I SA/Lu 200/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz M. K. kwotę [...]zł ([...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania M. K., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego:, "organ pierwszej instancji", z dnia [...] zmieniającej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że powołana wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał podatniczce zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. W oparciu o zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że podatniczka w rozliczeniach podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", za marzec 2015 r. ujęła fakturę VAT wystawioną przez P. M. W., dalej: "wykonawca", z dnia [...] marca 2015 r. na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, za budowę domu stan surowy - robocizna, nie odzwierciedlającą stanu faktycznego zdarzenia gospodarczego z 2015 r. Zdaniem organu podatkowego usługa budowy domu w stanie surowym na nieruchomości położonej w S. faktycznie wykonana została przez w/w wykonawcę, tj. wystawcę spornej faktury, ale w latach 2000-2002. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka w rozliczeniu VAT za marzec 2015 r. zawyżyła podatek naliczony o wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego odrębną decyzją, także z dnia [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. w wysokości "0" zł. W konsekwencji, w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, iż podatniczka w marcu 2015 r. nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom odwołania nie narusza obowiązujących przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego. Zdaniem organu odwoławczego słusznie organ pierwszej instancji, w ramach prowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za marzec 2015 r. stwierdził, iż podatniczka zawyżyła podatek naliczony o kwotę ogółem [...] zł w związku z ujęciem w rejestrze nabyć prowadzonym dla celów VAT faktury VAT z dnia [...] marca 2015 r. wystawionej po okresie przedawnienia (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) przez wykonawcę za określoną jako "budowa domu stan surowy robocizna". Zasadnie również organ pierwszej instancji, skorygował wykazaną przez stronę w marcu 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji z kwoty [...] zł do kwoty zero złotych. Organ odwoławczy nadmienił, że działalność gospodarczą w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek strona rozpoczęła od dnia [...] stycznia 1999 r., dla potrzeb podatku VAT zarejestrowała się z dniem [...] lutego 1999 r. Z kolei z dniem [...] czerwca 2015 r. zgłosiła zaprzestanie prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej. W składanych do właściwego dla rozliczeń w zakresie podatku VAT Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 wykazywała począwszy od lipca 1999 r. do sierpnia 2000 r. wartości netto zakupów towarów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz podatek naliczony od w/w zakupów. Ponadto ustalono, iż drobne zakupy towarów i usług wykazała jeszcze w składanych do organu podatkowego pierwszej instancji rozliczeniach za: listopad 2000 r., listopad 2001 r., styczeń 2002 r., luty 2002 r. oraz marzec 2002 r. (łącznie wartość netto 912.00 zł i VAT 194.00 zł). W rozliczeniu za maj 2004 r. łączna kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz nierozliczony w poprzednich deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w wysokości 194.00 zł zostały wykazane przez nią jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. W oparciu o wydruki składanych deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe ustalono, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w w/w kwocie [...] zł rozliczona w maju 2004 r. była wykazywana, aż do grudnia 2005 r. We wszystkich kolejnych deklaracjach VAT-7 złożonych w ustawowych terminach (w pierwszej wersji) za okres styczeń 2006 r. - luty 2015 r. nie wykazywano kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Składane były deklaracje "zerowe". W dniu [...] czerwca 2015 r. złożone zostały zaś korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2009 r. do marca 2015 r., w których podatniczka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. pomimo, iż z pierwotnej deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. nadwyżka taka nie wynikała, była to deklaracja zerowa. Organ odwoławczy zaznaczył, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. wykazana została sprzedaż nieruchomości, którą stanowiły działki nr [...] i [...] zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] marca 2015 r. oraz fakturą z dnia [...] marca 2015 r. wystawioną na rzecz nabywcy prowadzącego działalność gospodarczą, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, który jak wynika z akt sprawy, skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury. Jak wynika z tego aktu notarialnego sprzedana przez stronę nieruchomość, zabudowana była murowanym budynkiem mieszkalnym o trzech kondygnacjach nadziemnych i powierzchni zabudowy 235 m2, wybudowanym w 2000 r. w tzw. stanie surowym otwartym (przedmiotowy budynek nie został oddany do użytkowania). Ponadto w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. wykazano podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT: z dnia [...] marca 2015 r., wystawionej przez biuro nieruchomości, na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, za wynagrodzenie prowizyjne za pośrednictwo sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz faktury z dnia [...] marca 2015 r. wystawionej przez wykonawcę na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł za budowę domu stan surowy - robocizna. Na okoliczność faktury wystawionej przez wykonawcę w dniu [...] marca 2015 r. za budowę domu stan surowy (wg zapisu w akcie notarialnym budynku mieszkalnego wybudowanego w 2000 r.) w dniu [...] sierpnia 2015 r. została przesłuchana podatniczka w charakterze strony. Organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji treść jej zeznań. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na przeprowadzenie dowodu z dziennika budowy domu oraz przesłuchanie w charakterze świadka kierownika budowy. Jak wynika z treści jego zeznań, przedmiotowy budynek mieszkalny, którego inwestorem była podatniczka, w stanie surowym został wybudowany w 2002 r., później prowadzone były jedynie drobne prace uzupełniające, naprawcze, porządkujące i zabezpieczające budynek na okres zimowy, a wpisy w prowadzonym do tejże inwestycji dzienniku budowy po 2002 r. dokonywane były przez świadka na podstawie informacji uzyskanych od pracownika wykonawcy. Ustalenia takie w zasadzie są zgodne z zeznaniami strony z dnia [...] sierpnia 2015 r., z których wynika, iż główna część budynku wykonana została w 2000 r.. a w celu utrzymania pozwolenia na budowę do 2015 r. były wykonywane jedynie drobne prace budowlane. Organ przedstawił też ponowne zeznania wykonawcy, które zdaniem organu potwierdzają powyższe ustalenia. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że ustalenia, dotyczące terminu wykonania przedmiotowej usługi budowlanej, potwierdzone zostały również w trakcie przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w dniu [...] sierpnia 2016 r. przesłuchań w charakterze świadków czterech innych pracowników wykonawcy. Z ich zeznań wynika, iż przy budowie wskazanego wyżej budynku mieszkalnego, którego inwestorem była podatniczka, pracowali lecz jedynie w latach od 1999 r. do maksymalnie 2001 r. Wszyscy w/w świadkowie zeznali, iż od około 10 lat nie byli na tej budowie. Zapytani o prace budowlane wykonywane na w/w nieruchomości po 2002 r. zeznawali, iż nie wykonywali żadnych prac budowlanych po tym okresie. Wykonywane przez nich prace na przedmiotowej posesji po 2002 r. ograniczały się do prac w zakresie zabezpieczania otworów okiennych budynku lub wycinaniu krzaków. W konkluzji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie kompletny materiał dowodowy potwierdził, iż udokumentowana wystawioną przez wykonawcę fakturą VAT z dnia [...] marca 2015r. na łączną wartość brutto [...] zł usługa "budowy domu stan surowy robocizna", faktycznie wykonana została przez jego firmę w latach od 1999 do maksymalnie 2002 r. Stąd jako zasadne należało przyjąć, iż faktura ta nie odzwierciedla stanu faktycznego tj. zdarzenia gospodarczego z 2015 r. Następnie organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d, art. 19 ust. 1 i 2 i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109. poz. 1245 z późn. zm.), mających zastosowanie w okresie do 2002 r. Uwzględniając treść w/w przepisów oraz całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsporne – w ocenie organu odwoławczego - pozostaje, że obowiązek podatkowy u wykonawcy z tytułu wykonania usługi "budowy domu stan surowy robocizna" udokumentowanej przez niego wskazaną wyżej fakturą VAT na łączną wartość brutto [...] zł powstał w okresie wykonania tejże usługi, a więc jeszcze w 2002 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od wykonanych przez wskazanego wykonawcę usług budowlanych była okoliczność uregulowania należności za tę usługę oraz sporządzenia dopiero w 2015 r. protokołu zdawczo - odbiorczego usług budowlanych wykonanych w okresie 1999-2002. Określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku VAT powinno bowiem następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć jedynie charakter pomocniczy. Organ przyznał, że w praktyce w odniesieniu do usług budowlanych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym usługę uważa się za wykonaną, gdy dokonany zostanie odbiór techniczny robót budowlanych, potwierdzony najczęściej protokołem odbioru. Za datę wykonania usługi uznaje się datę podpisania tego protokołu. W odniesieniu do odbioru obiektu budowlanego organ przytoczył fragmenty rozstrzygnięć wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. (sygn. akt IV CKN 150/00, OSNC 2001, Nr 10. poz. 153) oraz wyroku WSA z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2056/11. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii związanej z instytucją przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie na poparcie swojej argumentacji we wskazanym zakresie przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK. 500/13. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jego zdaniem słusznie organ pierwszej instancji uznał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, iż wystawiona w dniu [...] marca 2015 r. przez wykonawcę faktura VAT dokumentująca wykonaną w latach 1999-2002 usługę "budowy domu stan surowy robocizna" nie odzwierciedla stanu faktycznego zdarzenia gospodarczego z 2015 r. Z powołanych przepisów podatkowych, obowiązujących w 2002 r. wynika, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał u wykonawcy w momencie wykonania w/w usługi budowlanej, a więc najpóźniej w 2002 r. Tym samym nie był on uprawniony do wystawienia kwestionowanej faktury VAT w dniu [...] marca 2015 r., ze względu na to, że podatniczka zgodziła się uregulować należność za usługę budowy domu dopiero w 2015 r., do której w tym samym okresie sporządzono protokół zdawczo - odbiorczy, a jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów ze źródeł osobowych - zeznań świadków i samej strony, nie stanowi on potwierdzenia faktów zaistniałych na przestrzeni 13 lat, tj. w okresie 2002-2015. Powyższe natomiast ma bezpośredni wpływ na zasadność dokonanego przez stronę rozliczenia VAT za marzec 2015 r., czyli pomniejszenia podatku należnego o wartość podatku wykazanego na spornej fakturze, jako podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, że zakwestionowana przez organ pierwszej instancji wskazywana wyżej faktura VAT wystawiona na rzecz strony przez wykonawcę na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł) za "budowę domu stan surowy - robocizna" od strony formalnej, czyli elementów, które muszą być zawarte w jej treści, nie budzi wprawdzie zasadniczych wątpliwości, jednakże jej materialna treść nie odpowiada rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedla ona faktycznych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w 2015 r. (usługa została wykonana najpóźniej do roku 2002). Stąd słusznie uznano również, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do obniżenia przez podatniczkę podatku należnego za miesiąc marzec 2015 r. o wartość podatku wykazanego na spornej fakturze. Według Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących bezpodstawnego uznania, iż strona w rozliczeniu VAT za marzec 2015 r. zawyżyła podatek naliczony o wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. uznał, iż w stosunku do w/w kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nastąpił upływ 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe właściwy dla rozliczeń w zakresie VAT organ podatkowy pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. w wysokości "0" zł. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatniczka złożyła skargę, datowana na 18 stycznia 2017 r., i wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującym i przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 5 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), przez uznanie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., jest zobowiązaniem podatkowym, podlegającym przedawnieniu, przy naruszeniu w tym zakresie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; 2) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), przez zmianę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., w sytuacji kiedy rozliczenie to, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, było zgodne z wykazanym w deklaracji VAT-7 za w/w okres rozliczeniowy; 3) art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nie uznanie, że obowiązek podatkowy w zakresie świadczenia usług budowlanych nie powstał z chwilą wystawienia faktury i uznanie, że czynności będące przedmiotem tych usług, uległy przedawnieniu, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; 4) art. 120 Ordynacja podatkowa, poprzez działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, nie na podstawie przepisów prawa, przez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony i do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy i pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wykonanie usług budowlanych, przy spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych przepisami prawa w tym zakresie; 5) art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na podatnika i obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w tym zakresie, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej; 6) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, została udowodniona. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że dokonane rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji rażąco narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego i dowodowego, określone w Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze stanem prawnym sprawy, popartym zgromadzonym materiałem dowodowym, brak było podstaw do rozstrzygnięcia, opartego na stwierdzeniu przedawnienia, w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r. w kwocie [...] zł oraz pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury z dnia [...] marca 2015 r. wystawionej przez wystawcę za wykonanie robót budowlanych. Strona skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie, co pomija się w uzasadnieniu decyzji dotyczącej okresu do lutego 2015 r., istotny jest przebieg faktyczny sprawy, wskazujący na ewidentne błędy organu podatkowego pierwszej instancji, które doprowadziły i naraziły stronę na poniesienie strat z tego tytułu. Strona