I SA/Lu 203/00

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają opłaty eksploatacyjne związane z mieszkaniami, garażami i lokalami użytkowymi, które zostały przydzielone członkom spółdzielni mieszkaniowe. W sytuacji, gdy spółdzielnia nabywa energię cieplną dla użytkowników spółdzielczych lokali mieszkaniowych w związku ze świadczeniem usług mieszkaniowych, to podatek naliczony przy zakupie tej energii nie podlega odliczeniu, ponieważ dotyczy świadczenia czynności nieopodatkowanych, przy których nie występuje podatek należny. Podatek od towarów i usług zawarty w cenie urzędowej energii cieplnej dla użytkownika lokali mieszkalnych nie jest dla Spółdzielni podatkiem należnym z tytułu sprzedaży energii cieplnej, gdyż Spółdzielnia nie sprzedaje tej energii mieszkańcom. Spółdzielnia obciąża jedynie lokatorów kosztami zakupu energii cieplnej pod postacią ceny urzędowej, zaś koszty te stanowią element opłat eksploatacyjnych. Spółdzielnia mieszkaniowa może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast świadczenie usług mieszkaniowych nie jest taką sprzedażą. Spółdzielnia Mieszkaniowa złożyła deklarację podatkową dotyczącą stycznia 1998 r., a następnie dwukrotnie ją korygowała, zmieniając głównie wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, a tym samym i kwoty podatku należnego. Druga deklaracja korygująca była jednak w efekcie identyczna z pierwotną deklaracją podatkową VAT-7. W ślad za zmianą wartości sprzedaży zwolnionej od VAT, Spółdzielnia nie skorygowała jednak wartości podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą. Ostatecznie w deklaracji VAT-7 zatytułowanej "Korekta II", dotyczącej stycznia 1998 r., Spółdzielnia wykazała kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która została jej przez Urząd Skarbowy zwrócona. Sytuacja ta powstała w wyniku ujęcia podatku naliczonego VAT związanego ze sprzedażą zwolnioną, jako podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną /poz. 52 deklaracji według wzoru obowiązującego do końca I półrocza 1998 r./. Dotyczyło to podatku naliczonego przy zakupie energii cieplnej będącej elementem świadczenia usług najmu lokali użytkowych /sprzedaż opodatkowana/ oraz świadczenia usług w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi i wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny, zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT /poz. 14 i 15 załącznika nr 2 do ustawy/. Inspektor Kontroli Skarbowej, a następnie Izba Skarbowa zmieniły rozliczenie podatnika za styczeń 1998 r. zawarte w deklaracji podatkowej VAT-7 i określiły wysokość zobowiązania podatkowego I zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za styczeń 1998 r. oraz ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Spółdzielnia Mieszkaniowa zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej do Sądu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że corocznie Minister Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa ustalał w drodze rozporządzenia zasady korzystania i rozliczania dotacji dla spółdzielni mieszkaniowych z uwzględnieniem prawa spółdzielni będących podatnikami VAT, do wyboru metody rozliczania energii cieplnej /brutto lub netto/. Z punktu widzenia budżetu, sposób rozliczenia według jednej z możliwych metod nie miał większego znaczenia, gdyż każda z nich dawała identyczny wynik budżetowy i niezależnie od metody Spółdzielnia otrzymywała z budżetu jednakową kwotę. Zarówno dotacja jak i zwrot podatku naliczonego pochodzą ze środków budżetowych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że fakt, iż koszty energii cieplnej są elementem czynszu z tytułu eksploatacji spółdzielczych lokali mieszkalnych przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż energii cieplnej podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś cena urzędowa energii cieplnej dostarczonej do mieszkań na cele bytowe zawiera podatek VAT. Jest to podatek należny z tytułu sprzedaży. Jeżeli zatem Spółdzielnia zadeklarowana podatek należny od sprzedaży energii według cen urzędowych, spełnia to warunki określone w art. 20 ustawy o VAT i Spółdzielnia uzyskała jednocześnie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jej zakupie. Istotnie, nie nastąpiło refakturowanie kosztów, ponieważ użytkownicy lokali mieszkalnych obciążeni zostali ceną niższą niż cena zakupu. Nie zmienia to jednak faktu, że wystąpiła czynność opodatkowana /cena urzędowa zawiera podatek należny/ i bez względu na to, czy ta cena jest elementem czynszu czy też zostałaby wyodrębniona, nie zmieniłoby to faktu, że zawiera ona podatek należny. Spółdzielnia zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT nie była zobowiązana do wystawienia faktur lub rachunków uproszczonych, ze względu na to, że nabywcami energii cieplnej były osoby nie prowadzące działalności gospodarczej. Rachunek zostałby wystawiony na żądanie osoby uprawnionej. Spółdzielnia natomiast istotnie sporządzała co miesiąc zbiorczą notę wewnętrzną na arkuszach faktur VAT, w celu prawidłowego ustalenia sprzedaży i podatku należnego. To zbiorcze zestawienie stanowiło podstawę wpisu do rejestru sprzedaży i w konsekwencji deklaracji