I SA/Lu 189/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst.Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego [...] Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: I - VII i XII 2001 r. - oddala skargę Sygn. ISA/Lu 189/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.2lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowego "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz za miesiąc grudzień 2001r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące: I. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001r. i orzekł poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: - styczeń 2001r. – w wysokości 27,00zł, - luty 2001r. – w wysokości 13,00zł, - czerwiec 2001r. – w wysokości 135,00zł, oraz umorzył postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj i lipiec 2001r. II. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości i rzetelności rozliczania oraz odprowadzania do budżetu podatku od towarów i usług za rok 2001 stwierdzono, że podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego wbrew zasadzie wynikającej z art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy o VAT oraz wadliwie ewidencjonował obroty i kwoty podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących. Od decyzji organu I instancji zmieniającej deklarowane rozliczenie skarżąca spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W jego uzasadnieniu wywodziła, iż ewidencję obrotu i kwot podatku należnego prowadziła przy zastosowaniu kas rejestrujących, które nie były, jak to stwierdził organ I instancji "kasami obcymi", a kasami Przedsiębiorstwa Handlowego "[...]" spółki cywilnej w C., która zgodnie z art. 551§2 Kodeksu spółek handlowych przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności wskazał, iż skarżąca spółka zawiązana została aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2000r., a na pokrycie kapitału zakładowego jako wkład niepieniężny zostało wniesione w trybie art. 55 1 kc Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]" spółka cywilna. Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. została wpisana do rejestru handlowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2000r. Zdaniem organu II instancji – w tej sytuacji nie doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a do powstania nowego podmiotu, który dla celów podatku od towarów i usług powinien być traktowany jako podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego jest dalszy wywód, iż zgodnie z przepisem §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie kas rejestrujących / Dz. U. Nr 121, poz.1295 / - skarżąca spółka obowiązana była do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących z dniem przekroczenia kwoty obrotu z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości 20.000,00zł. Kwotę tą spółka przekroczyła w dniu 9 stycznia 2001r., natomiast ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących rozpoczęła z dniem 10 lipca 2001r. Organ odwoławczy wskazał, iż zasadne w tej sytuacji było uznanie, iż spółka w okresie od 9 stycznia do 9 lipca 2001r. naruszała przepis art. 29 ust.1 ustawy o VAT, a to z kolei uzasadnia zastosowanie wobec niej sankcji przewidzianej w ust.2 w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w omawianym okresie skarżąca spółka ewidencję obrotu i kwot podatku prowadziła przy zastosowaniu kas rejestrujących, które nie były jej kasami, lecz kasami spółki cywilnej "[...]". Ponownie podkreślono, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" nie powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, a tym samym nie była uprawniona do posługiwania się kasami tej ostatniej. Takie działanie stanowi o naruszeniu przepisu §5 ust.1 pkt.9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas. Korekta decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT została spowodowana ukształtowanym poglądem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego wobec podatnika, który narusza obowiązki prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży fakturowanej nie można zastosować sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i odwrotnie – na podatnika, który nie ewidencjonuje sprzedaży detalicznej z użyciem kas rejestrujących nie można nakładać sankcji w oparciu o art. 27 ust.5 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego orzekł jak w punkcie I zaskarżonej decyzji. Od tej decyzji Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. w dniu [...] kwietnia 2004r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Nie kwestionując ustalenia, że istotnie w okresie od 9 stycznia do 9 lipca 2001r. korzystała z kas rejestrujących posiadających NIP spółki cywilnej, podważyła rozstrzygnięcie organów w przedmiocie zastosowania sankcji w oparciu o przepis art. 29 ust.2 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej, wbrew wywodom organu II instancji – doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem tej ostatniej przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki spółki cywilnej jako spółki przekształconej. Kasy