącu grudniu 2001r. skarżący dokonał sprzedaży samochodu osobowego używanego według faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2001r. na wartość netto 20.500,00zł i podatek VAT 4.510,00zł, który został zakupiony według dokumentu SAD 8, nr [...] z dnia 27 grudnia 2001r. na wartość netto 15.327,00zł i podatek VAT – 3.371,90zł. Wyrażono pogląd, że wobec powyższej transakcji znajdują zastosowanie przepisy § 69 pkt.9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, a jednocześnie stwierdzono, iż ze względu na wystawienie faktury na sprzedaż samochodu ze stawką VAT 22% znajduje zastosowanie przepis art. 33 ustawy o VAT. Uznając zatem naruszenie przepisów art. 20 ust.2 oraz art. 25 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT, wskazano tym samym, iż strona w miesiącu grudniu 2001r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę 3.371,00zł. Organ I instancji ustalił, iż w miesiącu maju 2001r. strona dokonała sprzedaży samochodu "[...]" wg. faktury nr [...] z dnia 30 maja 2001r., na wartość 20.000,00zł zwolnionego od podatku VAT na podstawie art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o VAT. W tym miesiącu wystąpiła zarówno sprzedaż zwolniona, jak i opodatkowana z tytułu świadczenia przez skarżącego usług transportowych w wysokości 250,00zł netto, podatek VAT 22% - 55,00zł. Podatek naliczony w tzw. zakupach kosztowych został przez stronę rozliczony w deklaracji podatkowej za maj 2001r. w pełnej wysokości, wobec czego, doszło do naruszenia przepisu art. 20 ust.3 ustawy o VAT i zawyżenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o 72,00zł. W tym stanie rzeczy, stwierdzając nadto naruszenie przez skarżącego obowiązków ewidencyjnych wynikających z art. 27 ust.4 ustawy o VAT – organ I instancji zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2001r. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem przepisów § 69 pkt.9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r. Wywodził, iż wobec dokonanej przez niego sprzedaży czterech sztuk motocykli nie powinna mieć zastosowania 22% stawka podatku VAT, gdyż motocykl, zgodnie z terminologią zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym jest w istocie pojazdem samochodowym jedno lub wielo – śladowym i w stosunku do tych sprzedaży winny mieć zastosowanie przepisy § 69 pkt.9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r. Zarzucono także błędne wyliczenie podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu odwołania stwierdził, co następuje: Według przepisów zawartych w § 69 pkt.9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r. zwalnia się od podatku odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500kg dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów w części przekraczającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Co prawda ani przepisy ustawy o VAT, ani wydanego do niej rozporządzenia wykonawczego nie definiują pojęcia samochodu osobowego i motocykla, to definicje takie zawarte są w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym. W jej rozumieniu zarówno samochód osobowy, jak i motocykl są uznawane za pojazd samochodowy. Powołany jednak § 69 pkt.9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r., zwalnia od podatku nie każdy pojazd samochodowy, a "samochód osobowy oraz inny samochód o ładowności do 500kg". Wobec tego nie ma racji skarżący, który uważa, że wobec sprzedaży używanych motocykli może korzystać z opisanego wyżej zwolnienia przedmiotowego. Organ II instancji wskazał, że w miesiącu grudniu 2001r. strona dokonała sprzedaży samochodu osobowego używanego według faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2001r. na wartość netto 20.500,00zł i podatek VAT 4.510,00zł zakupiony według dokumentu SAD 8, nr [...] z dnia 27 grudnia 2001r. na wartość netto 15.327,00zł i podatek VAT – 3.371,90zł, wobec czego znalazł tu zastosowanie przepis § 69 pkt.9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r. Jednakże w sytuacji, gdy skarżący wystawił z tego tytułu fakturę VAT, w której wykazał kwotę podatku – w myśl art. 33 ustawy o VAT był zobowiązany do jego zapłaty, także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. Obniżenie więc w miesiącu grudniu 2001r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu, to jest o 3.371,90zł zostało dokonane z naruszeniem przepisu art. 20 ust.2 i art. 25 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT, które stanowią, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony oraz, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Także w miesiącu maju 2001r. strona dokonała sprzedaży samochodu używanego "[...]" wg. faktury nr [...] z dnia 30 maja 2001r., na wartość 20.000,00zł, zwolnionego od podatku VAT na podstawie art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o VAT. W tym miesiącu wystąpiła zarówno sprzedaż zwolniona, jak i opodatkowana z tytułu świadczenia przez skarżącego usług transportowych w wysokości 250,00zł netto, podatek VAT 22% - 55,00zł. Podatek naliczony w tzw. zakupach kosztowych został przez stronę rozliczony w deklaracji podatkowej za maj 2001r. w pełnej wysokości, wobec czego stwierdzając naruszenie przepisu art. 20 ust.3 ustawy o VAT ustalono, że strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o 72,00zł. