I SA/Lu 186/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2011 r. sprawy ze skargi P.R. B. "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa A spółki z o. o. z siedzibą w Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 91.606,10 zł - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił stratę za 2005 r. w kwocie 92.591,93 zł. W jej uzasadnieniu podał, że organ podatkowy I instancji zarzucił skarżącej spółce naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy nie zaliczyła ona do przychodów kwoty 567.197,39 zł otrzymanej od Urzędu Gminy R. za wykonaną na jej rzecz inwestycję w formie przelewu na rachunek bankowy oraz w formie potrąceń wzajemnych rozliczeń, a nadto na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup trzepaczki chromowanej, krajarki do jaj, otwieracza i korkociągu o łącznej wartości 55,07 zł, wykładziny dywanowej o wartości netto 173,42 zł, wieszaków chromowanych o łącznej wartości 23,73 zł, ramy, szkła, reprodukcji malarstwa i oprawy o wartości netto 209,02 zł oraz szafy, szafki pod zlew o wartości netto 524,59 zł, tj. w łącznej kwocie 985,83 zł. We wniesionym odwołaniu, spółka stwierdziła, że dokonała podobnego rozliczenia podatku dochodowego za 2007 r. Po złożonej korekcie zeznania rocznego Naczelnik Urzędu wszczął postępowanie podatkowe, które jednak umorzył uznając ją za prawidłową. Wyjaśniła, że korekta zeznania rocznego CIT-8 za 2005 r. została złożona w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt [...], w którym Sąd uznał, że umowa, na podstawie której prowadziła ona roboty na rzecz Gminy R. jest bezwzględnie nieważna. Wskutek powyższego – zdaniem spółki – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym podjęte przez nią czynności nie mogły wywołać żadnych skutków na gruncie przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że uzyskane przychody nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powołując się na art. 365 § 1 k.p.c., wskazała, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wywodziła, że bezwzględna nieważność umowy oznacza, że jest ona nieważna od samego początku, jak również czynności podejmowane na jej podstawie są nieważne. W jej ocenie, organ I instancji wadliwie przyjął, że jedynym powodem złożonej korekty był art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy wyrok Sądu Okręgowego w L. nie tylko uznał umowę za bezwzględnie nieważną, ale podzielił również stanowisko Gminy R., zgodnie z którym, nadpłaciła ona na rzecz spółki łączną kwotę 865.389,56 zł. W rozbiciu na poszczególne elementy nadpłata za wykonane usługi wynosiła: roboty elektryczne netto - 125.812,21 zł, roboty kanalizacyjne netto 430.563,08 zł, roboty budowlane - 309.014,27 zł. Stan ten należało uwzględnić w rozliczeniach z Urzędem Skarbowym, czego efektem było wystawienie faktur korygujących za 2005 r. W związku z tym, że po powołanym wyroku nie jest możliwe dochodzenie należności z tytułu wystawionych faktur, spółka za błędne uznała stanowisko organu I instancji, w zakresie, w jakim nie uwzględnia ono tego orzeczenia oraz opinii prawnej, uzyskanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym za 2007 r. Ponadto podkreśliła, że jego decyzja nie uwzględnia stanu faktycznego sprawy, w tym faktu, że rozliczenie dotyczy całości inwestycji, a nie faktur cząstkowych wygodnych dla Urzędu Skarbowego. Błędne – w ocenie spółki – było również stwierdzenie, iż należności za faktury [...] i [...] w kwotach odpowiednio 27.957,15 zł i 24.660,02 zł nie zostały wypłacone wykonawcy, w sytuacji, gdy potraktowane one zostały jako zabezpieczenie wykonanych robót. Wyjaśniła, że należności z tytułu zabezpieczenia zgodnego z umową wykonania robót i zgodnie z umową były potrącane z każdej faktury w wysokości 3% do określonej kwoty, a nie z całości poszczególnych faktur. W przypadku nieważności umowy zgromadzone środki winny być natychmiast zwrócone wykonawcy lub też przekazane do Urzędu Skarbowego, który