rejestrujące, przy pomocy których ewidencjonowano sprzedaż detaliczną nie były więc "kasami obcymi", a kasami nowo powstałej spółki. Końcowo spółka dodała, iż naruszenie §4pkt.1 lit "b" rozporządzenia o kasach fiskalnych powinno być zagrożone jedynie karą grzywny z Kodeksu Karnego Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / - stwierdzić na wstępie należy, iż w przedmiocie obowiązków podatkowych stanowią ustawy, które są ogłoszone w sposób dostępny dla podmiotów prawa w państwie (art. 217, art. 122 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Uprawnieniem i obowiązkiem podatnika jest zapoznanie się z (mogącym mieć do niego zastosowanie) obowiązującym prawem. Powyższe jest niezbędne dla ochrony i zabezpieczenia jego interesów prawnych. Fakt naruszenia przez skarżącą spółkę przepisu § 4 pkt.1 lit "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników / Dz. U. Nr 109, poz.1249 z późn. zm. / jest bezsporny. Przepis ten stanowi, iż kasy rejestrujące muszą posiadać numer unikatowy pamięci fiskalnej kasy oraz numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP), a w sprawie okolicznością niekwestionowaną jest posługiwanie się przez skarżącą spółkę "[...]" w okresie od 9 stycznia do 9 lipca 2001r. kasami rejestrującymi posiadającymi numer identyfikacji podatkowej spółki cywilnej "[...]". Nie zasługuje na podzielenie stanowisko skarżącej spółki, iż poprzez sam fakt zawiązania z spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której na pokrycie kapitału zakładowego wniesiono jako aport majątek spółki cywilnej w rozumieniu art. 55 1 kc, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 spowodował sukcesję generalną, także w sferze obowiązków prawnopodatkowych. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy zarówno podjęcie uchwały nr [...] w dniu [...] grudnia 2000r. przez wspólników spółki cywilnej P.H. "[...]" / k – 192 akt podatkowych/, jak również następnie w jej wykonaniu, zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]" mocą aktu notarialnego Nr [...], z dnia [...] grudnia 2000r. / k – 193-195 akt podatkowych / były czynnościami, które wychodziły naprzeciw zmianom prawnym, które miały wejść w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2001r. Chodziło tu o zmianę przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 101, poz. 770 z późn. zm. /, które z dniem 1 stycznia 2001r. przyznawały status przedsiębiorcy wspólnikom spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej / art. 2 ust.3 w zw. z ust. 1 tej ustawy / oraz art. 1a ust.3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym / Dz. U. Nr 121, poz. 770 z późn. zm. /, w myśl którego osoby fizyczne, które do dnia 31 grudnia 2000 r. wykonywały działalność gospodarczą jako wspólnicy spółek cywilnych, były obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy Prawo działalności gospodarczej dostosować formę wykonywanej działalności do wymogów tej ustawy. Omawiane dostosowanie dotychczasowej formy działania spółki cywilnej do nowych wymagań prawnych, o czym mowa w art. la ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r., nie musiało polegać jedynie na wszczęciu postępowania administracyjnego o wpis wspólnika (wspólników) spółki cywilnej do ewidencji działalności gospodarczej jako samodzielnego przedsiębiorcy, ale mogło niewątpliwie polegać także na przekształceniu spółki cywilnej na przykład w wybraną spółkę prawa handlowego. Z tą ostatnią formą mamy wprawdzie do czynienia w sprawie niniejszej, ale w innym rozumieniu, niż to wywodzi strona. O "przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością" w omawianym przypadku można mówić jedynie w znaczeniu potocznym. Nie ma bowiem żadnych podstaw do uznania, że doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych z tej prostej przyczyny, iż ustawa ta weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2001r. / Dz. U. Nr 94 z 2000r., poz. 1037 z późn. zm. /, natomiast wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki cywilnej miało miejsce w grudniu 2000r., a więc w czasie kiedy obowiązywały jeszcze przepisy Kodeksu handlowego. Te z kolei regulowały jedynie przekształcenia spółek kapitałowych i spółki jawnej w komandytową. W obowiązującym do końca grudnia 2000r. stanie prawnym nie było natomiast żadnych przeszkód, aby przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością / art. 163§1 kh / było przedsiębiorstwo w znaczeniu art. 55 1 kc bez względu na jego formę organizacyjną, a więc także mogła być to spółka cywilna stanowiąca wspólny majątek wspólników. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, iż konsekwencją zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]", do której jako aport zostało wniesione przedsiębiorstwo spółki cywilnej "[...]" było powstanie nowego podmiotu z dniem [...] grudnia 2000r. / sygn. akt Ns Rej H 3076/00 /, albowiem w tym dniu doszło do wpisania spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Odnosząc się natomiast do kwestii następstwa prawnego, co konsekwentnie próbuje wywieść skarżąca spółka, to wskazać trzeba, iż przede wszystkim jest ono instytucją funkcjonującą z mocy prawa, co oznacza, ze zachodzi w każdym przypadku, gdy wystąpią przesłanki w odpowiednich przepisach. Następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: łączenie się, przekształcenie, podział, inkorporację dokonywane na podstawie wyraźnych przepisów dopuszczających tak właśnie nazwane zdarzenia. Obowiązujące w 2000 r. przepisy Działu III Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej określając rodzaje przekształceń, które skutkowały wstąpieniem nowego podmiotu we wszelkie prawa i obowiązki nie obejmowały przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 2001r., w wyniku zmiany dokonanej w art. 93 § 4 pkt.2 Ordynacji podatkowej wprowadzono zapis, iż jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Sukcesja, której dotyczą niniejsze rozważania nie zachodziła również na gruncie przepisu art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 z późn. zm. ). W brzmieniu obowiązującym do 23 sierpnia 2002r. przepis art. 12 ust.1 stanowił, iż NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem: 1) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, 2) przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną lub spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dopiero z dniem [...] sierpnia 2000r. na mocy ustawy z dnia 5 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 126, poz. 1067) weszła w życie znowelizowana treść tego przepisu, w myśl którego numer identyfikacji podatkowej nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową. Powołana nowela przewiduje więc już sukcesję NIP we wszystkich przypadkach przekształceń uregulowanych w art. 551 § 1 i 2 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Z punktu widzenia niniejszego stanu faktycznego, do którego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w roku 2000, powołane wyżej przepisy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2001r. nie mają zatem znaczenia. Tym samym następstwo prawne, o które chodzi stronie skarżącej, według stanu prawnego z roku 2000 nie może zostać skutecznie wywiedzione. W sytuacji, gdy jak już zaznaczono na wstępie, nie ma sporu co do tego, iż w okresie od 9 stycznia do 9 lipca 2001r. skarżąca spółka korzystała z kas rejestrujących posiadających NIP spółki cywilnej, trafnie organy obu instancji uznały, iż doszło do naruszenia przepisu § 4 pkt.1 lit "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Przepis art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów obowiązek usług oraz o podatku akcyzowym, ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących odnosi się do kas rejestrujących spełniających określone kryteria i warunki techniczne, o których mowa w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. / art. 29 ust. 4 ustawy o VAT /, a nie jakichkolwiek innych kas, nawet jeśli zostały one wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie aportu w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Nie zmienia to bowiem w niczym oceny, iż skarżąca spółka przez okres kilku miesięcy prowadziła ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących posiadających NIP spółki cywilnej, a więc podmiotu nieistniejącego w świetle prawa. Taki stan rzeczy uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" sankcji, o której mowa w przepisie art. 29 ust.2 ustawy o VAT, a dokonana korekta była jak najbardziej uzasadniona w świetle jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym - wobec podatnika, który narusza obowiązki prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży fakturowanej nie można zastosować sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i odwrotnie – na podatnika, który nie ewidencjonuje sprzedaży detalicznej z użyciem kas rejestrujących nie można nakładać sankcji w oparciu o art. 27 ust.5 ustawy o VAT / por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 1998r., I SA/Lu 1289/97, LEX nr 37148; z dnia 22 kwietnia 1998r., SA/Sz 453/97, LEX nr 32784; z dnia 25 marca 1998r., III SA 1399/97, LEX nr 33750 /. Odnosząc się końcowo do twierdzenia strony wyrażonego in fine uzasadnienia skargi, iż naruszenie § 4 pkt.1 lit "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników powinno być zagrożone jedynie karą grzywny z Kodeksu Karnego Skarbowego należy zauważyć, że sankcje o charakterze finansowym, które przewidują przepisy prawa podatkowego - w tym wypadku przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - oraz sankcje karne przewidziane w kks w sprawie niniejszej w żaden sposób się nie wykluczają. Co więcej, podkreślić nawet potrzeba, iż sankcje wynikające z prawa podatkowego materialnego, nie stoją na przeszkodzie uznaniu działań stypizowanych w Dziale II, Części szczególnej Rozdziału 6 Kodeksu Karnego Skarbowego za przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, które są zagrożone sankcjami określonymi w przepisach tejże ustawy. Kwestie z tym związane leżą jednak poza sferą rozważań Sądu. W tak opisanym stanie faktycznym i prawnym Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako bezzasadną oddalił.