VAT-7. Zdaniem Spółdzielni zupełnie bezpodstawne jest stwierdzenie Izby Skarbowej o niewykazaniu tej sprzedaży w deklaracji VAT-7, Spółdzielnia zobowiązana jest do comiesięcznego rozliczania się z budżetem ze sprzedaży towarów i usług. Ze względu na to, że okres rozliczeniowy energii cieplnej pokrywa się z rokiem kalendarzowym, sprzedaż energii wykazywana była przez cały 1997 r. Ostatnią fakturę na zakup energii za grudzień 1997 r. Spółdzielnia otrzymała w styczniu i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniła ją w kosztach 1997 roku, natomiast w związku z ograniczeniem czasowym zawartym w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogła dokonać w miesiącu otrzymania faktury, tj. w styczniu 1998 r. W styczniu 1998 r. Spółdzielnia nie wykazała sprzedaży energii cieplnej. Odliczenie podatku naliczonego w styczniu jest naturalną konsekwencją wcześniej zrealizowanej sprzedaży opodatkowanej /w 1997 r./ i pomimo że w 1998 r. sprzedaż z tego tytułu nie nastąpiła /użytkowników obciążono kosztami zakupu energii cieplnej/, Spółdzielnia nie utraciła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tych okolicznościach nie naruszony został art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem decyzje organów obu instancji zapadły bez naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania podatkowego. Spółdzielnia Mieszkaniowa w deklaracji VAT-7 - "Korekta II" odnoszącej się do stycznia 1998 r. wykazała do zwrotu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taki stan rzeczy spowodowany był faktem ujęcia podatku naliczonego VAT związanego ze sprzedażą zwolnioną, jako podatku związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Dotyczyło to podatku naliczonego przy zakupie energii cieplnej dostarczonej przez Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej. Tymczasem podatek naliczony przy nabyciu energii cieplnej związany był zarówno ze sprzedażą opodatkowaną /najem lokali użytkowych/, jak również ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT /administrowanie nieruchomościami mieszkaniowymi/ z mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - poz. 14 i 15 załącznika nr 2 do ustawy. Niesporne jest, że w rozliczeniu za styczeń 1998 r. organ kontroli skarbowej uwzględnił podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do art. 208 par. 1 ustawy Prawo spółdzielcze, członkowie spółdzielni mieszkaniowych mają obowiązek ponoszenia m.in. "innych opłat". W potocznym języku owe "inne opłaty" utożsamiane są z czynszem, chociaż czynszem nie są. Czynsz, jako pojęcie prawa cywilnego oznacza bowiem wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy cudzej, na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Tymczasem tytułem prawnym do zajmowania przez członka spółdzielni lokalu /mieszkalnego, użytkowego/, czy też garażu jest przydział lokalu na zasadzie spółdzielczego prawa do lokalu. W praktyce, dla należności z tytułu eksploatacji nieruchomości spółdzielczych przyjęto określenie "opłaty eksploatacyjne". Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają opłaty eksploatacyjne związane z mieszkaniami, garażami i lokalami użytkowymi, które zostały przydzielone członkom spółdzielni. W sytuacji, gdy spółdzielnia mieszkaniowa nabyła energię cieplną dla użytkowników spółdzielczych lokali mieszkaniowych w związku ze świadczeniem usług mieszkaniowych, to podatek naliczony przy zakupie nie podlega odliczeniu, ponieważ dotyczy świadczenia czynności nieopodatkowanych, przy których nie występuje podatek należny. "Spółdzielnia mieszkaniowa obciąża lokatorów lokali mieszkalnych za dostarczenie energii cieplnej ceną urzędową zawierającą podatek od towarów i usług, a różnicę między ceną umowną stosowaną przez dostawców energii cieplnej a ceną urzędową spółdzielnia rozlicza w formie dotacji" /por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2000" Oficyna wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2000, str. 587, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 1999 r., I SA/Gd 1830/96/. Podatek od towarów i usług zawarty w cenie urzędowej dla użytkownika lokali mieszkalnych nie był dla Spółdzielni podatkiem należnym z tytułu sprzedaży energii cieplnej, gdyż Spółdzielnia nie sprzedawała tej energii mieszkańcom. Energię cieplną sprzedawało Spółdzielni Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej, aczkolwiek przeznaczona ona była bezpośrednio do lokali członków Spółdzielni. Spółdzielnia obciążała jedynie lokatorów kosztami zakupu energii cieplnej pod postacią ceny urzędowej, zaś koszty te stanowiły element opłat eksploatacyjnych. Stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, zaś zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 - obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. do świadczenia przez podatnika usług zwolnionych od podatku. W świetle niespornych okoliczności organy podatkowe miały podstawy faktyczne i prawne do uznania, że Spółdzielnia w deklaracji VAT-7 "Korekta II" dotyczącej stycznia 1998 r. niesłusznie wykazała do zwrotu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tych względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.