II FSK 432/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 698/16 w sprawie ze skargi L. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...].sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 9 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w wyniku wznowienia postępowania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r., I SA/Łd 698/16, ze skargi L. [...] sp.z o.o. [...] Spółki Komandytowej z/s w P. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 9 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia w wyniku wznowienia postępowania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz nadpłaty w tym podatku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze. zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. (dalej: Prezydent Miasta) z dnia 23 kwietnia 2014 r. w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., w wysokości 1.058.478,00 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Pismem z dnia 15 października 2015 r. spółka wystąpiła do organu podatkowego "w sprawie aktualizacji deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2014" wraz z załącznikami i korektą deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 r. W piśmie tym podniosła, iż w dniu 25 lipcu 2014 r. ustanowiła odrębną własność dwóch lokali, co spowodowało, iż od sierpnia 2014 r. nastąpiła zmiana w sposobie naliczania podatku od nieruchomości. Zdaniem spółki podatek należało obliczyć przy zastosowaniu art. 3 ust. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Spółka zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. w kwocie 377.017 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło, że ww. pismo spółki z dnia 15 października 2015 r. jest wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") i postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015 r. wznowiło postępowanie podatkowe. Organ podatkowy ocenił, że spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, wynikające ze wskazanego przepisu, tj. a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji. Wskazał, że nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanym organowi podatkowemu jest akt notarialny z dnia 25 lipca 2014 r., którym ustanowiono odrębną własność lokali. Decyzją z dnia 23 lutego 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze: 1) uchyliło w całości własną decyzję ostateczną z dnia 28 sierpnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia 23 kwietnia 2014 r. Prezydenta Miasta w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.058.478,00 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok, 2) uchyliło w całości ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 23 kwietnia 2014 r., 3) określiło spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 1.033.106,00 zł, 4) stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 25.372,00 zł, 5) odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 351.645,00 zł. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając m.in. naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekające w tym samym składzie, który orzekał również przy wydaniu decyzji uchylonej w przedmiotowym postępowaniu a wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 23 kwietnia 2014 r. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania dowodowego, przepisów prawa materialnego dotyczących nadpłaty oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i art. 3 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 29, poz. 355 ze zm) Decyzją z dnia 9 czerwca 2016 r. organ podatkowy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23 lutego 2016 r. wydaną na skutek wznowienia postępowania. Przyznając, że decyzję z dnia 23 lutego 2016 r. wydano w tym samym składzie, który wydał decyzję ostateczną z dnia 28 sierpnia 2014 r., organ podatkowy stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ponieważ wymieniony przepis nie dotyczy sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Przepis ma, zdaniem organu podatkowego zastosowanie w przypadku kwestionowania danego rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji. Spółka wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 9 czerwca 2016 r. w zakresie, w jakim wymieniony organ utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23 lutego 2016 r. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 130 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję przez Kolegium orzekające w tym samym składzie, który orzekał również przy wydaniu przez Kolegium decyzji w dniu 23 kwietnia 2014 r.; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez poczynienie w sprawie dowolnych, gdyż sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że podatnik przy wyodrębnieniu nieruchomości lokalowych nie określił tego, co stanowi nieruchomość wspólną, a ponadto wadliwym ustaleniu przez organ podatkowy tego, co składa się na nieruchomość wspólną i jaka jest jej powierzchnia; 3) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b) O.p. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników), poprzez wadliwe przyjęcie, że po stronie spółki nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości wskazanej przez podatnika; 4) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym bezpośrednio przed dniem 1 stycznia 2016 r.), poprzez odmowę jego zastosowania do całej nieruchomości wspólnej (gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność) powstałej ex legę na nieruchomości spółki po ustanowieniu odrębnej własności lokali; 5) art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez jego wadliwe zastosowanie w stanie faktycznym, gdzie doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali i powstania z mocy prawa nieruchomości wspólnej, a której to składniki w postaci gruntu oraz części budynku winny podlegać w takiej sytuacji w całości opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. pozostającym normą szczególną względem naruszonego art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 6) art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że w skład nieruchomości wspólnej wchodzą jedynie niektóre powierzchnie danej nieruchomości i budynku na niej posadowionego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje przyjąć, iż stanowią ją grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali; 7) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. 