I SA/Lu 198/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2006 r. - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1, pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania I. N.. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia dokonane podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej w A. prowadzonym przez I. N. w R. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2005-2006. Podczas kontroli stwierdzono brak uprawnienia do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego, związanego z dokonanymi w miesiącach: czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. zakupami rozcieńczalnika spirytusowego, udokumentowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez B. , oraz C. w S. W oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody wykazano brak związku zakwestionowanych zakupów rozcieńczalnika spirytusowego z wykonanymi w badanym okresie czynnościami opodatkowanymi. W ocenie kontrolujących zakupy te nie podlegały również zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podstawą prawną wydanej decyzji były przepisy art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona złożyła odwołanie, w którym wskazała na naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121, 122, 180 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z zarzucanym nieprawidłowym i niepełnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie art. 210 §4 poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Ponadto, zdaniem strony rozstrzygnięcie zostało wydane niezgodnie z przepisami prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1, pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez pominięcie wskazanych przepisów, bądź ich błędne zastosowanie. Podatnik wskazał również na brak wydania prawomocnej decyzji rozstrzygającej o wyłączeniu wydatków na zakup rozcieńczalnika spirytusowego z kosztów uzyskania przychodów, co w jego ocenie powinno poprzedzać rozstrzygnięcie o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do tych zakupów. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku. Ponadto podał, że niezależnie od wymienionego w cytowanym przepisie ograniczenia uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego do zakupów towarów usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, dodatkowe ograniczenie wynika z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone w niniejszej sprawie czynności kontrolne wykazały, że w prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrze zakupów zostały zaewidencjonowane faktury VAT, dokumentujące dokonanie w miesiącach: czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. zakupów rozcieńczalnika spirytusowego, w łącznej ilości 9.800 litrów, na łączną wartość brutto 37.844,40zł. Związany z zakupami podatek VAT naliczony został uwzględniony w rozliczeniu wskazanych miesięcy. Natomiast wartość zakupów, zakwalifikowana jako koszty działalności, została zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Biorąc pod uwagę, że rozcieńczalnik spirytusowy nie został wykazany w ewidencji sprzedaży, jak również nie figurował w spisie remanentowym towarów sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r., kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające w zakresie możliwości jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza zgromadzonych dowodów wykazała, że prowadzona w badanym okresie działalność gospodarcza przez A., polegała na świadczeniu usług remontowo-budowlanych, związanych z: naprawami dachów, włazów dachowych, usunięciem usterek blacharskich i przecieków oraz remontem pomieszczeń socjalno-biurowych. Przeprowadzone u nabywców usług remontowych czynności sprawdzające, nie wykazały nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przez podatnika transakcji kupna-sprzedaży usług, zawartych w okresie od dnia dokonania pierwszego zakupu rozcieńczalnika, tj. od 27 czerwca 2006 r. do daty likwidacji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2006 r. Jednakże czynności sprawdzające u kontrahentów, na rzecz których usługi remontowe były w 2006 r. świadczone, wykazały, że wykonane prace nie wymagały stosowania rozcieńczalnika spirytusowego, co uzasadniałoby jego zużycie w ilości 9.800 litrów. Ponadto potwierdzeniem takiego stanowiska są zeznania podatnika, który do protokołu przesłuchania strony z dnia 29 kwietnia 2008r. zeznał, że na mocy pełnomocnictwa, udzielonego w dniu 27 września 2004r., działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa A. prowadził jego brat L. N. O tym, że brat jest zamieszany w zakup oraz nielegalny handel na "czarnym rynku" rozcieńczalnika spirytusowego podatnik dowiedział się w wyniku wezwania Urzędu Celnego oraz przesłuchania w charakterze świadka, w związku z prowadzonym przez ten organ w stosunku do L. N. postępowaniem w sprawie podatku akcyzowego. Uzyskana informacja o dokonanych przez brata nadużyciach, spowodowała natychmiastowe odebranie dokumentacji księgowej, cofnięcie udzielonego L. N. pełnomocnictwa oraz wyrejestrowanie firmy A. z końcem 2006 r. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem, z transakcjami związanymi z rozcieńczalnikiem spirytusowym I. N. nie miał nic wspólnego i nie wiedział do czego miał on służyć. Brat zapewniał go, że rozcieńczalnik służy do działalności gospodarczej (do rozcieńczania farb). W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone dowody potwierdzają jednoznacznie brak związku z prowadzoną przez A. działalnością gospodarczą, dokonanych w 2006 r. zakupów rozcieńczalnika spirytusowego, co zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkuje utratą uprawnienia do odliczenia związanego z tymi zakupami podatku VAT naliczonego. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z ustaleń kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006 oraz w zakresie prawidłowości wykazanego dochodu (straty) z działalności gospodarczej za 2006 r., firma A. nie osiągała żadnych przychodów z tytułu sprzedaży rozcieńczalnika spirytusowego, którego zakupy księgowała w koszty, zatem zakupy te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Postępowanie w sprawie podatku dochodowego nie zostało do chwili obecnej zakończone, w związku ze złożeniem przez I. N. wspólnego z żoną rozliczenia tego podatku za 2006 r. