I SA/Lu 210/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi P. Spółka Jawna R. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj i sierpień - grudzień 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej A. w N., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj i sierpień- grudzień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz.60 z późn. zm./ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. a w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji uchylił i umorzył postępowanie w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w wyniku przeprowadzonej u Skarżącej /prowadzącej w 2002 r. działalność gospodarczą między innymi w zakresie handlu paliwami ciekłymi, gazem w butlach, olejami i smarami/ kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2002r., zakwestionowano podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych dla spółki A. przez spółkę B. spółka z o.o., firmę C.- R. S. i D.- Z. M. Organ kontroli ustalił, że przedmiotem transakcji kupna sprzedaży pozostawał nie olej napędowy w czystej postaci, lecz produkt ropopochodny powstały w wyniku zmieszania różnych komponentów. Ustalono, że faktury opiewały na kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż wskazywano w nich wprawdzie cenę rynkową "oleju napędowego", a faktycznie stosowana cena sprzedawanego produktu ropopochodnego była niższa od 10 do 40 groszy na litrze, że firmy kupujące mieszaninę jako "olej napędowy" płaciły kwotę wyliczoną przy zastosowaniu uzgodnionej niższej ceny. Ustalono, iż spółka A. z łącznej kwoty zobowiązań umownych w wys. 645.782,60 zł wobec firmy B. z tytułu dostaw mających miejsce w 2002r., w 83 % zapłaciła w formie przelewów bankowych /do kwoty 537.700,00zł/, że według faktur spółka zakupiła 295000 litrów produktu ropopochodnego, różnica w cenie "paliwa" rzędu 30-40 groszy na litrze produktu odpowiada kwocie mieszczącej się w przedziale 88.500-118.000zł, stanowiąc ok. 14-18 % ogólnej kwoty zobowiązań. Wobec firmy D. – Z. M., ustalono, że z łącznej kwoty zobowiązania 1.009.738zł, Spółka zapłaciła przelewami bankowymi 609.830zł, tj. ok. 60 % zobowiązań umownych, że według faktur zakupu w 2002r. Spółka nabyła od w/w firmy 445500 litrów produktu ropopochodnego, a różnica w cenie produktu rzędu 30-40 groszy na litrze odpowiada kwotom 133.650zł - 178.200zł, stanowiąc około 13-18 % kwoty zobowiązania. Ustalono, że w części przypadków płatność była dokonywana gotówką, wystawiano dowód wpłaty i odrębny dowód KP, co potwierdza powstała różnica w wysokości 22-27% - pomiędzy kwotą zobowiązania, a różnicą w cenie rzędu 30-40 groszy na litrze. Ustalono, że od firmy C. spółka A. zakupiła w 2002r. 136000 litrów produktu ropopochodnego, należną kwotę w wys. 316.400 zł, Spółka uregulowała w wys. ok. 50 % tego zobowiązania / bezspornie zapłacono kwotę 143.635 zł./, a różnica w cenie paliwa rzędu 20 groszy na litrze odpowiada ok. 9% zobowiązania, co stanowi kwotowo 27.200zł. Ustalono, że skarżąca wiedziała, jaki produkt był przedmiotem transakcji. Ustalono, że właścicielem w całości produktu, który od w/w podmiotów nabywała skarżąca Spółka był J. W. właściciel firmy E. i założyciel firmy B. spółka z o.o., która to spółka dostarczała skarżącej produkt ropopochodny w okresie od stycznia do kwietnia 2002 r. Następnie w okresie od kwietnia do grudnia 2002 r. wyprodukowany z komponentów olej napędowy sprzedawany był spółce A. przez współpracującą z J. W. firmę Z. M. D. i firmę C., która de facto w 2002r. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz jej nazwa była jedynie wykorzystywana w działalności gospodarczej przez firmę D. Cenę sprzedaży w firmie C. ustalał osobiście Z. M. przyjmując o 20 groszy cenę niższą niż, cena obowiązująca w danym dniu na stacji ORLEN w S. Mechanizm sprzedaży stosował taki sam jak w swojej firmie D. Z. M. prowadząc firmę D. sam wytwarzał produkt ropopochodny i zaopatrując się w olej bazowy u J. W. Powyższe ustalenia organ podatkowy poczynił m.in. w oparciu o dowody otrzymane z Prokuratury Rejonowej, wyrok Sądu Rejonowego : sygn. akt [...] z 6 lipca 2005r. wskazujące, iż oskarżony J. W. w okresie od września 2001r., do grudnia 2002r., kierował zorganizowaną grupą przestępczą utworzoną wspólnie z R. P., Z. M., R. D. i M. L., mającą na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów i przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, poprzez