I SA/Lu 202/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 2024 r. nr 0671-SPZ-1.4100.237.2023.11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 9 lutego 2023 r. złożonego przez N. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., jako płatnika (dalej: "wnioskodawca", "płatnik", "skarżąca"), o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat odsetek wynikających z umowy pożyczki typu mezzanie z 22 stycznia 2018 r., na rzecz A. C. I. N. S..A..R..L.. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "podatnik"), Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ"), w dniu 8 stycznia 2024 r. odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu oraz akt sprawy wynika, że jak stwierdził organ, płatnik wypłacający odsetki jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza załączony do wniosku odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Oznacza to, że spełniony jest warunek zastosowania zwolnienia podatkowego określony w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT". Podatnik, któremu wypłacane są odsetki, zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji wystawionym przez luksemburskie organy podatkowe w dniu 27 września 2022 r., jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu i wpisany jest do luksemburskiego rejestru handlowego. Funkcjonuje w formie "societe a responsabilite limitee" (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jako finansowa spółka holdingowa (S. ). Tym samym, jak przyjął organ, spełniony jest warunek zastosowania zwolnienia podatkowego określony w art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 21 ust. 8 ustawy CIT. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego płatnika, podatnik posiada 25,01% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat. Spełniony jest więc warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3b, ust. 4, ust. 5 ustawy CIT. Następnie odnosząc się do oświadczenia podatnika, że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania wskazał, że tym samym spełniony został warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 21 ust. 3c ustawy CIT. Odnosząc się do statusu podatnika, jako rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek organ zauważył, że podatnik jest podmiotem w pełni zależnym od A. C. I. L. S..a.r.l będącej podstawową platformą inwestycyjną luksemburskiego funduszu inwestycyjnego A. C. I. S.. Fundusz ten został utworzony w formie spółki inwestycyjnej będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Fundusz posiada 100 % udziałów w A. L.. Podatnik stanowi jedną ze spółek celowych Funduszu, która została dedykowana do inwestycji związanej z udzieleniem finansowania płatnikowi. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest nabywanie udziałów w Luksemburgu lub za granicą w dowolnych spółkach lub przedsiębiorstwach w jakiekolwiek formie oraz zarządzanie tymi udziałami. Podatnik może uczestniczyć w tworzeniu, rozwoju, zarządzaniu i kontroli dowolnej firmy lub przedsiębiorstwa oraz może pożyczać w dowolnej formie. Może również emitować, wyłącznie w drodze oferty prywatnej, obligacje, obligacje oraz wszelkiego rodzaju dłużne i kapitałowe papiery wartościowe. Może pożyczać środki pieniężne, w tym między innymi wpływy z wszelkich pożyczek swoim spółkom zależnym, spółkom powiązanym i innym firmom. A. N. może wykorzystywać wszelkie środki prawne i instrumenty w celu efektywnego zarządzania swoimi inwestycjami i ochrony przed ryzykiem kredytowym, ryzykiem walutowym, ryzykiem stopy procentowej i innymi rodzajami ryzyka. Ze sprawozdań finansowych wnioskodawcy za lata 2021 - 2022, wynika, że A. N. w dniu 20 lutego 2018 r. otrzymała od spółki A. L. pożyczkę przeznaczoną na sfinansowanie inwestycji w N. Sp. z o.o. w kwocie 8 995 215 euro. Następnie w dniach 6 kwietnia 2018 r. oraz 14 stycznia 2019 r. podatnik otrzymał kolejne wypłaty środków od A. L. na kwoty odpowiednio 4 497 608 euro oraz 8 995 215 euro. Łączna kwota udzielonej przez A. L. na rzecz podatnika pożyczki na sfinansowanie inwestycji w N. wyniosła 22 488 038 euro. Wskazana kwota odpowiada łącznej kwocie pożyczki typu mezzaine udzielonej przez A. N. płatnikowi w dniu 22 stycznia 2018 r., w zawiązku z którą płatnik wystąpił o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Pożyczka została wypłacona w trzech transzach - 20 lutego 2018 r. w kwocie 8 995 215,31 euro ( 37 300 459,32 zł), 24 kwietnia 2018 