wydał tytuły wykonawcze. Organ podatkowy nie wystąpił o nie, lecz wolał egzekwować te środki od prezesa firmy jako osoby trzeciej. Spółka kategorycznie stwierdziła również, że wszystkie poniesione koszty były związane z uzyskaniem przychodu, zwracając uwagę, iż kwestie z tym związane były przedmiotem jej kilkakrotnych wyjaśnień. W rozpoznaniu tych zarzutów, a także w kontekście pisma strony skarżącej z dnia 5 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka pozwem z dnia 6 grudnia 2008 r. wniosła do Sądu Okręgowego w L. I Wydziału Cywilnego o zasądzenie od pozwanej Gminy R. części niezapłaconych przez nią należności wraz z odsetkami. Z pozwu wynikało, że od września 1995 r. do sierpnia 2007 r. była ona wykonawcą robót na budowie Zespołu Szkół Ogólnokształcących w R. Roboty stanu wykończeniowego były prowadzone na podstawie umowy nr [...], zawartej w dniu 30 kwietnia 1999 r. pomiędzy nią, a Gminą R., jako inwestorem "Na wykonanie stanu wykończeniowego segmentu dydaktyczno - administracyjnego dla ZSO w R.". Ich zakres obejmował wykonanie robót ogólnobudowlanych, instalacji wewnętrznych, sieci zewnętrznych i robót towarzyszących oraz zagospodarowanie terenu i obiektów sportowych. Nakazem zapłaty z dnia 31 grudnia 2008 r. wydanym w postępowaniu upominawczym, Sąd Okręgowy zasądził od Gminy R. na rzecz spółki dochodzone należności wraz z ustawowymi odsetkami, natomiast w rozpoznaniu wniesionego sprzeciwu, wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w L. [...] Wydział Gospodarczy, oddalając powództwo, stwierdził, że pominięcie przez strony w umowie o roboty budowlane postępowania przetargowego oznaczało tym samym pominięcie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych mających charakter przepisów szczególnych i oznaczało obejście obowiązujących przepisów w tym stosunku zobowiązaniowym i z tych przyczyn w myśl art. 58 § 1 kc doszło do nieważności dokonanych czynności prawnych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż spółka nie kwestionując tego, że w 2005 roku otrzymała od Gminy R. wpłatę za wystawione faktury w postaci przelewów lub potrąceń wzajemnych rozliczeń w kwocie 572.597,93 zł, którą wykazała jako przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w korekcie zeznania rocznego za 2005 złożonej w dniu 30 czerwca 2006 r., uznała jednak, interpretując wyrok z dnia 10 czerwca 2009 r., że przychody powyższe nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślając, iż z doktryny i orzecznictwa wynika, że czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy interpretować ściśle i tylko na gruncie prawa cywilnego, wyraził pogląd, iż będą to czynności, które nigdy i w żadnych warunkach nie mogą być przedmiotem legalnej transakcji, a nie takie, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, lecz wystąpiła ich wadliwość w konkretnej sytuacji np. z powodu niezachowania odpowiedniej formy czynności. Zdaniem organu II instancji, usługi polegające na realizacji inwestycji nie są czynnościami, które nie mogą być co do zasady przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Umowa z dnia 30 kwietnia 1999 r. Nr [...] na wykonanie stanu wykończeniowego segmentu dydaktyczno - administracyjnego dla ZSO w R. zawarta pomiędzy spółką, a Gminą mogła być prawnie skuteczną czynnością, gdyby zachowano procedurę przetargową. Jeśli zatem, bezspornym w sprawie jest fakt, że spółka osiągnęła na podstawie ww. umowy przychody, tj. otrzymała pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1) oraz wystawiła faktury (art. 12 ust. 3 a), to należało uznać, iż skutkowało to powstaniem obowiązku podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też mogła zostać uznana za wykonaną, jak również niewłaściwe jest opieranie się przez spółkę na zasadach przewidzianych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku VAT, na co wskazywała ona w piśmie z dnia 5 stycznia 2011r. W jego ocenie, organ I instancji