uczestniczenie w nielegalnym wytwarzaniu paliw płynnych w ramach działalności prowadzonego przez R. P. Przedsiębiorstwa Handlowego B., we W., a następnie od stycznia do kwietnia 2002r., dostarczał wymienionemu jako właściciel E. olej bazowy używany do wytwarzania paliwa silnikowego oraz użyczył mu zbiorników w bazie w miejscowości T., po czym w okresie od maja 2002r., do grudnia 2002r., w podobny sposób dostarczał olej bazowy i użyczał zbiorniki Z. M. prowadzącemu D. Mechanizm obrotu potwierdzający fakt, iż kwota zapłacona nie odpowiadała kwocie zafakturowanej organ podatkowy ustalił również w oparciu o włączone do akt zeznania J. W. Z. M., R. P., M. L., wynik kontroli nr [...] z dnia 20 kwietnia 2006r. kończący postępowanie kontrolne w firmie C. i decyzję ostateczną nr [...] z dnia 29 czerwca 2006 r., wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kończącą postępowanie kontrolne w firmie D. W następstwie powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka A. dokonując pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, naruszyła tożsamo brzmiące przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.u. Nr 109, poz.1245 z późn. zm./ w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 25 marca 2002r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm./, zgodnie z którymi w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca wykazując w rejestrach zakupu wartość netto i kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy B. , D. i C. , nie wykonała prawidłowo obowiązków ewidencyjnych wynikających z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej "ustawa VAT"/, zgodnie z którym podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20 ustawy, dane dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] decyzji o określeniu spółce A. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od sierpnia do grudnia 2002 r., za miesiąc maj 2002 r., kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty- maj i sierpień – grudzień 2002 r. Decyzja organu podatkowego I instancji została podjęta po uprzednim uchyleniu rozstrzygnięcia tego organu z dnia [...] decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] spółka A. złożyła odwołanie. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej; art. 10 ust. 2 nieobowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy VAT z 1993 r.; zastosowanie wbrew zasadom art. 92 Konstytucji RP § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 19 ustawy VAT oraz analogicznie § 48 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; naruszenie reguł wynikających z art. 21 § 3 w związku z art. 120 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zastosowanie przepisu 109 ust.4-6 i ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. w sytuacji jego kolizji z art. 2 ust. 2 I Dyrektywy w związku z art. 2, art. 10 ust.1 lit.a) i ust.2 VI Dyrektywy oraz art. 27 ust. 1 VI dyrektywy, a także art. 2 Konstytucji RP. Pełnomocnik zarzucał ponadto naruszenie art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez to, że ustalając dodatkowe zobowiązanie za poszczególne okresy rozrachunkowe 2002r. decyzję w tym zakresie wydano po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W uzasadnianiu odwołania przedstawił obszerną argumentację na poparcie swojego stanowiska podkreślając, iż spor co do stanu faktycznego dotyczy ustaleń w zakresie zapłaty części ceny gotówką /różnicy pomiędzy kwotą zafakturowaną a kwotą przelewu/, tzw. płatności "na kole" oraz pozostającej poza kompetencją organów skarbowych ocena zachowania strony, jej świadomości, co do jakości kupowanego towaru. Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania, akt sprawy oraz po zbadaniu prawidłowości skarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w pierwszej kolejności, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo znalazł zastosowanie jako przepis prawa materialnego art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. bo, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny, niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła, a każda inna interpretacja prowadziłaby do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego jaką jest zasada nie działania prawa wstecz. Zgodził się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że stosownie do art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym nowelą, chyba że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie noweli. W związku z powyższym przyznał, iż w odniesieniu do przedawnienia prawa do wydania decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w rozpatrywanej sprawie, korzystniejsze dla podatnika pozostawały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i to one powinny znaleźć w sprawie zastosowanie. Przytaczając art. 68 § 1 w/w ustawy w "starym" brzmieniu wywodził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2002 r. możliwość wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasała po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r. upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Natomiast zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 7 listopada 2007r., a więc po upływie terminu przedawnienia, co czyni zarzut pełnomocnika strony w tym przedmiocie zasadnym. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że mając na względzie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa /w starym brzmieniu/, bezprzedmiotowym pozostawało rozstrzyganie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-maj i sierpień-listopad 2002r., albowiem odnośnie wymienionych miesięcy 2002 r., termin płatności podatku VAT upłynął z dniem 31 grudnia 2007r., a w oparciu o treść § 3 stwierdził, że bieg terminu przedawnienia nie został w sprawie przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, bo z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2008r., wynika, iż w dniu 31 grudnia 2007r. wystawione zostały dwa tytuły wykonawcze, w związku z wydaną w przedmiotowej sprawie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i że w dniu 8 stycznia 2008r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki. Odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono jednak stronie dopiero w dniu 14 stycznia 2008r. Taki stan rzeczy w ocenie organu odwoławczego uzasadniał uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jednak pozostałych zarzutów odwołania. Nie podzielił argumentacji pełnomocnika skarżącej, że zeznania złożone w trakcie postępowania karnego przez Z. M. w dniu 23 czerwca 2003r. i 22 marca 2005r., J. W. w dniu 4 lipca 2003r. i 22 marca 2005r., R. P. w dniu 11 i 27 marca 2003r., 4 i 14 kwietnia 2005r., oraz M. L. w dniu 17 kwietnia 2003r., mają charakter ogólny, nie opisują mechanizmu transakcji ze stroną skarżącą i nie wnoszą do sprawy niczego, co pozwoliłoby wyciągnąć wnioski istotne dla oceny stanu faktycznego przyjętego na potrzeby sprawy podatkowej w zakresie rozliczenia transakcji podatnika z firmami B., D. i C. Odpierając zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść zeznań Z. M. i J. W. złożonych w charakterze podejrzanych odpowiednio w dniu 23 czerwca 2003 r., i 4 lipca 2003 r. , z których wynika, że na fakturze wskazywano cenę rynkową oleju napędowego, a faktycznie była ona niższa o 30-40 gr na litrze, że zapłata następowała przelewem, że Z. M. dokonywał mieszania paliw, że odbiorcy wiedzieli co zamawiają i wywodził, że w tych warunkach argumentacja pełnomocnika, iż J. W. nie posiadał wiedzy co do treści faktur i zasad rozliczania Z. M. /czy firmy C. / ze spółką A. i w sytuacji, gdy sama Z. S. zeznała w dniu 20 października 2006r., iż J. W. uznawała za przedstawiciela handlowego tych firm, nie znajduje uzasadnienia. Dalej argumentował, że zarówno zeznania R. P. złożone w charakterze podejrzanego w dniu 11 marca 2003r. potwierdzające, że wśród odbiorców wyprodukowanego przez J. W. z mieszania komponentów produktu ropopochodnego była firma A. , że /zeznania z 27 marca 2003r./ J. W. aby pozbyć się ze stanu oleju bazowego lub innego komponentu sprzedawał go do firmy B. oraz do firmy D., które wystawiały faktury na olej napędowy, że /zeznania 4 kwietnia 2005r./ olej napędowy sprzedawany głównie do A. pochodził ze zmieszania komponentów, a firma wiedziała o pochodzeniu paliwa, że /zeznania 14 kwietnia 2005r./ produkt opisany na fakturach B. w 2002r. jako olej napędowy pozostawał faktycznie własnością J. W. i on odbierał pieniądze, które w 2002r. wpływały na konto B. lub były odbierane przez J. W. w gotówce, według jego wiedzy, faktyczna cena sprzedaży produktu była niższa oraz zeznania M. L. złożone w dniu 17 kwietnia 2003r. w charakterze podejrzanego, w których przyznał, iż był tylko formalnie właścicielem B., gdyż o wszystkim decydował J. W. – nie