podniosła, że od lutego 1999 r. do września 2000 r. składała deklaracje VAT- "zerowe", natomiast od października 2000 r. do kwietnia 2004 r. składała deklaracje VAT-7, nie wykazując sprzedaży, a jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (od października 2000 r. do kwietnia 2004 r. w wysokości [...] zł, od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. w wysokości [...] zł). Z kolei w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2015 r. strona składała deklaracje VAT-7 "zerowe", nie wykazując nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Nie wykazanie nadwyżki z poprzedniej deklaracji na deklaracji za miesiąc styczeń 2006 r. i za kolejne miesiące, wynikało z telefonicznego polecenia, przekazanego przez pracownika Urzędu Skarbowego, o konieczności skorygowania poprzednio wykazywanej nadwyżki do zera. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, pominięto i przemilczano więc kwestię, którą strona podnosiła w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że miała pełne prawo do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., a tym samym i nadwyżki z poprzedniej deklaracji w deklaracji za marzec 2015 r., ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie uległa ona przedawnieniu. Nadmieniła, że deklaracja korygująca VAT-7 za miesiąc grudzień 2009 r., z wykazaną kwotą nadwyżki, została złożona przed upływem okresu przedawnienia do złożenia deklaracji, co przy złożeniu dalszych deklaracji korygujących VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do lutego 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki, dawało jej – jak to ocenia - pełne prawo do wykazania tej nadwyżki w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. Wynika to z faktu, że korekty deklaracji złożyła przed upływem ustawowego okresu przedawnienia do ich złożenia, w sytuacji, kiedy wykazana nadwyżka i jej wysokość była zgodna z bazą danych Urzędu Skarbowego, który jej nie "wyzerował", jako przedawnionej. W dalszej części skargi strona podkreśliła, że pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej w dniu [...] marca 2015 r. przez wystawcę za wykonanie robót budowlanych, nie uwzględniono kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy wykonywaniu usług budowlanych. Na potwierdzenie swojej argumentacji strona powołała się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. w zakresie momentu powstawania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Skarżąca podniosła także, iż dopiero na etapie postępowania odwoławczego, wyjawiono istnienie przepisów dotyczących wykreślenia z urzędu podatnika jako podatnika VAT, w sytuacji, gdy zaprzestał on wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 10 miesięcy, jeżeli podatnik sam nie dopełnił obowiązku zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Gdyby więc Naczelnik Urzędu Skarbowego dopełnił swoich obowiązków, strona nie zostałaby narażona na stratę w postaci konieczności zapłacenia VAT i podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nastąpiłaby nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a jednie sprzedaży majątku osobistego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżącej, popierając skargę i wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zwrócił uwagę, iż organ podatkowy nie ocenił prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej, podczas gdy przedmiotem sprzedaży był budynek mieszkalny, co powoduje, ze prawidłową stawką jest stawka 8%. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1). Dokonując takiej kontroli, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy - wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Z kolei jak o tym stanowi art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przenosząc wskazane wyżej kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie z innych jednak powodów niż wskazane w treści skargi z dnia 18 stycznia 2017 r. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zagadnienie przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , który został wykazany w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. w kwocie [...] zł było przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, która z kolei była przedmiotem kontroli przez tut. Sąd w sprawie o sygn. I SA/Lu 199/17. W ocenie skarżącej do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ma zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ taka nadwyżka nie stanowi zobowiązania podatkowego. Ponadto przyjęcie przez organy podatkowe poglądu, że wykazana w poprzedniej deklaracji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ulega przedawnieniu na podstawie wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej nastąpiło z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Sądu takie stanowisko skarżącej jest błędne, rację mają natomiast organy podatkowe. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż zastosowanie regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przeszłości budziło pewne wątpliwości. Z tego względu kwestia zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług stała się przedmiotem rozstrzygnięcia w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSP 9/08. Zgodnie z jej treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący zastosowania w sprawie niniejszej wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej należy w pierwszej kolejności wskazać, że – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały - zgodnie z treścią art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej 2003 r. - ilekroć w tej ustawie jest mowa o zwrocie podatku, należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa odróżnia zatem pojęcie zobowiązania podatkowego (art. 5) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7). Odczytanie literalne przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzić może więc do spostrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, prowadzące do konkluzji, że Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. dla zobowiązania podatkowego, z pominięciem innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego: czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim, czy jest zgodne z ustawą zasadniczą państwa. Tymczasem –jak dalej wywodził Naczelny Sąd Administracyjny - szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeśli więc Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym, tj. zasadzie demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzące do przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązanie podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przedawnieniu nie ulegają. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Pogląd taki, jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, znajduje uzasadnienie również w brzmieniu art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku, należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wyjaśniając z kolei pojęcie "termin zwrotu" nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zauważyć należy, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest w kolejnych okresach rozliczana, a w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, albo nadwyżka podatku do przeniesienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12). Terminem zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, i to bez względu na wynik tego rozliczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 106/14). Powoływany przez skarżącą art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W odniesieniu do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, w ocenie Sądu, nie zachodzą jednak niedające się usunąć wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Przede wszystkim nie budzi już wątpliwości zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy zwrócić trzeba zatem uwagę, iż nadwyżka wykazana przez skarżącą w kwocie [...] zł powstała w październiku 2000 r. i przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, powinna być rozliczona do końca 2005 r. Z kolei nadwyżka powstała w maju 2004 r. w wysokości 194,00 zł powinna być rozliczona do końca 2009 r. Zatem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w tych okresach nastąpił upływ terminów przedawnienia w odniesieniu do wskazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Wobec tego skarżąca nie była uprawniona do ujęcia w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. kwoty [...] zł, stanowiącej sumę wskazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 1999 r. do września 2000 r. oraz od listopada 2000 r. do kwietnia 2004 r. Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez skarżącą kwestii wydania jej przez pracownika Urzędu Skarbowego telefonicznego polecenia skorygowania poprzednio, tj. do końca 2005 r., wykazywanej nadwyżki do zera należy, po pierwsze, zauważyć, iż podatniczka – jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (zgłoszoną w 1999 r.) – winna jednak wiedzieć, że działanie przedsiębiorcy w zakresie uprawnień i obowiązków podatkowych wyznaczają przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim ustawy, a nie ustne –przekazywane drogą telefoniczną – polecenia pracowników organów podatkowych. Po drugie – i dla oceny działania podatniczki i organów podatkowych istotniejsze jest natomiast to, że tak ogólnie (zarówno w skardze, jak i odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji) sformułowane przez skarżącą twierdzenie o przekazanym jej przez pracownika Urzędu Skarbowego poleceniu telefonicznym nie poddaje się weryfikacji, jest zatem niewiarygodne. W odniesieniu zaś do niewezwania przez organ podatkowy do skorygowania deklaracji składanych przez skarżącą począwszy od stycznia 2006 r., a w jej ocenie nieprawidłowych bowiem niewykazujących kwoty nadwyżki podatku do zwrotu, oraz niewyrejestrowania skarżącej jako podatniczki nieprowadzącej faktycznie działalności gospodarczej przez organ podatkowy z urzędu, należy zauważyć, iż rzeczywiście – zgodnie z treścią art. 96 ust. 8 ustawy o VAT (a w poprzednio obowiązującym stanie prawnym z treścią art. 9 ust. 5a ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla podatnika z rejestru. Trzeba jednak zauważyć, iż ustawa o VAT, w art. 96 ust. 6 (a poprzednio obowiązująca ustawa z 1993 r. w art. 9 ust. 4) nakłada na podatnika, który zaprzestał działalności obowiązek zgłoszenia naczelnikowi tego faktu. Nie ulega wątpliwości, iż skarżąca do końca 2005 r. takiego zgłoszenia nie dokonała. Zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej skarżąca zgłosiła w dniu [...] czerwca 2015 r. Z wyjaśnień złożonych w przez skarżącą podatniczkę dniu [...] października 2009 r. wynika motyw takiego jej działania. Wskazała bowiem, że od 2000 r. jej firma nie prowadzi działalności i w związku z tym nie przynosi dochodów, deklaracje VAT-7 składane są systematycznie jako zerowe, działalność nie została jednak zawieszona, ponieważ nie został sprzedany dom budowany w systemie deweloperskim i nie został odebrany od urzędu skarbowego VAT. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia w tym zakresie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd za prawidłowe uznaje również ustalenia organów podatkowych dotyczące okoliczności wykonania przez wykonawcę usługi określonej jako "budowa domu stan surowy robocizna", dokumentowanej fakturą z dnia [...] marca 2015 r. i w konsekwencji ocenę, iż faktura ta nie odzwierciedla stanu faktycznego, tj. zdarzenia gospodarczego z 2015 r. Jak bowiem wynika z zeznań wykonawcy, jego pracowników, a także samej skarżącej przesłuchanej jako strony, usługa ta została wykonana najpóźniej w 2002 r. W kolejnych latach dokonywani jedynie prac zabezpieczających budynek przed wpływem czynników atmosferycznych i wstępem osób postronnych przez zamykanie otworów oraz dokonywano prac porządkowych. Nie wykonywano natomiast robót budowlanych stanowiących usługę wykazaną w fakturze z dnia [...] marca 2015 r. Prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że za datę wykonania usługi budowlanej należy przyjąć datę faktycznego wykonania tej usługi lub jej części. Nie mają natomiast znaczenia w tym zakresie data spisania protokołu zdawczo-odbiorczego oraz moment zapłaty należności. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt 1250/07, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny i powstaje z dniem zaistnienia określonego zdarzenia. Dotyczy to również obowiązku podatkowego. Bowiem, jak o tym stanowi art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przewidzianych przez ustawy i niezależnie od woli podmiotów, które mu podlegają. Ze względu na publicznoprawny charakter obowiązku i zobowiązania podatkowego moment powstania obowiązku czy zobowiązania podatkowego zasadniczo nie może być modyfikowany przez podatnika, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 244/11, przez wybór momentu sporządzenia protokołu odbioru robót czy wystawienia faktury. Dokonując oceny stanowiska organów podatkowych w analizowanej kwestii należy również mieć na względzie, że zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie w okresie, w którym rzeczywiście usługa wykazywana na analizowanej fakturze została wykonana, tj. art. 6 ust. 8c pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak – co należy podkreślić - niż 30 dnia od dnia wykonania tych usług. Za moment wykonania tego rodzaju usług nie można natomiast przyjąć daty sporządzenia protokołu odbioru, mimo niewątpliwie dużego jego znaczenia tak z punktu widzenia inwestora, jak i wykonawcy robót budowlanych. Raz jeszcze stwierdzić należy, iż wykonanie usługi następuje z chwilą faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego fakty inwestorowi (por. wyrok Sądu najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 61/09). Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż strona otrzymująca fakturę VAT wystawioną z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze, ponieważ dokumentuje ona czynności, które już w momencie jej wystawienia uległy przedawnieniu. Za uzasadniony należy natomiast uznać podniesiony na rozprawie zarzut braku analizy przez organ odwoławczy stawki VAT zastosowanej przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej przedmiotowym budynkiem, dokumentowanej fakturą z dnia [...] marca 2015 r., wystawioną przez skarżącą na rzecz nabywcy prowadzącego działalność gospodarczą. Z aktu notarialnego z dnia [...] marca 2015 r., na podstawie którego nastąpiło przeniesienie własności wynika, iż objęta tym aktem nieruchomość zabudowana jest murowanym budynkiem mieszkalnym o trzech kondygnacjach nadziemnych i powierzchni zabudowy 235 m2. Ustawa o podatku od towarów i usług w przepisach art. 41 ust. 12-12c normuje zasady określania stawki właściwej do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a także zasady zaliczania budynków mieszkalnych jednorodzinnych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak natomiast odniesienia się do tej kwestii. W tym zakresie Sąd nie mógł zatem ocenić zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z tego względu, a zatem z uwagi na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy podda analizie kwestię prawidłowości zastosowanej przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej stawki podatkowej i znaczenie tej kwestii dla rozliczenia VAT u skarżącej za marzec 2015 r., a swoje ustalenia przedstawi w uzasadnieniu decyzji. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, obejmujących uiszczony wpis w wysokości [...] zł, [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz [...] zł wynagrodzenia dla pełnomocnika, znajduje podstawę w treści art. 200 P.p.s.a. oraz §3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).