prawidłowo uznał, że otrzymane środki stanowią przychód w momencie ich otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślając, że spółka w kontrolowanym okresie faktycznie otrzymała kwotę 572.597,93 zł, zwrócił uwagę, iż istotne w sprawie jest to, że wykonane usługi i wystawione faktury miały odzwierciedlenie każdorazowo w protokołach zdawczo – odbiorczych. W konsekwencji, organ II instancji za niezasadne uznał powołanie się przez stronę skarżącą na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w celu wykluczenia osiągniętych w 2005 r. przychodów z opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu, iż decyzja organu I instancji nie uwzględniła rozliczeń dokonanych przez Sąd Okręgowy co do tego, że Gmina R. nadpłaciła na rzecz spółki łączną kwotę 865.389,56 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż przychodem spółki będzie rzeczywiście otrzymana przez nią zapłata za realizowaną inwestycję. Jego zdaniem, organ I instancji zasadnie nie uwzględnił rozliczenia kwot należnych zleceniodawcy, bowiem również w kasowym ujęciu rozliczenia za rok podatkowy 2005, spółka otrzymała kwotę 572.597,93 zł. Ewentualne rozliczenie powstałej nadpłaty korygować będzie rozliczenie podatkowe w okresie właściwym ze względu na dokonanie tych czynności. Przedstawione rozliczenie poszczególnych faktur za 2005 r. to jedynie czynność techniczna ułatwiająca kontrahentom uwzględnienie wyroku, natomiast wystawienie korekt faktur (w maju 2010 r.), zwłaszcza, że nastąpiło ono po złożeniu korekty zeznania CIT-8 za rok 2005 (31 grudnia 2009 r.), nie może zaważyć na rozliczeniu podatku za rok 2005. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. stwierdził, iż realizacja tego przepisu oznacza, że organ podatkowy musi zaakceptować ewentualne rozliczenia podatnika z kontrahentem. Rozliczenia te polegające na zwrocie środków pieniężnych oraz wzajemnych potrąceniach nie mogą jednakże dotyczyć rozliczenia roku podatkowego 2005, w którym nie miały one miejsca. W tym bowiem roku, organ I instancji stwierdził fakt otrzymania przez spółkę środków pieniężnych za wykonywanie inwestycji w kwocie 572.597,93 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nie można traktować stanu faktycznego w roku 2007 za identyczny do rozliczenia roku 2005, albowiem zasadniczo się one różnią. W roku 2005 spółka faktycznie uzyskała przychody w odróżnieniu do roku 2007, zatem opinia prawna, na którą powołała się spółka dotyczy innego stanu faktycznego i nie należy się nią sugerować w niniejszej sprawie. Również powoływanie się na prawidłowo rozliczane podatki CIT i VAT w roku 1999 (załączone kserokopie wyników kontroli) zostały uznane za nie mające znaczenia w sprawie, której istota sprowadziła się do sprawdzenia poprawności złożonej korekty zeznania podatkowego za 2005 r., zwłaszcza, że dane w niej wykazane w znacznym stopniu różniły się od poprzedniej wersji zeznania podatkowego. Dokonując merytorycznej kontroli wysokości straty za 2005 r., organ odwoławczy nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji odnośnie nie uznania wydatków w łącznej kwocie 985,83zł i uznając w tej części za wiarygodne wyjaśnienia spółki zawarte w jej piśmie z dnia 11 sierpnia 2010 r., zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów. Za niezasadny został uznany nadto zarzut, że w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono, iż należności za faktury [...] i [...] w kwotach odpowiednio 27.957,15 zł i 24.660,02 zł (łącznie 52.6417,17 zł) nie zostały wypłacone spółce, w sytuacji, gdy w materiałach sprawy znajduje się kserokopia przelewu bankowego [...] - data stempla 30 grudnia 2005 r., w którym Gmina R. przelała z jednego konta na inne jej konto kwotę 52.617,17 zł, a tytuł powyższego przelewu brzmiał: "Roboty budowlane F-ry Nr [...], [...] - zabezpieczenie robót". Od powyższej decyzji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo A w Ł. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 3 w związku z art. 12 ust 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię, wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi wskazała, że kluczowym zagadnieniem jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 w/w ustawy wobec treści którego, jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wywodziła, iż jej argumentacja zmierzała do wykazania, iż w świetle przywołanego przepisu i w konsekwencji wyroku Sądu Okręgowego w L. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] sygn. akt: [...] stwierdzającego nieważność umowy zawartej przez z Gminą R. z uchybieniem przepisom ustawy o zamówieniach publicznych (jako zmierzającej do obejścia ustawy) przychody w podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny podlegać opodatkowaniu. Spółka nie zgadzając się z wykładnią art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana przez organy obu instancji, argumentowała, że w sprawie należało rozważyć: po pierwsze, czy przepis ten dotyczy sytuacji, gdy czynności nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy in abstracto i niejako "ze swej istoty", czy dotyczy on przypadku, gdy chodzi o bezskuteczność z punktu widzenia całokształtu okoliczności towarzyszących umowie (co do wymaganej formy, kwestii należytej reprezentacji, nieważności umowy, wzruszalności itp.). Zwróciła przy tym uwagę, że czynności zmierzające do obejścia prawa (w aspekcie nieważności umowy ex lege i ex tunc) - w realiach naruszenia procedury zamówień publicznych - nie mogą być nigdy przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co z kolei odnosi się do samej istoty czynności, podkreślając, że z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym. Negując powoływanie się przez organy podatkowe na autonomię prawa podatkowego, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że czynność nieważna nie może rodzić skutków w postaci zobowiązania podatkowego, dodając, że zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należny przychód, może być jedynie wynikiem prawnie skutecznej umowy, której w rozpatrywanej sprawie nie zawarto. Argumentowała nadto, że przychodem są wartości, którymi podatnik może rozporządzać jak własnymi, co oznacza, że tytuł prawny, na podstawie, którego następuje przysporzenie, powinien mieć znaczenie pierwszorzędne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swój pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Poza sporem pozostaje, iż w dniu 30 kwietnia 1999 r. została zawarta umowa pomiędzy Zarządem Gminy R. jako zamawiającym, a Przedsiębiorstwem A spółką z o.o. z siedzibą w Ł. jako wykonawcą o wykonanie stanu wykończeniowego segmentu dydaktyczno - administracyjnego i zagospodarowanie terenu dla ZSO w R. zgodnie z projektem budowlanym opracowanym przez "B" w L. (k- 346-353). Poza sporem pozostaje, iż skarżąca spółka: - z tytułu realizacji w/w umowy w 2005r. wystawiła na rzecz Urzędu Gminy R. 15 faktur o numerach od [...] do [...] (wymienionych na str. 3 decyzji organu I instancji) na łączną wartość netto 567.297,39 zł; - w dniu 30 marca 2006r. złożyła zeznanie CIT-8 za rok 2005, w którym wykazała przychody w kwocie 573.224,34zł (w tym kwotę 567.297,39 zł), koszt uzyskania przychodów w kwocie 664.976,41zł, dochód – 0zł oraz stratę w wysokości 91.752,07zł; - w dniu 30 czerwca 2006r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za rok 2005, w której wykazała przychody w kwocie 572.597,93zł (w tym kwotę 567.297,39 zł), koszt uzyskania przychodów w kwocie 665.189,86zł, dochód – 0zł oraz stratę w wysokości 92.591,93zł; - w dniu 31 grudnia 2009r. złożyła drugą korektę zeznania CIT-8 za rok 2005, w której wykazała przychody w kwocie 5.400,54zł, koszt uzyskania przychodów w kwocie 665.189,86zł, dochód – 0zł oraz stratę w wysokości 659.789,32zł, w wyniku której organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową za rok 2005, a następnie wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...], nr [...], w której określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 91.606,10 zł. Składając w dniu 31 grudnia 2009r. drugą korektę zeznania CIT-8 za rok 2005, skarżąca spółka powołała się na wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt [...] oraz na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm., zwanej dalej u.o.p.d.o.p.). Poza sporem pozostaje, iż w/w wyrokiem, Sąd oddalił w całości jej powództwo przeciwko Gminie R., uzasadniając swoje stanowisko tym, że nie może ona skutecznie dochodzić roszczenia (zapłaty kwoty 857.803,61 zł) na podstawie zawartej umowy, która jest bezwzględnie nieważna. W uzasadnieniu wyroku, Sąd stwierdził, że "pominięcie przez strony w umowie o roboty budowlane postępowania przetargowego oznaczało tym samym pominięcie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych mających charakter przepisów szczególnych i oznaczało obejście obowiązujących przepisów w tym stosunku zobowiązaniowym i z tych przyczyn w myśl art. 58 § 1 kc zachodzi nieważność takich czynności prawnych". W tym stanie faktycznym i prawnym, spór sprowadził się do rozstrzygnięcia zasadności złożonej przez skarżącą w dniu 31 grudnia 2009 r. korekty zeznania CIT-8 za 2005r. Organy podatkowe przyjęły, że należności uzyskane przez spółkę za czynności wykonane przez nią w ramach umowy Nr [...] z dnia 30 kwietnia 1999r. stanowią przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.o.p., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast ona sama stanęła na stanowisku, iż wobec powołanego wyroku, po jej stronie nie powstał żaden obowiązek podatkowy. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W tym kontekście wymaga rozważenia, czy otrzymane przez spółkę należności w wykonaniu zawartej z Gminą R. umowy, której następnie nieważność stwierdził Sąd Okręgowy w L. wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. akt [...], stanowiły przychód w rozumieniu powołanego przepisu, a to wobec regulacji zawartej w art. 2 ust.1 pkt. 3 u.o.p.d.o.p., w myśl której, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie może ulegać bowiem żadnej wątpliwości, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.o.p. nie jest i nie może być przychód określony w jej art. 2 ust. 1 pkt 3. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "czynności" czy "prawnie skutecznej umowy". W znaczeniu potocznym czynność to działanie, działalność, zaś w znaczeniu prawnym (czynność prawna) to świadome działanie zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku prawnego. Wśród czynności prawnych wyróżniamy między innymi umowy (cywilnoprawne), które dochodzą do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli dwóch lub więcej stron. Umowa prawnie skuteczna, to tego rodzaju czynność prawna, która z przyczyn faktycznych lub prawnych nie wywołuje zamierzonych przez stronę skutków prawnych. Kwestie dotyczące czynności cywilnoprawnych, w tym umów, ich ważności i skuteczności uregulowane zostały przepisem kodeksu cywilnego. Z tej przyczyny dla rozumienia przedmiotowych pojęć należy uwzględnić ich znaczenia wynikające z norm prawa cywilnego. W myśl art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Z kolei, w myśl art. 58 § 1k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Umowa o roboty budowlane zawarta przez strony z naruszeniem zasad określonych w ustawie o zamówieniach publicznych, co legło u podstaw stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 58 § 1 kc, nie stanowi czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.o.p., albowiem umowy o roboty budowlane są umowami przewidzianymi i nazwanymi w kodeksie cywilnym; obrót na ich podstawie środkami pieniężnymi jest w sposób oczywisty i zasadniczy dozwolony. Okoliczności faktyczne, że strony uchybiły jej zawarciu w sposób wymagany przepisami ustawy o zamówieniach publicznych, same w sobie nie powodują oceny, że dokonany na jej podstawie