mogą przemawiać za słusznością argumentacji pełnomocnika o ich ogólności i braku przydatności dla potrzeb postępowania podatkowego. Odnośnie zeznań tych osób złożonych w dniu 21 marca 2006 r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż dotyczyły one okresu sprzed 2002 r. , a więc są poza zainteresowaniem w przedmiotowej sprawie. Wbrew zarzutom odwołania argumentował, iż nie są sprzeczne ze sobą zeznania Z. M. z dnia 22 marca 2005r. i z dnia 10 września 2005r., albowiem z obu wynika, że sprzedawano produkt ropopochodny wytworzony w wyniku mieszania po cenie niższej niż obowiązująca. Przyznał natomiast, iż zeznania Z. M. z dnia 21 marca 2006r. jest sprzeczne z zarówno z jego wcześniej złożonymi zeznaniami z dnia 22 marca 2005r. i 10 września 2005r., jak również z zeznaniami R. P. i J. W. odnośnie sposobu fakturowania, a także z zeznaniami J. G., Z. i R. S. w zakresie sposobu zapłaty. Wbrew argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], odnosząca się do firmy D. , jak i wynik kontroli dotyczący firmy C. spełniają wymogi formalne uznania ich za dowody w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nietrafną również uznał argumentację pełnomocnika dotyczącą tzw. systemu rozliczeń (płatności) "na kole", polegający na konieczności uregulowania gotówką należności za paliwo przed spuszczeniem paliwa z cysterny dostawcy, albowiem taki system płatności gotówkowej nie został potwierdzony u nabywcy Skarżącej, tj. F. z siedzibą w Z. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, na rozbieżności w zeznaniach małżonków S. i ich pracownika J.G., odnośnie płatności za paliwo i wywodził, że zarzut bezpodstawnego wskazywania tych rozbieżności w świetle całokształtu materiału dowodowego jest niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej odpierając zarzuty odwołania powołał się również na dołączoną do akt kserokopię wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia [...] mocą którego Z. M. został uznany za winnego udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów i przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu w ramach czego dokonywał nielegalnego wytwarzania paliw płynnych w ramach działalności swego D. w S., a także wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur, w których opisano sprzedaż wytworzonego produktu jako oleju napędowego. Organ wskazał, że z włączonych do akt dokumentów wynika, że poświadczenie w ten sposób nieprawdy dotyczyło 102 faktur VAT opisujących rzekomo dokonaną sprzedaż 1.200.150 litrów oleju napędowego o wartości 2.700.037,05 zł. W konkluzji organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony, co do naruszenia normy prawnej zawartej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniając iż organ podatkowy I instancji dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zasady swobodnej oceny dowodów nie przekroczył . Na koniec wskazał, iż zarzut niekonstytucyjności aktu podstawowego nie może zasługiwać na uwzględnienie, albowiem zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka jawna A. działając przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji części dotyczącej utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc grudzień 2002 r. pełnomocnik Spółki zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania określonych odpowiednio w art. 120, art.121 § 1 i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez to, że organ odwoławczy: - ponownie rozpatrując i rozstrzygając sprawę uznał, że organ I instancji przyjął stan faktyczny sprawy za wyjaśniony i udowodniony i w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględnił zasadę prawdy obiektywnej, działając z uwzględnieniem art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji, co oznacza, że organ odwoławczy naruszył te przepisy w zawiązku z art.127 Ordynacji podatkowej, - uznał za uprawnione działanie organu I instancji skutkujące ograniczeniem praw Strony, polegające na niedopuszczeniu do przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu /przesłuchanie Z. M. na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności w jego zeznaniach/ tj. naruszył art.188 i 194 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej; - uznał za uprawnione zastosowanie w sprawie do błędnie ustalonego stanu faktycznego przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik argumentował, że organ odwoławczy