I SA/Lu 194/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2006 r. sprawy ze skargi S. A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania S. A. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r., Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. w łącznej kwocie 23.706zł., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia przeprowadzonej kontroli obejmującej prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2003r., a ponieważ wartość sprzedaży z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej za 2002r. przekroczyła 10.000 EURO, obrót uzyskany z działalności gospodarczej (prawniczej) w 2003r. winien zostać opodatkowany podatkiem V AT. W sytuacji, gdy podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, organ I instancji na podstawie art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2003r. określając kwoty zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Od powyższej decyzji, skarżący złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uzasadnienia, iż organ ten nie sprecyzował, o jakie zobowiązanie podatkowe chodzi i którego podatku dotyczy. Podatnik zakwestionował określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 10 ust.2 ustawy o podatku VAT z uwagi na brak zapisu, że dotyczy to podatku VAT oraz nie zgodził się ze stanowiskiem, iż świadczone przez niego w 2003r. usługi nie miały charakteru osobistego w rozumieniu przepisu art.13 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznaniu powyższych zarzutów organ odwoławczy wskazał, iż S. A. C. od dnia 1 stycznia 1993r. prowadzi działalność gospodarczą - Kancelarię Radcy Prawnego, której przedmiotem zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest działalność prawnicza. Z zeznania podatkowego za 2002r. / PIT-36/ wynika, iż skarżący wykazał przychód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 87.500zł., podczas, gdy wartość sprzedaży z tytułu świadczonych usług prawniczych wynosiła kwotę - 132.402,92zł. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której księgował w przychody: rachunki za usługi prawnicze wystawione przez Kancelarię Radcy Prawnego oraz wydatki: m.in. zakup samochodu, paliwa, amortyzację budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na Kancelarię, koszty związane z prowadzeniem Kancelarii w B., rachunki za gaz, energię, zakup węgla, koszty zajmowanego lokalu mieszkalnego w Poniatowej w części dotyczące siedziby Kancelarii (energia, czynsz, ogrzewanie), wynagrodzenie pracownika od 15 października 2003r., zakup książek i literatury fachowej oraz Dzienników Urzędowych. Księgował też koszty odnoszące się do całej działalności, którą prowadził w sposób zorganizowany i ciągły w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej. Organ II instancji stwierdził, iż w myśl art. 2 ust. 1ustawy o VAT z 1993r. -opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienia podmiotowe w tym podatku jako wyjątki od jego powszechności zostały uregulowane w art.14 ustawy o VAT, który w ust.1 (według stanu obowiązującego w 2003r.) stanowi, że zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art.2 ust.1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO (tj. kwoty 40.900zł.). Jednak, zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy - zwolnień, o których mowa w ust. 1 nie stosuje się do podatników określonych w art.5 ust.2, do importu towarów i usług oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa i rzeczoznawstwa, a także usługi jubilerskie. Odwołując się do treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, zgodnie z którym - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący posiada przymiot podatnika podatku od towarów i usług (bez względu na to jak zorganizowana jest jego działalność gospodarcza), ponieważ w 2003r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi prawnicze, prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły. Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) na podatek od towarów i usług, a także nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2003r., a zatem organ pierwszej instancji zasadnie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r., określając kwoty zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze przepis art.14 ust.10 pkt 2 ustawy o VAT - podnoszone w odwołaniu argumenty, iż usługi prawnicze świadczone przez podatnika są zwolnione na podstawie art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o VAT w związku z art.13 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późno zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003r. (jako działalność wykonywana osobiście) – uznano za nie zasługujące na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 w pkt 2 i 3 rozróżnia wśród źródeł przychodów działalność wykonywaną osobiście i pozarolniczą działalność gospodarczą, jednakże w jego ocenie nie ma znaczenia w sprawie kwestia - czy osiągane przez podatnika przychody powinny być traktowane, jako uzyskiwane z tytułu działalności gospodarczej, czy też z tytułu działalności wykonywanej osobiście, bowiem brzmienie art.14 ust.10 pkt 2 w/w ustawy o VAT nie dokonuje jakichkolwiek rozróżnień odnośnie rodzajów prowadzonej działalności. Określa jedynie, że zwolnień, o których mowa w ust.1 art. 14 tej ustawy nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze. Za niezasadny oceniono zarzut, iż urząd skarbowy w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie podatkowe za wszystkie miesiące 2003r., ale nie sprecyzował o jakie zobowiązanie podatkowe chodzi i którego podatku dotyczy. Zgodnie z art. 10 ust.2 powołanej ustawy o VAT - zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwot zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. "Zobowiązanie podatkowe" jest zwrotem przyjętym wprost z w/w ustawy o VAT i tak zostało ujęte w decyzji. Ustawa o podatku od towarów i usług określa tylko i wyłącznie zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku VAT, a nie w innych podatkach. Od tego rozstrzygnięcia S. A. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie tak zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów, skarżący zarzucił organom podatkowym błędną interpretację przepisu art. 14 ust.10 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. W uzasadnieniu zaś skargi, przedstawił własną, w jego ocenie jedynie prawidłową prawną ocenę zaistniałego stanu rzeczy, konkludując, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w 2003r. korzystał on ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie regulacji zawartej w art. 7 ust.1 pkt.6 w zw. z art. 13 pkt.8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza pozostałej części uzasadnienia, jakkolwiek z powodu zawartych w niej zwrotów i sformułowań nieco utrudniona, pozwala chyba na stwierdzenie, że skarżący kwestionuje także sposób wszczęcia postępowania podatkowego, stawiając tezę, iż "kierowane do niego z urzędu pytania, dlaczego nie płaci podatku VAT i udzielane odpowiedzi w tym przedmiocie były co najmniej wszczęciem postępowania w sprawie podatku VAT za okres, jakiego dotyczyło pytanie, co z kolei powinno, z uwagi na czas jego trwania uzasadniać nie naliczanie odsetek". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - zważyć na wstępie trzeba, iż rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż powszechność podatku od towarów i usług oznacza, że obejmuje on z zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru czy usługi (zakres przedmiotowy), ale również każdego sprzedawcę towaru czy usługi (zakres podmiotowy podatku). Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) –podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsca zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Z powyższego zatem wynika, iż podatnikiem działającym we własnym imieniu i na własny rachunek jest podmiot wykonujący czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, w okolicznościach wskazujących za zamiar ich częstotliwego wykonywania i aby traktować określony podmiot jako podatnika VAT, ustawodawca wymaga od organów podatkowych jedynie ustalenia owego zamiaru osoby, natomiast, co jest istotne nie zawęża podmiotowego zakresu opodatkowania tylko do działalności gospodarczej, albowiem nie ma żadnego znaczenia to, czy wykonywane czynności są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej podatnika, czy też nie. Obowiązek podatkowy w tym podatku nie jest bowiem związany wyłącznie z prowadzeniem takiej działalności. Zwolnienia podmiotowe w tym podatku jako wyjątki od jego powszechności zostały uregulowane w art. 14 ustawy o VAT z 1993r. Przepis ten w ust. 1 - według stanu prawnego z 2003r. - stanowił, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie 10.000 EURO / pkt.1 / oraz opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3 powołanej ustawy / pkt.2 /. W tym samym przepisie, w ust. 10 pkt.2 ustawodawca jednocześnie zawarł regulację, w myśl której zwolnień, o których mowa w cytowanym ust.1 nie stosuje się między innymi do podatników świadczących usługi prawnicze. Brzmienie tego przepisu nie może nasuwać wątpliwości co do podmiotowego charakteru zwolnień od podatku z art. 14, nie dokonuje on bowiem jakichkolwiek rozróżnień odnośnie rodzajów prowadzonej działalności. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć od zwolnienia jedynie same usługi prawnicze, nie użyłby w treści przepisu określenia "do podatników" / por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r., I SA/Gd 982/97, LEX nr 38122 /. Ustawa o VAT z 1993r. zawiera też katalog zwolnień od podatku od towarów i usług o charakterze przedmiotowym. Określa go przepis art. 7 ustawy o VAT z 1993r. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm. /. W myśl art. 7 ust.1 pkt. 6 w/w ustawy zwolnienie przedmiotowe dotyczy, co jest poza kwestią sporną przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. / – w brzmieniu obowiązującym w roku 2003. Stan faktyczny pozostaje poza sporem. Skarżący od 1 stycznia 1993r. prowadzi działalność gospodarczą, sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej pod pozycją 74.11.Z jako "Działalność prawnicza" / zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, k – 4 akt podatkowych, T.II /. Poza sporem pozostaje, że w 2002r. wartość sprzedaży z tytułu świadczonych przez niego usług prawniczych przekroczyła kwotę 10.000 EURO. Skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak również i aktualnie w skardze wywodzi, iż z mocy powołanego art. 7 ust. 1 pkt.6 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z art. 13 pkt.8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, albowiem usługi prawnicze wykonywał osobiście, co uzasadnia, że przychody uzyskane z tego tytułu były przedmiotowo zwolnione od podatku VAT, natomiast zdaniem organów podatkowych w stanie faktycznym sprawy nie ma ku temu podstaw. W ich bowiem ocenie, przychodów z działalności w zakresie usług prawniczych nie zalicza się do przychodów z osobistego ich wykonywania na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, o których mowa w przepisie art. 13 pkt.8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważenia zatem w tym miejscu wymaga, czy działalność skarżącego była działalnością wykonywaną osobiście w rozumieniu powyższego przepisu. Trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 dokonuje rozróżnienia źródeł przychodów, na takie, które są uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście i takie, które są uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do przepisu art. 13 pkt.8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według stanu obowiązującego w roku 2003 – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt.9. Zwrócić trzeba uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje dla własnych potrzeb pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza", a sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo, iż zawiera w sobie to pojęcie od dawna definiuje je dopiero od 1 stycznia 2003r. / zmiana wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 141, poz. 1182, ze zm./. Zgodnie z art. 5a pkt.6 powyższej ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13, czyli działalności wykonywanej osobiście. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt.9 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. – przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Definicja ta ma zdecydowanie szersze znaczenie, niż działalność gospodarcza w ujęciu przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej / Dz.U.Nr 101, poz. 1178 z późn.zm. /, którą określano jako zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zważyć jednak należy, iż definicja ta nie miała waloru uniwersalnego, gdyż została stworzona tylko na potrzeby tego aktu prawnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy ("działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest ..."), ale też podkreślenia wymaga, że żaden przepis tej ustawy nie stanowił, iż nie jest taką działalnością wykonywanie jej przez przedsiębiorcę osobiście na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Aktualnie pojęcie to definiuje w art. 2 ustawa z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej / Dz.U.Nr 173, poz. 1807 z późn.zm. /, stanowiąc, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym z uwagi, na to, iż stan faktyczny dotyczy roku 2003, nie ma ona żadnego punktu odniesienia w rozpoznawanej sprawie. Analiza powyższych przepisów uprawnia do sformułowania tezy, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych - pozarolniczą działalnością gospodarczą jest: 1/ każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej; 2/ wykonywanie wolnego zawodu; 3/ każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet wówczas gdy inne ustaw nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13, czyli wykonywanej osobiście. W tym kontekście stwierdzić zatem należy, iż działalność radcy prawnego, którym jest skarżący to działalność: ściśle związana z kwalifikacjami zawodowymi (zawodowy charakter działalności), ciągła (powtarzalność podejmowanych działań), podporządkowana regułom rynku (ukierunkowana na osiąganie zysku), zorganizowana i nakierowana na uczestnictwo w obrocie gospodarczym, a zatem jest to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 3 pkt.9 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. w zw. z art. 5a pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu, Sąd uznaje za zasadne wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów niemających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym / por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2002r., I SA/Wr 2057/99, ONSA 2003/2/71 /. Podzielając ten sposób rozumowania, Sąd wyraża stanowisko, iż w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa źródła przychodów: działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą, to osiągane z tego rodzaju działalności przychody podatnika zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy (obecnie przedsiębiorca), realizującego faktycznie działalność prawniczą w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście, bowiem ta ostatnia nie musi spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Skarżący, w ocenie Sądu swoje usługi realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, a zatem jego przychody z tego tytułu należało zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej / art. 10 ust.1 pkt.3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /, a nie z tytułu osobiście wykonywanej działalności / art. 13 pkt. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /. Świadczą o tym bowiem wskazane wyżej cechy charakterystyczne dla tego rodzaju działalności, a przede wszystkim wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły. Dodać też można, iż z protokołu kontroli / str.5, T.I, k – 22 akt podatkowych / wynika, iż skarżący w zeznaniu rocznym PIT – 36 sam swoje przychody zakwalifikował jako uzyskane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, na co trafnie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. W tym stanie faktycznym i prawnym stanowisko organów podatkowych obu instancji co do braku przesłanek do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt.6 ustawy o VAT z 1993r., a to wobec braku podstaw prawnych do zakwalifikowania jego przychodów z tytułu wykonywanej działalności w zakresie usług prawniczych, jako osiąganych z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisu art. 13 pkt.8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za prawidłowe. Konsekwencją zaś tego stwierdzenia jest dalsza ocena, iż w sytuacji, gdy skarżącemu nie przysługiwało ani zwolnienie podmiotowe / art. 14 ust.10 pkt.2 ustawy o VAT z 1993r. /, ani przedmiotowe / art. 7 ust. 1 pkt.6 ustawy o VAT z 1993r./, jego usługi powinny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o VAT z 1993r. Odnosząc się końcowo do stwierdzenia skarżącego, iż skoro Urząd Skarbowy pytał go każdego roku podatkowego "dlaczego nie płaci podatku VAT" i odbierał w tej kwestii jego pisemne wyjaśnienia, to stanowiło to "co najmniej wszczęcie postępowania w sprawie podatku VAT za okres, jakiego dotyczyło pytanie" , wskazać należy, iż zgodnie z art. 165§1 i § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a swój byt rozpoczyna ono z momentem skutecznego doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie / art. 165§4 Ordynacji podatkowej /, co w sprawie niniejszej miało miejsce w dniu 8 sierpnia 2005r. / vide: zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2005r., Nr [...], k – 43-44 akt podatkowych, T.I. akt podatkowych /. Oczywiste jest zatem, że dopiero od tej daty można mówić o wszczęciu postępowania, a odmienny pogląd skarżącego w tej kwestii nie ma w sprawie żadnego znaczenia, pomijając już nawet zupełnie niezrozumiałą i zawiłą argumentację przytoczoną na jego poparcie. Z przytoczonych wyżej względów, a także nie stwierdzając po stronie organów podatkowych naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania skargę należało oddalić na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.