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, bowiem postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania prowadzonego w sprawie podatku dochodowego, a przepisy art. 88 ust. 1, pkt 2 ustawy o VAT zostały w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji powołane dodatkowo, na podstawie czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego, udokumentowanych wynikiem kontroli. W świetle wyżej wskazanych okoliczności faktycznych, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu strony o wydaniu skarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów prawa proceduralnego (art. 121, 122, 180 i 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa), gdyż w jego ocenie organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne. Podstawą dokonanych ustaleń były prowadzone przez firmę dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestry zakupu i sprzedaży towarów, deklaracje VAT-7, faktury VAT dokumentujące dokonaną w badanym okresie sprzedaż i zakup towarów, udokumentowane stosownymi protokołami czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów, materiał dowodowy przekazany przez Urząd Celny pismem z dnia 17 października 2008 r. oraz uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania L. N. w charakterze świadka jak również w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. Zebrane dowody organ pierwszej instancji ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zostały również w nim przytoczone i omówione przepisy prawa podatkowego, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że L. N., który reprezentował I. N. - działał w jego imieniu i na jego rzecz. Powyższe oznacza, że wszystkie czynności pełnomocnika, bądź ich zaniechanie wywierały bezpośrednie i wiążące skutki dla reprezentowanego, w tym również skutki podatkowe. Organy podatkowe nie są przy tym uprawnione do oceny, czy pełnomocnik nie przekroczył zakresu swych uprawnień. Na powyższą decyzję I. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Zaskarżonej decyzji zarzucił: - brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych dowodów bądź nie dokonanie ich wszechstronnego rozpatrzenia, stanowiące naruszenie obowiązków określonych przepisami art. 122, 180 §1, 187 §1, 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, - brak uzasadnienia faktycznego, wymaganego przepisami art. 210 § 4 w/w ustawy w zakresie całkowitego pominięcia niektórych dowodów bez wskazania przyczyn jak również odmówienia niektórym dowodom wiarygodności, - błędne i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że dotychczas nie zostało zakończone postępowanie w zakresie podatku dochodowego, a zatem kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zarzut jakoby wydatek, z którym wiąże się ten podatek nie stanowił kosztów uzyskania, powinien być szczegółowo i wnikliwie uzasadniony. Tymczasem zarzut ten został oparty na wybiórczej i fragmentarycznej ocenie dowodów. Przede wszystkim analiza przychodów dotyczyła tylko przychodów udokumentowanych fakturami, których łączna suma wynosiła 29.005,07 zł, natomiast pominięto całkowicie przychody gotówkowe wykazane w książce przychodów i rozchodów na sumę 33.518,05 zł. Ponadto zdaniem skarżącego organy powinny w niniejszej sprawie przesłuchać L. N. w charakterze świadka ponieważ to on dokonywał wszystkich czynności dotyczących prowadzonej przez jego firmę działalności. Takie przesłuchanie pozwoliłoby ustalić, co było przedmiotem przychodów gotówkowych i czy rzeczywiście nie zostały wykazane przychody z tytułu sprzedaży rozcieńczalnika spirytusowego. Skarżący zwrócił uwagę także na brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do wyjaśnień złożonych podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego L. N., chociaż z zeznania tego wynika, iż działalność w zakresie obrotu rozcieńczalnikiem L.N. zamierzał przenieść do innej firmy, którą w tym celu założył. Podniósł też, że jego zeznania o braku wiedzy na temat transakcji sprzedaży rozcieńczalnikiem odnosiły się do jego osobistego udziału w tych operacjach, co nie oznacza, że obrót taki w ogóle nie miał miejsca, ca to jasno wynika z zeznań L. N. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z prawidłowością odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w miesiącach: czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. zakupów rozcieńczalnika spirytusowego w łącznej ilości 9.800 litrów, na łączną wartość brutto 37.844,40 zł. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (które nie mają tu zastosowania). Ponadto organy w swoich decyzjach powołały się na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w myśl których, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania podatkowego, sąd uznał, iż przeprowadzone zostało ono zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie przy poszanowaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady zupełności postępowania dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a wreszcie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada natomiast art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wbrew zarzutom skarżącego zawiera także uzasadnienie prawne z jej wyjaśnieniem. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, A. w 2006 roku prowadził działalność gospodarczą, która polegała na świadczeniu usług remontowo-budowlanych, związanych z: naprawami dachów, włazów dachowych, usunięciem usterek blacharskich i przecieków oraz remontem pomieszczeń socjalno-biurowych. Taki zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej potwierdzają m.in. zeznania samego skarżącego złożone w toku postępowania podatkowego oraz treść pełnomocnictwa udzielonego przez niego bratu – L. N., który w rzeczywistości samodzielnie prowadził przedsiębiorstwo A. Czynności sprawdzające u kontrahentów, na rzecz których usługi remontowe były w 2006 r. świadczone, wykazały, że wykonane prace nie wymagały stosowania rozcieńczalnika spirytusowego, co uzasadniałoby jego zużycie w ilości 9.800 litrów. Z zeznań skarżącego wynika ponadto, że w toku postępowania w sprawie podatku akcyzowego prowadzonego przez Urząd Celny w stosunku do jego brata dowiedział się, że brat jest zamieszany w zakup oraz nielegalny handel na "czarnym rynku" rozcieńczalnika spirytusowego. Do tego czasu był przekonany, że brat używa zakupionego produktu do rozcieńczania farb. Uzyskana informacja o dokonanych przez brata nadużyciach, spowodowała natychmiastowe odebranie dokumentacji księgowej, cofnięcie udzielonego L. N. pełnomocnictwa oraz wyrejestrowanie firmy A. z końcem 2006 r. Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że twierdzenia organu odnośnie braku związku dokonanych w 2006 r. zakupów rozcieńczalnika spirytusowego z prowadzoną przez A. działalnością gospodarczą jest w pełni uzasadnione i ma oparcie w zebranym materiale dowodowym. Prawidłowo także zdaniem sądu organ wywiódł, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług taki brak związku pomiędzy dokonanymi zakupami a wykonywaną działalnością gospodarczą skutkuje utratą uprawnienia do odliczenia związanego z tymi zakupami podatku VAT naliczonego. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.