uchylając pierwotną decyzje organu I instancji z dnia [...] wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdy tymczasem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w istocie oparła ocenę stanu faktycznego na tych samych dowodach, którymi już organ dysponował. Podnosił, iż stosując § 48 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organy obu instancji winny wykazać, że kwoty zawarte w fakturach nr 88/2002 i 91/2002 dotyczących m-ca grudnia 2002 r. nie są zgodne ze stanem faktycznym. Jego zdaniem dla takiej oceny prawno – podatkowej nie było istotne co było przedmiotem sprzedaży, czy był to olej napędowy, czy produkt ropopochodny, a świadomość strony, co było przedmiotem transakcji pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Podnosił, iż spór dotyczy zapłaty różnicy ceny miedzy wartością faktur, a częścią regulowaną bezgotówkowo przez małż. S., a organy podatkowe nie udowodniły, że różnica pomiędzy wartością faktur 74/2002, 88/2002 i 91/2002 / łącznie 214.720 zł/ i kwotą wynikającą z przelewów z dnia 4, 16 i 27 grudnia 2002 r. /łącznie 200 000 zł/ w wysokości 14.720 zł nie została uregulowana. Podzielił zarzuty odwołania, co do rozbieżności w zeznaniach Z. M. Podnosił, że stanowiący dowód w postępowaniu podatkowym akt oskarżenia wobec m.inn. Z. M. opisuje dwa wzajemnie wykluczające się mechanizmy przebiegu transakcji, jeden to taki, ze dochodziło do zwrotu nabywcy części zapłaconych należności, a drugi, że nabywca wpłacał kwotę niższą od wskazanej na fakturze. Skoro więc ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Z. M. otrzymał od nabywców łącznie kwotę 2.704.037,05 zł obejmująca wierzytelności wynikające m.inn. z faktur wystawionych na skarżącą spółkę i skoro nie udowodniono, że skarżąca otrzymała od Z. M. zwrot części wpłaconych kwot, to dowody z tych dokumentów przemawiają za bezpodstawnością rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie argumentował, jak w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podnosił, że zarzut co do nieprzesłuchania p. M. na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności w jego zeznaniach podniesiony został dopiero na etapie skargowym, a wykazana różnica w cenie wynikająca z faktur nr 74/2002, 88/2002 i 91/2002, i ceny zapłaconej przelewem, w kwocie 14.720 zł., w istocie wskazuje, że bezspornie Spółka A. zapłaciła 15 groszy mniej za każdy litr zakupionego produktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiadają prawu. Przedmiotem sporu pozostaje określenie skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc grudzień 2002 r. Przedmiot sporu dotyczy dwóch faktur z tego okresu, tj. faktury nr 88/2002 i 91/2002. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, jaki towar był przedmiotem transakcji objętej powyższymi fakturami oraz jaka była jego cena, a w konsekwencji, czy mogły one stanowić podstawę odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W ocenie Sądu z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Aktywność organów podatkowych wyrażała się nie tylko w zebraniu ale i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Jak ustaliły organy podatkowe skarżąca Spółka nabywała w 2002 r. między innymi od firmy D.- Z. M. /transakcji z tym podmiotem dotyczą sporne faktury/ produkt ropopochodny powstały w wyniku zmieszania różnych składników. Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wbrew stanowi rzeczywistemu wskazywały na nabycie przez skarżąca oleju napędowego za cenę rynkową tego produktu, w sytuacji, gdy faktyczna cena zapłacona przez skarżącą za produkt ropopochodny była niższa, jak wyliczyły organy w przypadku faktur nr 88/2002 i 91/2002 ok. 15 gr na litrze. Organy podatkowe ustaliły, że faktury te są niewiarygodne /nierzetelne/ zarówno co do wskazanego w nich towaru, jak i co do ceny. Na podstawie dowodów z postępowania karnego ustaliły, że Spółka faktycznie nabyła produkt ropopochodny i wiedząc o fikcyjnym udokumentowaniu nabycia zapłaciła rzeczywistą /uzgodnioną ze sprzedawcą / cenę tego produktu, a ten fakt wynikał z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji zapłaty. W ocenie Sądu powyższe ustalenia znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie w trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Podstawę poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych stanowił w pierwszej kolejności materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym w sprawie [...] w postaci włączonych do akt postępowania kontrolnego / postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – k. 13-16, 84 tom. I akt podatkowych/ protokołów przesłuchań J. W. z dnia 4 lipca 2003 r., 22 marca 2005 r. w charakterze podejrzanego, a w dniu 21 marca 2006 r. jako świadka; Z. M. z dnia 23 czerwca 2003 r., i z dnia 22 marca 2005 r. jako podejrzanego, a w dniu 10 września 2005 r. i 21 marca 2006 r. jako świadka; R. P. z dnia 11 marca 2003 r., 27 marca 2003 r., 14 kwietnia 2005 r. i 4 kwietnia 2005 r. jako podejrzanego, a dniu 21 marca 2006 r. jako świadka; M. L. w dniu 17 kwietnia 2003 r. jako podejrzanego. Do akt postępowania włączono również kserokopie uzasadnienia aktu oskarżenia przeciwko Z. M. oraz kserokopie wyroków sądów karnych w sprawach [...] i [...] uznających w/w osoby za winnych m.inn. brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów i przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu związanych z obrotem paliwami płynnymi. Podstawę poczynionych przez organ podatkowy ustaleń stanowił także materiał dowodowy w postaci dokumentacji zapłaty na rzecz m.inn firm D. , od firmy A. , materiał dowodowy kończący postępowanie kontrolne w firmie D. i C. w postaci wyniku kontroli z dnia 20 kwietnia 2006 r. i decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] Materiał ten organ podatkowy zgromadził korzystając z zasady otwartości postępowania podatkowego wynikającej z art. 180 Ordynacji podatkowej i rozwiniętej w art. 181 tej ustawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotnym jest, jak wynika z przywołanego przepisu, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie natomiast z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a §3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2/, stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej operującej zwrotem "w szczególności" jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych. Podkreślić z jednej strony należy, że konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest w pewnym zakresie odstąpienie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą także dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, czy kontrolnego. Zauważyć jednak należy, że dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mają walor tzw. dowodów ścisłych, tj. dowodów z określonych i konkretnych źródeł dowodowych, przeprowadzonych na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, a realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów /dowodów/ z postępowania karnego nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania karnego, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w postępowaniu karnym na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ma prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w ten sposób zgromadzony przedstawił pełen obraz dokonywanych pomiędzy stronami transakcji. Pozwolił na uzasadnione przez organ podatkowy stwierdzenie, że przedmiotem transakcji nie był olej napędowy w czystej postaci, lecz produkt ropopochodny powstały z mieszania różnych komponentów, kupowany przez skarżącą za cenę niższą, niż wskazana na fakturze. Potwierdzają to dowody wpłaty bezgotówkowej, a Spółka nie wykazała w żaden sposób, aby różnica w cenie została przez nią w jakikolwiek sposób uregulowana. Organ zasadnie uznał, że podnoszona przez Spółkę okoliczność dopłaty gotówką za produkt nabyty w dniach wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie wynika również z zeznań pracownika skarżącej J. G., które w istocie pozostają w sprzeczności z zeznaniami wspólników Spółki. Skarżąca przyznała, iż nie posiada żadnych dowodów na uregulowanie tych należności gotówką. W tym stanie rzeczy zarzut skargi, że organ podatkowy nie wykazał aby różnica w wysokości 14.720 zł pomiędzy wartością faktur a przelaną kwotą nie została uregulowana, nie zasługuje na uwzględnienie. Rację ma organ odwoławczy, gdy wykazuje, że Spółka A. za każdy litr zakupionego produktu zapłaciła 15 groszy mniej i że fakt ten również podważał rzetelność faktur i zgodny był z ustaleniem ich fikcyjnego charakteru, dokonanym na podstawie dokumentów z postępowania karnego. Bez znaczenie przy tym pozostają wskazane przez pełnomocnika skarżącej rozbieżności w zeznaniach Z. M. co do sposobu fakturowani i zapłaty, albowiem obydwa