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w rozstrzygnięciu organu I instancji. Od tego rozstrzygnięcia K. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W jej uzasadnieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o VAT i przepisu § 69 pkt.9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r. poprzez błędną interpretację związaną z wadliwie przyjętą definicją "inne pojazdy samochodowe o ładowności do 500kg" – odmienną od tej, która wynika z art. 2 pkt.45 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego – zawarta w tej ostatniej ustawie definicja "motocykla" upoważnia do stwierdzenia, iż skoro "motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy", to motocykl jest także "innym pojazdem samochodowym o ładowności do 500kg". Konsekwencją takiego rozumowania jest ocena, iż zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi § 69 pkt.9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r. ma również zastosowanie do sprzedaży używanych motocykli. Skarżący podtrzymał także zarzut postawiony w odwołaniu w przedmiocie wadliwego wyliczenia przez organy podatkowe wysokości podatku należnego. W tej części zakwestionował także stanowisko organów podatkowych co do rozliczenia transakcji wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2001r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) – zaznaczyć na wstępie należy, iż spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż używanych motocykli objęta była zwolnieniem przedmiotowym w kontekście przepisu § 69 pkt.9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U.Nr 109, poz. 1245 z późn.zm./. Za prawidłowy należy uznać pogląd organów podatkowych, iż zwolnienie przedmiotowe w nim zawarte nie może dotyczyć odsprzedaży używanych motocykli, które zostały sprzedane według następujących faktur: - nr [...] z dnia 22 lipca 2001r. sprzedano motocykl marki "[...]" o wartości 25.000,00zł; wcześniej zakupiony według umowy z dnia 11 kwietnia 2001r., o wartości 24.000,00zł; - nr [...] z dnia 8 sierpnia 2001r. sprzedano motocykl marki "[...]" o wartości 27.000,00zł; wcześniej zakupiony według umowy z dnia 30 maja 2001r., o wartości 25.000,00zł; - nr [...] z dnia 10 listopada 2001r. sprzedano motocykl marki "[...]" o wartości 17.000,00zł; wcześniej zakupiony według umowy z dnia 2 sierpnia 2001r., o wartości 16.000,00zł; - nr [...] z dnia 21 listopada 2001r. sprzedano motocykl marki "[...]" o wartości 14.300,00zł; wcześniej zakupiony według umowy z dnia 10 listopada 2001r., o wartości 12.000,00zł. W tych wszystkich fakturach skarżący sprzedawca sprzedaż tą wykazał jako zwolnioną od podatku VAT. Odnosząc się do postawionej w uzasadnieniu skargi tezy, że "motocykl to samochód", zgodzić się w pierwszej kolejności należy z organem II instancji, iż w sytuacji, gdy przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), jak również i przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierają ani definicji "motocykla" ani "samochodu osobowego", to znaczenia tych pojęć należy poszukiwać w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym / tekst jednolity z 2003r., Dz. U. Nr 58, poz. 515 z późn. zm. /. Zgodnie zatem z art. 2 pkt.45 ustawy Prawo o ruchu drogowym - "motocykl" to - pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy, natomiast "samochód osobowy" , to - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Jak więc wynika z obu definicji zarówno "motocykl" jak i "samochód osobowy" są pojazdami samochodowymi, natomiast nie ma żadnych podstaw aby pomiędzy "motocyklem" i "samochodem osobowym" z tego tylko tytułu postawić znak równości i uznać, jak to sugeruje skarżący w uzasadnieniu skargi, iż "motocykl" jest w istocie rzeczy "samochodem ". Przepis § 69 pkt.9 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r. stanowi, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Z jego treści nie wynika, aby przedmiotem zwolnienia był każdy pojazd samochodowy, a jest ono wyraźnie ograniczone do "używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg". Wadliwy zatem i dokonany wbrew powyższym przepisom jest pogląd skarżącego, iż "motocykl" jest "innym pojazdem samochodowym o ładowności do 500kg", albowiem przepis § 69 pkt.9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r. nie mówi o "innych pojazdach samochodowych o ładowności do 500kg", a wprost o "innych samochodach