I SA/Lu 211/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi O. P. spółki akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. P. spółki akcyjnej z siedzibą w W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], po rozpatrzeniu odwołania O. S.A. z siedzibą w [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło własną decyzję z [...] nr [...], a ponadto uchyliło własną decyzję ostateczną z [...]. nr [...] oraz decyzję Wójta Gminy [...] z [...] Nr [...] i określiło O. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji oraz akt sprawy wynika, że powyższa decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] Wójt Gminy [...] określił O. S.A. (poprzednio: [...] S.A.), zwanej dalej "spółką" lub "skarżącą", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił między innymi, że do opodatkowania uwzględnił budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości [...] zł, przedstawił także sposób ustalenia wartości budowli za styczeń 2009 r. oraz miesiące od lutego do grudnia 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło wymienioną decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie, wskazując, że przesłanką tego rozstrzygnięcia było przedawnienie zobowiązania podatkowego. 16.0.2016 r. do organu, który wydał wskazaną decyzję ostateczną, wpłynęło pismo Wójta Gminy [...] zawierające informację o istnieniu podstawy do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; od 27.04.2018 r. – Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.". Wójt podał, że 29.12.2014 r. został wystawiony tytuł wykonawczy dotyczący przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a 30.12.2014 r. spółce doręczono odpis tego tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Do pisma wójt dołączył stosowne dokumenty. Wobec powyższego, po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję, którą uchyliło własną decyzję z [...] oraz orzekło w ten sposób, że uchyliło decyzję organu I instancji z [...] i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Od decyzji z [...] spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła w nim błędną ocenę, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż – jak wskazała – pismo wójta gminy nie istniało w dacie wydania decyzji ostatecznej z [...] a ponadto wydający tę decyzję organ miał wiedzę o działaniach podjętych w celu wyegzekwowania należności wynikającej z decyzji organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w decyzji z [...] o której mowa na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło charakter instytucji wznowienia postępowania oraz istotę podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tym kontekście stwierdziło, że – wbrew poglądowi spółki – w dacie wydania decyzji ostatecznej z [...] nie miało wiedzy o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz o powiadomieniu o nim spółki przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie wskazało, że te okoliczności faktyczne są istotne w sprawie, gdyż zgodnie z art. 70 § 4 o.p. zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przerywa bieg terminu przedawnienia. Dalej organ przytoczył zarzuty sformułowane przez spółkę w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji z [...].: - nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie wartości obiektów podlegających opodatkowaniu i nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków, przez co przyjęto wartość wynikającą z deklaracji w latach poprzednich, naruszając art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", - nieuwzględnienie faktu, że od 1.02.2009 r. spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostając właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych, w związku z czym nie istniał właściciel całości techniczno-użytkowej, a ustawodawca nie przewidział podatnika dla sytuacji, w której poszczególne części składające się na budowlę mają różnych właścicieli. Organ wyjaśnił, że nie podziela stanowiska spółki oraz odwołał się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), w których sformułowano pogląd, że okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli, nie zmienia charakteru tej budowli oraz że właściciele poszczególnych części budowli podlegają opodatkowaniu od tych części budowli, które pozostają we władaniu każdego z nich. Organ wskazał, że stosownie do przepisów u.p.o.l. sieć telekomunikacyjna była budowlą zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi, z tym że jeżeli kable były położone w kanalizacji kablowej, to oba te elementy tworzyły całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowiły jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jednak także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Zdaniem organu w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega więc - stosowanie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l - cześć budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową znajdująca się we władaniu spółki, tj. kable umieszczone w kanalizacji. Wyjaśniając kwestie związane z ustaleniem podstawy opodatkowania organ zauważył, że złożona przez podatnika deklaracja w podatku od nieruchomości za dany rok, podobnie jak deklaracja złożona na ten podatek za okres wcześniejszy, jest