r. w kwocie 4 497 607,66 euro (18 921 435,43 zł) oraz 15 stycznia 2019 r. w kwocie 8 995 215,31 euro (38 621 865,46 zł). Zdaniem organu zestawienie powyższych kwot wypłat oraz dat realizacji transz kredytowych jednoznacznie wskazuje, że A. N. pełnił jedynie rolę pośrednika w przekazaniu środków na rzecz płatnika, natomiast podmiotem realnie finansującym pożyczkę z 22 stycznia 2018 r. była spółka A. L.. Fakt pozyskania środków od A. L. na prowadzenie działalności podatnika potwierdził również sam wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie organu z 8 września 2023 r. Organ odnosząc się do złożonych sprawozdań finansowych wskazał, że z rachunku zysków i strat A. N. wynika, że podstawowe źródło przychodów spółki stanowiły "dochody z tytułów uczestnictwa" związane z pożyczką udzieloną przez podatnika płatnikowi. Na wyżej wskazane przychody składały się odsetki gotówkowe (1 070 264 euro) i opłaty za monitorowanie oraz sztywny kurs wymiany (989 062 euro). Łączna wartość wyżej wskazanych przychodów Spółki za 2021 r. wyniosła 2 059 326 euro i stanowiła jedyne źródło dochodu A. N.. W 2022 roku łączna wartość dochodów z tytułu uczestnictwa wyniosła 1 476 568 euro (odsetki gotówkowe - 682 140 euro, opłata za monitorowanie i sztywny kurs wymiany - 794 428 euro). Dodatkowo Spółka wykazała dodatkowy dochód operacyjny za 2022 r. w kwocie 4 229 euro. W rachunku zysków i strat, Spółka wykazała zobowiązania z tytułu odsetek płatnych do A. L. - w wysokości odpowiednio 1 976 920 euro za rok 2021 oraz 1 473 327 euro za 2022 r. Zatem zdaniem organu podatnik przekazał praktycznie całość uzyskanego przychodu do jedynego udziałowca A. L., z czego znaczną część tego przychodu stanowiły odsetki od pożyczki z 22 stycznia 2018 r. zapłacone przez płatnika. Płatności odsetkowe uzyskiwane przez podatnika w rzeczywistości przekazywane są bezpośrednio do jedynego udziałowca - A. L.. A. N. jest finansowana ze środków jedynego udziałowca i bez jego wsparcia nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności. Nie dysponuje ona własnymi środkami w odpowiedniej wysokości, umożliwiającymi udzielenie pożyczki płatnikowi. Organ uznał, że spółka jest jedynie pośrednikiem. Mimo braku formalnej umowy co do konieczności przekazywania całości należności z tytułu odsetek wypłaconych na podstawie pożyczki z 22 stycznia 2018 r. do jedynego udziałowca, zdaniem organu taka umowa istnieje faktycznie. Odnośnie do prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej w L. organ wskazał, odnosząc się do treści sprawozdań finansowych, na bardzo niskie (lub żadne) koszty najmu powierzchni biurowych w 2020 r. – brak kosztów, w 2021 rok - 4 271 euro, natomiast w 2022 r. - 1 091 euro. Zdaniem organu suma kosztów wynajmu tego rodzaju powierzchni w warunkach komercyjnych nie znajdują ekonomicznego uzasadnienia. Organ wskazał także, że spółka wykazuje jedynie aktywa finansowe, nie rzeczowych. Ponadto A. N. nie zatrudnia pracowników, nie korzysta również z pracowników udostępnionych przez inne Spółki grupy oraz nie ponosi kosztów osobowych związanych z wykonywaniem realizowanych przez siebie zadań. Zgodnie z treścią uzasadniania wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji podstawowym aktywem wypływającym na możliwość prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej jest posiadanie wykwalifikowanej kadry. Kadra składa się z trzyosobowego zarządu, z czego dwóch członków zarządu jest rezydentami L. . L. B. pełni funkcję dyrektora zarządzającego w 21 spółkach z Grupy, K. B., mieszkający na stałe w L. w Wielkiej Brytanii, pełni 27 funkcji (prezesa i dyrektora zarządzającego) w 15 rożnych podmiotach z grupy, z kolei S. A. pełni 21 funkcji (prezesa i dyrektora zarządzającego) w 14 rożnych podmiotach z grupy. Przy przyjęciu 160 godzinnego miesiąca pracy, zakładając równy podział czasu pracy na poszczególne spółki w których członkowie zarządu podatnika pełnią określone funkcje, osoby poświeciły statystycznie od 7,6 do 11,4 godzin roboczych miesięcznie na wykonywanie zadań na rzecz pojedynczej spółki. W ocenie organu taki nakład pracy nie wystarczy na efektywne kierowanie spółką i wywieranie realnego wpływu na jej działania. Zdaniem organu decyzje dotyczące finansowania spółek zależnych oraz ogólnej działalności podatnika musiały być podejmowane na wyższym szczeblu. Powołując się z kolei na treść sprawozdań finansowych A. N., zauważono, że spółka w latach 