o ładowności do 500 kg". Nie ma żadnych podstaw do zamiennego i równoznacznego traktowania tych pojęć, jakby tego chciał skarżący. W świetle zatem przywołanych definicji uprawniona jest ocena, że "motocykl" nie jest ani "samochodem osobowym", ani innym "samochodem o ładowności do 500 kg". Wywody pełnomocnika skarżącego zaprezentowane w uzasadnieniu skargi, iż w sytuacji, gdy "trudno sobie wyobrazić, aby motocykl był pojazdem o większym udźwigu niż 500kg., z zasady jego konstrukcji wynika, iż jego udźwig ogranicza się do masy osób nim się poruszających, która nie może przekraczać trzech, a tym samym nie może dojść do przekroczenia granicznej masy ładowności – to musi byś oczywiste, iż "motocykl jest samochodem" - w rozumieniu przepisu § 69 pkt.9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r. są całkowicie gołosłowne i pozbawione jakiejkolwiek racji. Interpretację pojęcia "motocykl" przedstawioną przez stronę skarżącą należy uznać zatem za dokonaną tylko i wyłącznie dla celów niniejszej sprawy, w kontekście obranej linii obrony. Z przyczyn wskazanych powyżej nie może zostać ona uznana za trafną. W związku z tym nie można postawić organom podatkowym zarzutu, iż w sposób wadliwy do spornej sprzedaży motocykli zastosowały 22% stawkę podatku VAT / art. 18 ust.1 ustawy w zw. z art. 2 ust.1 o VAT z 1993r. /. Odnosząc się do zarzutu określonego jako wadliwe rozliczenie transakcji wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2001r., Sąd stwierdza, co następuje: Faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2001r. dotyczy sprzedaży samochodu osobowego marki "[...]" za kwotę 20.500zł + 22% podatek VAT 4.510,00zł. / zakupionego według dokumentu SAD 8, nr [...] z dnia 27 grudnia 2001r. na wartość netto 15.327,00zł i podatek VAT – 3.371,90zł. /. Sprzedaż ta istotnie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie § 69 pkt.9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r. Trafnie jednak uznały organy podatkowe, że w sytuacji, gdy skarżący wystawił z tego tytułu fakturę VAT, w której wykazał kwotę podatku – w myśl art. 33 ustawy o VAT był zobowiązany do jego zapłaty, mimo, że dana sprzedaż była zwolniona od podatku. Przepis ten stanowi bowiem, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Jest to specyficzna podstawa obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze. Gramatyczna wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy, nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że zawarta w nim treść może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Znajduje zatem zastosowanie wówczas, gdy wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług z tego powodu np., że wystawca nie jest podatnikiem tego podatku albo, że przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt.1 omawianej ustawy, albo opodatkował sprzedaż, która wprawdzie jest objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz nie wywołuje zobowiązania podatkowego, korzystając ze zwolnienia od podatku (por. wyrok WSA z dnia 13 października 2004r., III SA 2419/03, M.Podat.2005/1/32; uchwała NSA z 22.4.2002 r., FPS 2/02, wyrok NSA z 18.3.1998 r., SA/Lu 208/97, czy wyrok z 27.4.2000 r., I SA/Łd 237/98, Monitor Podatkowy Nr 11/2000, s. 38 /. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości ocena, iż obniżenie w miesiącu grudniu 2001r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktury, to jest o 3.371,90zł zostało dokonane z naruszeniem przepisu art. 20 ust.2 i art. 25 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT, które stanowią, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony oraz, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Nie zachodzi też, wbrew temu, co uważa skarżący naruszenie przepisu art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o VAT, który został zastosowany przez organy podatkowe do transakcji sprzedaży samochodu marki "[...]", jako towaru używanego, która miała miejsce w maju 2001r., na podstawie faktury nr [...] o wartości 20.000zł. Zmiana rozliczenia w podatku za ten okres została dokonana jedynie w kontekście nie zastosowania się przez podatnika do przepisu art. 20 ust.3 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy w tym miesiącu dokonano zarówno sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, jak i z tytułu sprzedaży opodatkowanej, czego skarżący nie kwestionuje. Ta ostatnia dotyczyła świadczenia przez stronę usług transportowych opodatkowanych 22% stawką podatku VAT. W sytuacji, gdy podatek naliczony z tytułu usług transportowych został odniesiony w całości do sprzedaży opodatkowanej, dokonaną korektę należy uznać za uzasadnioną, czego strona nawet nie kwestionuje. Po dokonanej korekcie stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o 72,00zł. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.