formą oświadczenia wiedzy, a dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, choć jest to domniemanie wzruszalne. Wobec tego, ustalenie wartości budowli na podstawie danych zawartych w deklaracjach za lata poprzedzające 2009 r. nie narusza prawa, ponieważ to podatnik miał obowiązek wskazania wartości budowli w ramach i na zasadzie samoobliczenia podatku (art. 6 ust. 9 i ust. 10 u.p.o.l.). Organ podniósł, że organ I instancji podjął działania zmierzające do zweryfikowania i zaktualizowania informacji spółki w przedmiocie określenia wartości przedmiotu opodatkowania, wzywając spółkę do złożenia wykazu środków trwałych na okoliczność określenia wartości budowli, w tym kabli telekomunikacyjnych położonych na terenie gminy [...], a także wykazu środków trwałych stanowiących własność podatnika w okresie od 1.02. do 31.12.2009 r. Organ I instancji dopuścił też dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność określenia wartości, jednak w opinii z 29.10.2014 r. biegły stwierdził, że na podstawie przedstawionego na płytach CD wyciągu z ewidencji środków trwałych, zawierającego nieprecyzyjne dane, nie można ustalić niezbędnych parametrów technicznych budowli, jak: rodzaj zastosowanych materiałów, sposób ułożenia kabli, rok budowy czy długość trasowej linii kablowej, a tym samym ustalić, czy wykazane wartości budowli uwzględniają wartość linii kablowych oraz kanalizacji kablowej, czy też nie. W ocenie organu nie zachodziła więc potrzeba przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, zważywszy, że dane z tej ewidencji przekazane na płytach CD były już przedmiotem badania przez biegłego, nie dając żadnego miarodajnego rezultatu. Ponadto - uwzględniając regulację zawartą w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. - organ stwierdził, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie stawki podatkowe obowiązujące w 2008 r., gdyż uchwała Rada Gminy [...] Nr [...] z 20 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na obszarze Gminy [...] w 2009 r. weszła w życie 15.01.2009 r. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. należało obliczyć w następujący sposób: - [...] zł z tytułu opodatkowania 176 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków z zastosowaniem stawki [...] zł/m2, - [...] zł z tytułu opodatkowania 42,15 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej z zastosowaniem stawki [...] zł/m2, - [...] zł z tytułu opodatkowania stawką 2 % budowli o wartości [...] zł wykazanej przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r., która uwzględniała wartość kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej kabli - za styczeń 2009 r., - [...] zł z tytułu opodatkowania stawką 2 % budowli o wartości [...] zł uwzględniającej wartość kabli (bez kanalizacji, w której kable zostały umieszczone) - za miesiące luty - grudzień 2009 r. W odniesieniu do tej ostatniej kwoty organ wyjaśnił, że w deklaracji za 2008 r. spółka wykazała, jako wartość budowli, wartość samej kanalizacji w kwocie [...]zł, z uwagi na to, że w jej ocenie telekomunikacyjne linie kablowe nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zatem wartość kabli umieszczonych w kanalizacji stanowi różnicę pomiędzy wartością budowli wykazaną w deklaracji za 2007 r. i w deklaracji za 2008 r., tj. [...] zł. W skardze wniesionej na opisaną wyżej decyzję z 28 grudnia 2018 r. spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz w związku z art. 70 § 1 i 4 o.p. przez rozstrzygnięcie sprawy co do istoty w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, 2) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez wydanie decyzji w trybie wznowienia postępowania, gdy nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania, 3) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że od lutego 2009 r., ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się, nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej instancji, podlegają uchyleniu ze względu na udział w ich wydaniu osób podlegających wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Z przepisu tego wynika, że członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Instytucja wyłączenia pracownika organu, mająca zastosowanie także do członków samorządowego kolegium odwoławczego, służy realizacji zasad ogólnych postępowania podatkowego (także administracyjnego), w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych, przez zapewnienie bezstronności w każdym stadium postępowania, a zwłaszcza przy wydawaniu aktu kończącego to postępowanie. Stanowi ona proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej, pozwala uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (TK), który wskazuje, że w demokratycznym państwie prawnym postępowanie przed wszystkimi organami władzy publicznej, które są prawnie powołane do rozstrzygania o sytuacji jednostki, powinno spełniać pewne wymagania sprawiedliwości i rzetelności. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej, zaś instytucja wyłączenia pracownika jest instytucją proceduralną, która służy realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcie sprawy. TK zauważa przy tym, że przesłanki określające wyłączenie pracownika organu lub członka organu kolegialnego wskazują na bliskość członka tego organu wobec strony postępowania albo bliskość wobec załatwianej sprawy, charakteryzującą się osobistym zaangażowaniem w sprawie, zaś osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy rodzi niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy (por. wyroki TK: z 15.12.2008 r. w sprawie P 57/07, pkt III 2.1 i 3, z 7.03.2005 r. w sprawie P 8/03, pkt III 2). Dodać należy, że – jak przyjmuje TK – do przesłanek wyłączenia pracownika wiążących się z jego bliskością wobec załatwianej sprawy należy uzasadniająca wyłączenie pracownika w świetle art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. i w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. okoliczność, że brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Ratio legis tych regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy (jeżeli brał udział wyłącznie w postępowaniu dowodowym), czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu), byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu. Zdaniem TK, przez "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy zatem rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do fazy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na tę szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie (pkt III 5.3 uzasadnienia wyroku w sprawie P 57/07). Jednocześnie przez "udział w postępowaniu w sprawie należy rozumieć podejmowanie przez pracownika organu administracji publicznej przewidzianych w przepisach prawa czynności procesowych niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji, a jeżeli pracownik jest upoważniony do wydawania decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub pełni funkcje organu, również załatwienie sprawy w formie decyzji (pkt III 3.2 uzasadnienia ostatnio powołanego wyroku). Wprawdzie przytoczone wyżej poglądy TK wywiódł w ramach rozważań prawnych dotyczących art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., jednak jednocześnie stwierdził wyraźnie (pkt III 5.7 uzasadnienia powołanego wyroku), że analizowana norma jest równoważna normie wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Sytuacje, w których rzetelność i obiektywizm załatwienia indywidualnej sprawy może być zagrożona przez "bliskość" pracownika z tą sprawą w rozumieniu, o którym mowa wyżej, nie ograniczają się do rozpoznania sprawy w toku instancji. Cele, które realizować ma instytucja wyłączenia pracownika organu, uzasadniają przyjęcie, że winna mieć ona zastosowanie także w nadzwyczajnych trybach postępowania, które służą weryfikacji wydanych uprzednio decyzji ostatecznych pod względem ich zgodności z prawem. Branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 o.p. należy zatem odnosić również do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji realizowane jest w trybach nadzwyczajnych weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. Uwzględniając cele omawianej instytucji należy przyjąć, że w wymienionym przepisie chodzi zarówno o środki zaskarżenia zwyczajne, jak również nadzwyczajne, z zastrzeżeniem, że powinno się to odnosić tylko do tych trybów weryfikacji decyzji ostatecznej i tych ich przesłanek, które wiążą się z kwestionowaniem zgodności z prawem zaskarżonych aktów prawnych. Przedstawiona wykładnia art. 130 § 1 pkt 6 o.p. znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym odnoszącego się do analogicznej normy zawartej w art. 24 ust. 1 pkt 5 k.p.a. (por. np. wyroki: z 22.01.2019 r., sygn. akt II GSK 3850/16, z 7.02.2019 r., sygn. akt II FSK 432/17, z 26.10.2017 r., sygn. akt II OSK 3003/15). Uwzględniając powyższe, należy zauważyć, że decyzję ostateczną z [...]. nr [...] wydało Samorządowego Kolegium Odwoławczego w składzie Z. , M. i A. , natomiast w postępowaniu wznowionym z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w wydaniu decyzji brali udział: w pierwszej instancji (decyzja z [...]. nr [...]) – Z. , A. i trzeci członek kolegium, a w drugiej instancji (zaskarżona decyzja z [...]. nr [...]) – M. i dwie inne osoby – członkowie kolegium. Zatem w wydaniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji pierwszej instancji brali udział członkowie samorządowego kolegium odwoławczego, którzy podlegali wyłączeniu od udziału w załatwieniu sprawy na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu i – w celu zapewnienia bezstronnego i rzetelnego załatwienia sprawy – wyłączyć od udziału w postępowaniu w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 o.p. członków kolegium, którzy brali udział w wydaniu decyzji ostatecznej z [...] nr [...] Stwierdzenie wydania decyzji obu instancji z naruszeniem prawa, o jakim mowa wyżej, dającym podstawę do wznowienie postępowania podatkowego (por. art. 240 § 1 pkt 3 o.p.), uzasadnia – w ocenie sądu – uznanie, że merytoryczne odnoszenie się do zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) sąd uchylił decyzje obu instancji. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, uzasadniają art. 200 i art. 205 § 2-4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Koszty te obejmują należny wpis od skargi uiszczony przez skarżącą – [...] zł, uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa – [...] zł oraz wynagrodzenie za czynności pełnomocnika – [...] zł.