2020-2021 nie poniosła żadnych kosztów personalnych związanych z wykonywaniem przez członków zarządu zadań. Natomiast sprawozdanie finansowe podatnika za 2022 r, w nocie 11 (inne wydatki zewnętrzne) wskazuje pozycję "honorarium dyrektora", wynoszącą 1500 euro za rok. Zdaniem organu powyższe dane świadczą o tym, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie L. Jego działania ograniczają się jedynie do administrowania środkami przekazywanymi przez płatnika i do ich przekazywania na rzecz spółki dominującej. Z zebranego materiału nie wynika, aby Spółka prowadziła jakąkolwiek inną działalność. Organ uznał, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od N. odsetek, ze względu na to, że nie spełnia żadnego z warunków z art. 4 pkt 29 ustawy o CIT, warunkujących uznanie go za podmiot będący rzeczywistym właścicielem. Zatem warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT nie został spełniony. Organ wyjaśnił także, że zgodnie z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego, zatem warunek z art. 22b ustawy CIIT został spełniony. Nadto ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji nie wynika także, aby wypłacone należności dotyczyły: przychodów z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, przychodów z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika, przychodów z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika czy przychodów z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności. Zatem organ uznał, że nie występuje przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wyrażona w art. 21 ust. 6 ustawy o CIT. Poczynione, w oparciu o przedstawione dokumenty, ustalenia nie wskazują, aby w odniesieniu do ww. pożyczki i aneksu do niej, zachodziły okoliczności świadczące o nierynkowym charakterze transakcji. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że w sprawie wystąpiły negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy CIT. Podatnik nie spełnia przesłanki art. 21 ust. 3 pkt 4a ustawy CIT, ponieważ w rzeczywistości nie posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek. W kontekście zgromadzonej dokumentacji, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika przesłanego wraz z wnioskiem, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek. Występuje również negatywna przesłanka wydania opinii, w postaci istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi w L. rzeczywistej działalności gospodarczej. W skardze na odmowę wydania opinii skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 26b ust. 3 pkt 1-2 w związku z art. 4a pkt 29 w związku z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnej odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji w związku z uznaniem, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela należności z tytułu odsetek wypłacanych przez skarżącą oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za rzeczywistego właściciela należności z tytułu odsetek oraz posiada substancję biznesową adekwatną do charakteru prowadzonej działalności, co znajduje potwierdzenie w przedstawionych faktach i dokumentach, w tym w złożonym we wniosku oświadczeniu podatnika, w stosunku do którego nie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym, a organ nie wykazał wystąpienia żadnych okoliczności, które kwestionowałyby status rzeczywistego właściciela po stronie podatnika; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 o.p. w związku z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez: - niepodjęcie przez organ czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji powzięcia wątpliwości co do prawdziwości wyjaśnień skarżącej oraz arbitralne pominięcie szeregu okoliczności faktycznych wskazanych przez stronę we wniosku oraz jego uzupełnieniu, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niezweryfikowane informacje i niewystarczające ustalenia faktyczne, - dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika załączonego do wniosku potwierdzającego, że jest on rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności odsetkowych; 3) art. 28b ust. 8 w związku z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez dokonywanie powierzchownych i pobieżnych ustaleń faktycznych na podstawie informacji pozyskanych samodzielnie ze źródeł ogólnodostępnych dotyczących podatnika w zakresie weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela podatnika, podczas gdy w przypadku powzięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie organ zobowiązany był do niezwłocznego podjęcia działań weryfikacyjnych polegających między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, a do czego Organ miał wyraźną podstawę prawną w art. 27 umowy Polska-Luksemburg ; 4) art. 26b ust. 3 ustawy o CIT poprzez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez skarżącą w odniesieniu do należności z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz podatnika, podczas gdy skarżąca wykazała spełnienie przesłanek wynikających z art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek oraz nie występują inne okoliczności uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Formułując powyższe zarzuty skarżąca na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie w całości odmowy oraz na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że organ całkowicie pominął aspekt faktycznych przepływów i tego jak A. N. wykorzystuje własne środki i choć kwoty 1 473 327 EUR i 1 976 920 EUR w istocie odnoszą się do zobowiązań A. N. względem A. L., to jednak nie są to kwoty zobowiązania wyłącznie z tytułu odsetek, a mieszczą się w nich zobowiązania z tytułu również innych opłat na rzecz A. L.. Organ pominął też odsetki bankowe, które były przychodem A. N. w 2022 r., innym niż z tytułu uczestnictwa w płatniku, i które również były ujawnione w tym rachunku zysków i strat. Wskazuje to na wybiórcze podejście do pozycji branych pod uwagę w analizie organu. A. N. nie jest jedynie pustym rachunkiem bankowym na który wpływają i wypływają kwoty, ale podmiotem posiadającym własne kapitały. W szczególności posiada m. in. 654 402 EUR na koncie agio oraz 106 408 EUR kwot wynikających z przeniesionych zysków. Dodatkowo skarżący podkreślił, że nie można pominąć, że kwoty przyjmowane na cele sporządzenia sprawozdania finansowego są zasadniczo kwotami przyjmowanymi na zasadzie memoriałowej a nie kasowej. Fakt pozyskania finansowania od podmiotu powiązanego nie przekreśla, zdaniem skarżącej, statusu pożyczkobiorcy (A. N.) jako rzeczywistego właściciela należności w odniesieniu do kwot otrzymywanych w ramach innych umów. Zdaniem skarżącej, podatnik otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części. Decyzje o regulowaniu zobowiązań na poziomie A. N. podejmowane są przez członków zarządu tego podmiotu, co wyraźnie wskazuje na samodzielność w dysponowaniu tymi środkami na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie udzielania finansowania. Stąd, zdaniem skarżącej, zarzut jakoby A. N. była wyłącznie pośrednikiem w stosunku do otrzymywanych od płatnika odsetek jest nietrafiony. Odnosząc się do prowadzenia rzeczywistej działalności przez podatnika, skarżąca poddaje w wątpliwość czy organ dysponuje odpowiednimi informacjami pozwalającymi na określenie przeciętnych kosztów wynajmu zbliżonej powierzchni w warunkach Luksemburga. Z racji prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik nie ma dużych potrzeb w zakresie przestrzeni biurowej - jest podmiotem specjalnego przeznaczenia powołanym do realizacji konkretnej inwestycji w formule joint venture. Podatnik nie prowadzi działalności produkcyjnej ani świadczącej usługi na rzecz innych podmiotów, zatem nie ma konieczności posiadania rozbudowanej infrastruktury w zakresie nieruchomości. Zarzut nieposiadania aktywów rzeczowych oraz nieponoszenia kosztów osobowych jest w ocenie skarżącej wynikiem wybiórczo dobranych elementów stanu faktycznego i należało uznać go za chybiony. Także analiza osobowa jest rażąco pobieżna. Opiera się ona na szeregu bezpodstawnych założeń, które organ mógł oprzeć wyłącznie na własnych domysłach. Jest ona również wewnętrznie sprzeczna z wyciągniętymi wcześniej przez organ wnioskami. Skarżący podkreślił, że A. N. funkcjonuje w oparciu o posiadany substrat majątkowo-osobowy, który w tym zakresie opiera się na dostępnej wyposażonej powierzchni biurowej oraz wykwalifikowanych członkach zarządu. W świetle celu i działalności prowadzonej przez podatnika, są to wystarczające aktywa. Mając na uwadze niepodjęte działania weryfikujące przedstawione przez skarżącą dane, pominięcie szeregu okoliczności wskazanych organ naruszył zasadę oficjalności prowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonał dowolnej (a nie swobodnej) i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika przesłanego wraz z wnioskiem potwierdzającego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności odsetkowych. Skarżąca podniosła, że organ prowadził postępowanie w sprawie wydania opinii przez 11 miesięcy (mimo ustawowego terminu 6 miesięcy), więc nie znajduje żadnego uzasadnienia fakt braku wystąpienia przez tak długi okres z wnioskiem do organów innych państw o informacje pozwalające na zweryfikowanie prawdziwości informacji przedstawionych we wniosku, zwłaszcza, że istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z L. . W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej odmowie wydania opinii. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jak z kolei stanowi art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania wnioskodawcy, tj. podmiotowi działającemu w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek od pożyczki, wypłacanych na rzecz spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, opinii o stosowaniu preferencji. Należy zatem zauważyć, że jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak zaś stanowi art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przy czym, zgodnie z treścią art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Zgodnie natomiast z treścią art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Jednak jak to wynika z art. 21 ust. 3, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2. Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przytoczona regulacja ustawy o CIT, zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków stanowi wyraz implementacji rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku europejskiego barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3., niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez ekonomicznych granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych, mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS). Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2019 r., oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została mianowicie, jak to wnika z treści art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje więc rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania "u źródła" zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku "u źródła" lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji. Ustawodawca w art. 26 ust. 2e ustawa o CIT przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b. Z kolei art. 26b ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zaś stanowi ustęp 3. tego artykułu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. W odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, wprawdzie mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor komentarza do art. 11 Konwencji Modelowej wskazuje, że ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie. Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, że w art. 7 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz.1369), jej strony postanowiły, iż bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja. W relacjach między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w odniesieniu do podatków u źródła od nierezydentów wskazana Konwencja ma zastosowanie do okresów podatkowych rozpoczynających się od 1 lutego 2020 r. Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE. Przepis ten przewiduje bowiem, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zdaniem Sądu, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Niezależnie od powyższego, ustawodawca - realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym - w art. 22c postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 21 ust. 3, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej regulacje ustawy o CIT, mieszczą się w ramach wyznaczonych uzgodnieniami ujętymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a także w ramach wyznaczonych regulacjami wynikającymi z przepisów powołanej wyżej dyrektywy, motywowanych koniecznością zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znoszą zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 3 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł. Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów ustawy o CIT, a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową. Mając na względzie powyższe ustalenia przypomnieć trzeba, że zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT wymaga, jak expressis verbis wynika z tego przepisu, łącznego spełnienia wszystkich czterech przesłanek. Zgodnie zaś z treścią art. 26b ust. 1 powołanej ustawy, organ wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową, jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków zastosowania zwolnienia określonych w art. 21 ust. 3 albo warunków zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu, z treści przepisu art. 26b ust. 1 wynika więc, że opinia może być wydana jeśli to wnioskodawca wykazał spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego lub zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zgodzić się zaś należy z organem, że wnioskodawca będący podatnikiem nie wykazał spełnienia warunku ujętego w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek. Niezależnie od tego trzeba mieć na względzie, że organ powinien odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeśli zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w przytoczonym wyżej ustępie 3. artykułu 26b. Oprócz m.in. niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należą do nich: istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem m.in. art. 22c ustawa o CIT oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Odnosząc się do treści skargi, w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności brak zwrócenia się do luksemburskich organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie informacji o podatniku z uwagi na długość trwającego postępowania z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji (11 miesięcy, jak podniosła strona skarżąca). Wprawdzie bowiem, jak wynika z treści art. 26b ust. 9 ustawy o CIT, do postępowania w sprawie opinii o stosowaniu preferencji stosuje się odpowiednio również przepis art. 28b ust. 8 tej ustawy, zgodnie z którym organ może wystąpić z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, w tym w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń. Jednakże nie jest to konieczne, jak bowiem expressis verbis wynika z treści art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, to wnioskodawca składając wniosek o wydanie opinii powinien wykazać spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że na składającym wniosek spoczywa ciężar nie tylko przedstawienia odpowiedniej argumentacji, ale również, jeśli jest to potrzebne dla oceny zasadności wniosku, również odpowiednich dokumentów. Nie wyklucza to możliwości uzupełniania materiału przez organ prowadzący postępowanie w celu weryfikacji twierdzeń i dokumentów przedstawionych przez wnioskodawcę. Skarżąca składając wniosek o wydanie opinii przedstawiła szereg dokumentów dotyczących statusu własnego oraz podatnika, a także zawieranych przez te podmioty umów. Na wezwanie organu skarżąca przedstawiła również kolejne dokumenty, w tym sprawozdanie finansowe podatnika za 2021 i 2022r. , statut A. N. z 21 grudnia 2017 r. Organ pozyskiwał także dokumenty, w tym sprawozdania finansowe podatnika, z powszechnie dostępnych źródeł także we własnym zakresie. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, zwłaszcza jeśli uwzględni się specyficzny charakter postępowania w sprawie o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, o czym była wyżej mowa. Przyjęty przez organ do analizy okres, z jednej strony, pozwalał bowiem na formułowanie spostrzeżeń dotyczących majątku, należności i zobowiązań podatnika oraz jego relacji z płatnikiem i spółką zarządzającą funduszem. Z drugiej strony, podejmując rozstrzygnięcie organ powinien dokonywać ustaleń co do przesłanek zastosowania zwolnienia oraz przesłanek odmowy wydania opinii na podstawie rzeczywistych danych, a nie hipotetycznych założeń, zwłaszcza w sposób dość ogólnikowy formułowanych przez wnioskodawcę. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego aktu odnoszącym się szczegółowo do majątku, należności i zobowiązań podatnika, a także sposobu jego funkcjonowania. Formułowane przez organ wnioski są zaś zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Niezasadne są zarzuty dokonania oceny dowolnej. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć trzeba, że jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika za lata 2021 - 2022, A. N. w dniu 20 lutego 2018 r. otrzymała od spółki A. L. pożyczkę przeznaczoną na sfinansowanie inwestycji w N. Sp. z o.o. w kwocie 8 995 215 euro. Następnie w dniach 6 kwietnia 2018 r. oraz 14 stycznia 2019 r. podatnik otrzymał kolejne wypłaty środków od A. L. na kwoty odpowiednio 4 497 608 euro oraz 8 995 215 euro. Łączna kwota udzielonej przez A. L. na rzecz podatnika pożyczki na sfinansowanie inwestycji w N. wyniosła 22 488 038 euro. Wskazana kwota odpowiada łącznej kwocie pożyczki typu mezzaine udzielonej przez A. N. płatnikowi, w zawiązku z która płatnik wystąpił o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Na podstawie wspomnianej umowy pożyczki datowanej na 22 stycznia 2018 r. podatnik udzielił płatnikowi pożyczki na łączna kwotę 22 488 038,28 euro (994 000 000 zł). Pożyczka został wypłacona w trzech transzach - 20 lutego 2018 r. w kwocie 8 995 215,31 euro ( 37 300 459,32 zł), 24 kwietnia 2018 r. w kwocie 4 497 607,66 euro (18 921 435,43 zł) oraz 15 stycznia 2019 r. w kwocie 8 995 215,31 euro (38 621 865,46 zł). Rację należy przyznać organowi, który wskazuje, że zestawienie powyższych kwot wypłat oraz dat realizacji transz kredytowych jednoznacznie wskazuje, że A. N. pełnił jedynie rolę pośrednika w przekazaniu środków na rzecz płatnika, natomiast podmiotem realnie finansującym pożyczkę z 22 stycznia 2018 r. była spółka A. L.. Fakt pozyskania środków od A. L. na prowadzenie działalności podatnika potwierdza również sam wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie organu z 8 września 2023 r. Nadto jak wynika ze złożonego rachunku zysków i strat A. N., podstawowe źródło przychodów spółki stanowiły "dochody z tytułów uczestnictwa" związane z pożyczką udzieloną przez podatnika płatnikowi. Na wyżej wskazane przychody składały się odsetki gotówkowe (1 070 264 euro) i opłaty za monitorowanie oraz sztywny kurs wymiany (989 062 euro). Łączna wartość wyżej wskazanych przychodów Spółki za 2021 r. wyniosła 2 059 326 euro i stanowiła jedyne źródło dochodu A. N.. W 2022 roku łączna wartość dochodów z tytułu uczestnictwa wyniosła 1 476 568 euro (odsetki gotówkowe - 682 140 euro, opłata za monitorowanie i sztywny kurs wymiany - 794 428 euro). Dodatkowo spółka wykazała dodatkowy dochód operacyjny za 2022 r. w kwocie 4 229 euro. W rachunku zysków i strat, w tym samym czasie. Spółka wykazała zobowiązania z tytułu odsetek płatnych do swojego jedynego udziałowca A. L. - w wysokości odpowiednio 1 976 920 euro za rok 2021 oraz 1 473 327 euro za 2022 r. Organ słusznie akcentował, że z zestawienia powyższych danych wynika, że podatnik przekazał praktycznie całości uzyskanego przychodu do jedynego udziałowca A. L., z czego znaczną część tego przychodu stanowiły odsetki od pożyczki z 22 stycznia 2018 r. zapłacone przez płatnika. Zatem płatności odsetkowe uzyskiwane przez podatnika w rzeczywistości przekazywane są bezpośrednio do jedynego udziałowca - A. L.. A. N. jest finansowana ze środków jedynego udziałowca i bez jego wsparcia nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności. Nie dysponuje ona własnymi środkami w odpowiedniej wysokości, umożliwiającymi udzielenie pożyczki płatnikowi. W takiej sytuacji organ prawidłowo uznał, że spółka jest jedynie pośrednikiem. Mimo braku formalnej umowy co do konieczności przekazywania całości należności z tytułu odsetek wypłaconych na podstawie pożyczki z 22 stycznia 2018 r. do jedynego udziałowca za rok obrotowy do trwający od 1 października 2020 r. do 30 września 2021 r., wartość bilansowa pożyczek udzielonych przez podatnika jednostkom powiązanym na dzień 30 września 2021 r. wyniosła 755.648.897 euro. Jednocześnie wartość bilansowa pożyczek zaciągniętych od spółki zarządzającej funduszem na dzień 30 września 2021 r. wyniosła 725.313.911 euro. Działalność pożyczkowa podatnika jest zatem niemal w całości finansowania ze środków funduszu. Ponadto pożyczki udzielone podatnikowi ze środków funduszu są oprocentowane wg zmiennej stoy procentowej odpowiadającej 100 % całkowitych skorygowanych zysków podatnika. Jednocześnie podatnik wykazuje straty, które na 30 września 2021 r. wynoszą 401.449.815 euro. Ze względu na straty kapitał zakładowy podatnika przedstawia wartość ujemną wynosząc – 337.284.492 euro. Należy również zauważyć, że podatnik pokrywa koszty wynajmu powierzchni biurowej na tak niskim poziomie niewspółmierne do przeciętnych kosztów wynajmu tego rodzaju powierzchni w warunkach komercyjnych, które nie znajdują ekonomicznego uzasadnienia. Spółka posiada jedynie aktywa finansowe, nie posiadając jednocześnie aktywów rzeczowych. A. N. nie zatrudnia pracowników, nie korzysta również z pracowników udostępnionych przez inne spółki grupy oraz nie ponosi kosztów osobowych związanych z wykonywaniem realizowanych przez siebie