obrót pieniędzmi nie mógł być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz, że - jako określone zdarzenie faktyczne - nie nastąpił. Naruszenie zasad i wymogów wynikających z przepisów szczególnych zawartych w ustawie o zamówieniach publicznych nie uzasadnia oceny, że (w ogólności) umowy o roboty budowlane nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.o.p. Czym innym jest bowiem (ewentualna) podstawa do oceny i stwierdzenia nieważności konkretnej czynności cywilnoprawnej (np. z powodu naruszenia przepisów szczególnych) aniżeli przedmiot, czy też charakter tej czynności, z powodu których nie może ona być przedmiotem skutecznej prawnie umowy. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 maja 2006 r., w sprawie o sygn. akt II SA/Wa 779/2006 (LEX nr 181346), że przy prawnopodatkowej kwalifikacji określonych zdarzeń należy mieć na uwadze to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są również określone czynności faktyczne powodujące powstanie przychodu. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają bowiem czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Nawet nieważnej umowy nie należy traktować jako "niedokonanej" lub "nieistniejącej", czyli takiej, która nie wywiera żadnych konsekwencji prawnych. Jeżeli nieważna umowa wywołuje określone skutki prawne, które następnie wywierają wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, to obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie każdorazowo oceny, czy czynności cywilnoprawne będące konsekwencją postanowień takiej umowy nie wywołują skutków prawnopodatkowych". Przedstawiony pogląd ma oparcie także w doktrynie prawa podatkowego, która wskazuje, iż "przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą, lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc, o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, iż dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. (P. Niekrasz: Nieważność czynności prawnej a przychody, "Glosa" 2002, nr 5 , s. 16). Reasumując, fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej, bowiem jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy. (por. nadto: wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008r., III SA/Wa 927/07, LEX nr 449991, wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Łd 655/09, czy wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008r., II FSK 1578/06, LEX nr 465036). Sąd zauważa, że wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06), ale równocześnie podkreśla, iż w doktrynie tego zagadnienia wskazuje się, że wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa oznacza akceptację jego autonomii względem innych gałęzi prawa (zob. M. Zirk- Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego " nr 2/2004 s. 113-114.). Przy uwzględnieniu tej zasady znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (op. cit. s. 117). Zawarta w dniu 30 kwietnia 1999 r. umowa o wykonanie robót budowlanych została wprawdzie uznana na gruncie przepisów prawa cywilnego za nieważną, ale nie ma wątpliwości, że to na jej podstawie spółka zobowiązała się do świadczenia usług budowlanych i usługi te, w zakresie potwierdzonym protokołami odbiorów częściowych - wykonała, za co uzyskała należność, którą wykazała w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2005. Godzi się nadto zauważyć, aczkolwiek skarga kwestii tej nie dotyczy, że organ odwoławczy uznał na korzyść spółki zakwestionowane przez organ I instancji wydatki w łącznej kwocie 985,83 zł i zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów. W skardze, skarżąca nie zakwestionowała także stanowiska organu co do należności za faktury [...] i [...] w kwotach odpowiednio 27.957,15 zł i 24.660,02 zł (łącznie 52.6417,17 zł). Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdza, że wadliwy jest zaprezentowany przez spółkę pogląd, iż kwoty te nie zostały przez nią otrzymane, w sytuacji, gdy stanowiły one formę zabezpieczenia wykonania robót i gdy z kserokopii przelewu bankowego [...] - data stempla "30.12.2005r." wynika, że Gmina R. przelała z jednego konta na inne jej konto kwotę 52.617,17 zł tytułem "Roboty budowlane F-ry Nr [...],[...] - zabezpieczenie robót", jest nieprawidłowy. Nie można bowiem otrzymać kwot, które zostały zatrzymane przez kontrahenta umowy. Odnosząc się do wywodów Prezesa E. Ś. przedstawionych na rozprawie w dniu 16 września 2011r., a mianowicie, że pomiędzy spółką a Gminą R. nie doszło do końcowego rozliczenia robót, Sąd stwierdza, iż z punktu widzenia istoty niniejszej sprawy nie mają one istotnego znaczenia. W § 6 umowy z 30 kwietnia 1999r., strony ustaliły, że obowiązującą formą wynagrodzenia, zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia oraz wybraną w trybie przetargu nieograniczonego ofertą wykonawcy jest wynagrodzenie ryczałtowo - ilościowe za poszczególne elementy robót, zgodnie z zakresem robót zawartym w jej § 1 i § 2, przy czym szczegółowy zakres i wartość wykonanej inwestycji miały zostać określone na podstawie faktycznie wykonanych i odebranych robót w oparciu o obmiary robót potwierdzone przez inspektora nadzoru. W myśl § 8 umowy, wynagrodzenie za wykonane roboty miało nastąpić fakturami przejściowymi oraz fakturą końcową. Faktury przejściowe miały być wystawione na podstawie zatwierdzonych przez inspektora nadzoru obmiarów robót i podpisanych protokołów częściowego odbioru robót za wcześniej uzgodnione, wykonane i odebrane przedmioty odbioru. Podstawą fakturowania robót miał być wykonany zakres rzeczowy i finansowy robót zgodnie z umową, zapisami w dzienniku budowy, obmiarami robót sprawdzonymi przez inspektora nadzoru w nawiązaniu do tabeli elementów robót i kosztorysu ofertowego oraz protokoły odbioru robót. Płatność faktur przejściowych i końcowej przez zamawiającego miała nastąpić w terminie do 30 dni od daty ich otrzymania od wykonawcy. Nie można się zgodzić z twierdzeniem, że protokoły częściowego odbioru nie mają żadnego znaczenia. Tego typu dokumenty stanowią skwitowanie zakresu wykonania robót przez inwestora. Ukształtowana już praktyka obrotu gospodarczego, łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług właśnie tzw. protokołami zdawczo-odbiorczymi, czy też jak to wynika np. z cyt. ustawy Prawo budowlane, protokołami odbiorów częściowych i końcowych, które są elementem dziennika budowy. Tego typu dokumenty mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej zawierają, więc datę wykonania usługi, jej zakres oraz wskazują podmiot, który ją wykonał, jak też potwierdzenie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez zleceniodawcę. Zarzut spółki jest tym bardziej niezrozumiały, gdy zestawić go z postanowieniami zawartej umowy, w których ustalono wynagrodzenie ryczałtowo - ilościowe za poszczególne elementy robót, zgodnie z zakresem robót zawartym w jej § 1 i § 2, na podstawie faktur przejściowych oraz faktury końcowej. Faktury przejściowe miały być wystawione na podstawie zatwierdzonych przez inspektora nadzoru obmiarów robót i podpisanych protokołów częściowego odbioru robót za wcześniej uzgodnione, wykonane i odebrane przedmioty odbioru. Podstawą fakturowania robót miał być wykonany zakres rzeczowy i finansowy robót zgodnie z umową, zapisami w dzienniku budowy, obmiarami robót sprawdzonymi przez inspektora nadzoru w nawiązaniu do tabeli elementów robót i kosztorysu ofertowego oraz protokoły odbioru robót. Płatność faktur przejściowych i końcowej przez zamawiającego miała nastąpić w terminie do 30 dni od daty ich otrzymania od wykonawcy. Tak też i było, zatem kwestia, że pomiędzy stronami nie doszło do końcowego rozliczenia robót pozostaje bez znaczenia. Jeśli bowiem spółka faktury cząstkowe wystawiała i były one przez jej kontrahenta regulowane, niewątpliwie uzyskała przychód z tego tytułu, o którym mowa w art. 12 ust.1 u.o.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).