mechanizmy opisane szczegółowo w akcie oskarżenia przeciwko Z. M. /jeden, że dochodziło do zwrotu nabywcy części zapłaconej kwoty, a drugi, ze nabywca wpłacał kwotę niższą od wskazanej w fakturze/ bezsprzecznie potwierdzają fakt, że cena za produkt ropopochodny była niższa od ceny rynkowej za olej napędowy, a ten fakt pozwalał na zakwestionowanie rzetelności faktur, w tym wskazanej w nich kwoty podatku naliczonego. Brak wskazania przez Spółkę środków dowodowych, które miałyby podważać ustalenia w tym zakresie dokonane na podstawie dokumentów z postępowania karnego, nie pozwala na czynienie organowi zarzutu naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skargi, organ w postępowaniu podatkowym ustalił, na podstawie dokumentacji płatności przez Spółkę za produkt nabywany od Z. M., że Spółka nie zapłaciła kwot wynikających z faktur przez niego wystawionych, a poza sporem pozostawało, iż przedmiotem sprzedaży był produkt ropopochodny o cenie niższej o 15 gr od ceny rynkowej oleju napędowego. W tych okolicznościach, podniesiony dopiero w skardze zarzut nieprzesłuchania Z. M. na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności w związku z jego zeznaniami z dnia 21 marca 2006 r. nie mógł uzasadniać zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast wiedza skarżącej co do przedmiotu transakcji, której w skardze pełnomocnik strony nie zaprzecza, potwierdza prawidłowość ustaleń organów podatkowych, co do niezgodności treści faktur ze stanem faktycznym. Tym samym - w ocenie Sądu - brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, a tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji /obowiązku działania/ czynić zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne i tendencyjne. Poza sporem jest również, iż strona aktywnie w postępowaniu tym uczestniczyła. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w ocenie Sądu, pozwoliło na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 19. ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości, w przypadku podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej /art. 10 ust. 2 ustawy VAT/. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm./, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Podważenie rzetelności treści faktur, w zakresie wynikających z nich kwot podatku, wykluczało prawo skarżącej do obniżenia o te kwoty podatku należnego Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie naruszył również zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, a zarówno z treści rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia decyzji wynika, że zasada ta została w pełni zastosowana. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został wyjaśniony i ustalony w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonej decyzji. W uzasadnianiu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w warstwie faktycznej na fakty uznane przez organ za wiarygodne, dowody, na których w tym zakresie się oparł oraz przyczyny, dla których odmówił innym dowodom przymiotu wiarygodności i mocy dowodowej, w warstwie prawnej zaś umotywowaną ocenę ustalonych faktów w kontekście konkretnego, adekwatnego przepisu prawa oraz wykazał związek między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia. Organ II instancji dokonał również prawidłowej wykładni art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ i prawidłowo zastosował do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W pierwszej kolejności uzasadnił przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązane podatkowe za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r. przyjmując prawidłowo, że termin ten, z godnie z art. 68 § 1 w/w ustawy w "starym" brzmieniu upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Prawidłowo również ustalił mając na względzie art.70 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu do końca 2002 r., że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-maj i sierpień-listopad 2002r., przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007r. i nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przytoczonym brzmieniu upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego / zob. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt. FPS 8/03/. Nie znajdując zatem podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm/ uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.