zadań. Natomiast zgodnie z treścią uzasadniania wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, podstawowym aktywem wypływającym na możliwość prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej jest posiadanie wykwalifikowanej kadry. Organ zasadnie podkreślił, że kadra ta składa się z trzyosobowego zarządu, z czego dwóch członków zarządu jest rezydentami Luksemburga. L. B. pełni funkcję dyrektora zarządzającego w 21 spółkach z Grupy, K. B., mieszkający na stałe w L. w Wielkiej Brytanii, pełni 27 funkcji (prezesa i dyrektora zarządzającego) w 15 rożnych podmiotach z grupy, S. A. pełni 21 funkcji (prezesa i dyrektora zarządzającego) w 14 rożnych podmiotach z grupy. Zatem decyzje dotyczące finansowania spółek zależnych oraz ogólnej działalności podatnika musiały być podejmowane na wyższym szczeblu. Spółka w latach 2020-2021 nie poniosła żadnych kosztów personalnych związanych z wykonywaniem przez członków zarządu zadań. Natomiast sprawozdanie finansowe za 2022 r, w nocie 11 (inne wydatki zewnętrzne) wskazuje pozycję "honorarium dyrektora", wynoszącą 1500 euro za rok. Zatem organ prawidłowo uznał, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Luksemburga. Jej działania ograniczają się jedynie do administrowania środkami przekazywanymi przez płatnika i do ich przekazywania na rzecz spółki dominującej. Biorąc pod uwagę powyższe fakty należy, zdaniem Sądu, podzielić stanowisko organu, zgodnie z którym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego odsetek, wynikający z treści art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Spółka będąca podatnikiem nie jest bowiem rzeczywistym właścicielem należności. Wskazuje na to analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwalająca stwierdzić, że podatnik nie otrzymuje należność dla własnej korzyści i nie prowadzi rzeczywistej działalności w kraju siedziby dla celów podatkowych, a w rzeczywistości ma charakter jedynie spółki pośredniczącej. Uzyskiwane przez podatnika środki transferowane są bowiem do funduszu. Wykazany zaś substrat majątkowo – osobowy podatnika i zawarte przez niego umowy o świadczenie na jego rzecz usług administracyjno – finansowych i zarządzania inwestycjami przez spółkę zarządzającą funduszem, a także zajmowanie przez członków zarządu podatnika funkcji zarządczych również w spółce zarządzającej funduszem i samym funduszu, uzasadniają twierdzenie o tym, że podatnik jest zarządzany "z zewnątrz". Spełnione są więc w sensie negatywnym wszystkie przesłanki wynikające z treści art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, co wyklucza możliwość uznania podatnika za rzeczywistego beneficjenta należności z tytułu odsetek od pożyczki. Dodać trzeba w tym miejscu, że aby uznać zasadność zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, konieczne jest spełnienie kumulatywnie wszystkich warunków wynikających z powołanego przepisu. Brak spełnienia choćby jednego z nich powoduje zatem, że zwolnienie podatkowe nie może zostać zastosowane. Nadto należy zauważyć, że spółka będąca podatnikiem, jak ustalił organ, nie podlega w Luksemburgu efektywnemu opodatkowaniu. Jak zaś wynika z wyroku TSUE C- 115/16, spółka - odbiorca płatności pasywnych - musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Opodatkowanie odsetek u źródła spowoduje więc, że odsetki te opodatkowane będą tylko raz, zgodnie z pkt 3 preambuły dyrektywy Rady 2003/49/WE. Biorąc pod uwagę stwierdzone fakty podzielić należy także stanowisko organu co do spełnienia pozostałych przesłanek odmowy wydania opinii. Istnieją bowiem uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności oraz że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Wskazuje na to łączenie przez osoby zarządzające podatnikiem funkcji zarządzania spółką zarządzającą funduszem i samym funduszem, brak zatrudnienia i infrastruktury koniecznej do zarządzania należnościami i zobowiązaniami w wykazywanych przez podatnika kilkusetmilionowych kwotach. Istnieje również uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT. Ukształtowanie spółki będącej podatnikiem w strukturze grupy jako spółki pośredniczącej, w istocie – jak trafnie zauważył organ - rachunku bankowego, któremu nadana została forma spółki, powoduje bowiem, że taką strukturę ocenić można jako sztuczną. Mając powyższe na względzie i nie znajdując innych powodów do uchylenia zaskarżonego aktu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.