2013, poz.707), poprzez jego niezastosowanie i dowolne przyjęcie zakresu przedmiotowego nieruchomości wspólnej, podczas gdy organa podatkowe są związane domniemaniem wynikającym z tego przepisu, a które to domniemanie nakazywało przyjąć; że nieruchomość wspólna powstała na nieruchomości spółki składa się nie tylko z elementów, o których twierdziło Kolegium w zaskarżonej decyzji, lecz wszystkiego tego, co nie wchodziło w skład wyodrębnionych lokali; 8) art. 14k § 1 w zw. z art. 141 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 10 września 2015 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 6 ust. 1, 3, 9 pkt. 3 u.p.o.l., poprzez odmowę udzielenia spółce ochrony prawnej, jaka przyznana jej została wskazanymi przepisami oraz nieuwzględnienie materialnych skutków zastosowania się przez spółkę do wydanej przez Prezydenta Miasta indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 września 2015 r., pomimo że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiadał stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po dacie doręczenia skarżącej wskazanej interpretacji; 9) art. 14 m § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 59 pkt 10 O.p. w zw. z art. 14m § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji istnienia pozytywnej dla skarżącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wystąpienia skutków prawnych związanych ze zdarzeniem, o którym rozstrzygnięto w tej interpretacji, po doręczeniu wskazanej interpretacji Spółce. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję i odwołując się do treści art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wyjaśnił, że pod pojęciem "zaskarżonej decyzji" należy rozumieć nie tylko decyzję wydaną na skutek złożonego odwołania, ale także decyzję wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że znany mu jest pogląd przeciwny, zgodnie z którym zaskarżona decyzja to wyłącznie decyzja wydana w administracyjnym toku instancji. W myśl tego stanowiska wyłączenie przewidziane w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie odnosi się do trybów nadzwyczajnych, ponieważ w ich przypadku nie chodzi o zaskarżenie decyzji jako takiej, lecz o złożenie wniosku, którego celem jest rozpoznanie odmiennej od rozstrzygniętej uprzednio sprawy (ustalenie, czy samo postępowanie lub wydana w jego wyniku decyzja dotknięte są jedną z kwalifikowanych wad prawnych). Nie jest to więc rozpoznanie sprawy co do meritum w jej pełnym zakresie przedmiotowym. Przedmiot tej sprawy jest nowy w stosunku do sprawy, która została załatwiona decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 622/13). Szanując powyższy pogląd i argumenty, które legły u jego podstaw, Sąd uznał jednak, że tak (wąsko) rozumiana przesłanka wyłączenia powoduje, że te same osoby (w rozpoznawanej sprawie członkowie samorządowego kolegium odwoławczego), które rozpatrywały sprawę i wydały ostateczną decyzję podatkową, dokonują oceny tej decyzji pod kątem istnienia wad kwalifikowanych postępowania podatkowego, w wyniku którego taka decyzja została wydana, przewidzianych art. 240 § 1 O.p. Jest okolicznością niesporną, że w rozpoznawanej sprawie decyzja ostateczna w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, w tym samym składzie, który następnie rozpoznawał wniosek spółki o wznowienie postępowania i wydał decyzję w postępowaniu wznowieniowym jako organ pierwszej instancji. Powyższe stanowi naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze mając na uwadze, że w szczególności kwestia wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzuca spółka, powinna być, w pierwszej kolejności przedmiotem oceny organu podatkowego orzekającego w prawidłowym składzie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i art. 240 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 130 § 1 pkt 6 O.p., polegające na przyjęciu, że wydanie przez członków SKO w trybie art. 220 O.p. ostatecznej decyzji uzasadnia wyłączenie i tych członków w postępowaniu wznowieniowym, toczącym się w trybie unormowanym w rozdziale 17 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. i art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zostały naruszone ww. przepisy O.p., co w konsekwencji spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji SKO z dnia 9 czerwca 2016 r. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie właściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji SKO z dnia 9 czerwca 2016 r., 4) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe wskazanie kierunku dalszego postępowania w sytuacji, gdy uchylona została tylko zaskarżona decyzja Kolegium 9 czerwca 2016 r., a nie została uchylona poprzedzająca ją decyzja Kolegium z dnia 23 lutego 2016 r., wydana w postępowaniu wznowieniowym, która w ocenie WSA w Łodzi wydana została z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Wskazując powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wg, norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. członkowie samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw unormowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W uchwale (składu poszerzonego) z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi zatem o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Podobny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178), stwierdzając, że przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Wskazał również, że "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc zasadniczo, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego należy kwalifikować, jako środek zaskarżenia, tyle że nadzwyczajny, skoro przysługuje od decyzji ostatecznej. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia zatem udział w postępowaniu wszczętym skutecznie złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydawaniu rozstrzygnięć, także dotyczących kwestii wpadkowych (incydentalnych), podejmowanych we wznowionym postępowaniu. Za takim traktowaniem wniosku o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Przemawia za tym akcentowana we wskazanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawiedliwość proceduralna związana z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. To właśnie wyeliminowaniu wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy możliwość wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie. Stanowisko, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), stanowi już zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (np. wyroki: z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, z dnia 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie aprobuje stanowiska wyrażonego w wyroku z 17 października 2014 roku (sygn. akt) II FSK 622/13, w którym zaprezentowano przeciwny pogląd, a mianowicie, że "okoliczność uczestniczenia przez członków samorządowego kolegium odwoławczego w wydaniu decyzji w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym (wymiarowym) nie stanowi przeszkody do brania udziału w podjęciu rozstrzygnięcia w odrębnej w istocie co do przedmiotu sprawie, załatwianej w trybie nadzwyczajnym". Nie można bowiem zasadnie pominąć, że swoistym celem postępowania nadzwyczajnego jest kontestowanie wcześniejszej decyzji wymiarowej, na przykład poprzez wykazanie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, oraz z pewnością wykluczyć, że w razie negatywnego rozstrzygnięcia organu w tym zakresie, w sytuacji gdy w wydawaniu tego orzeczenia będą uczestniczyli ci sami pracownicy, którzy wydawali decyzję wymiarową, nie powstanie wątpliwość co do stronniczości, której należy uniknąć. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 355/14, w którym stwierdził w szczególności, że nie można zapominać o tym, że w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności (w postępowaniu "nadzwyczajnym") bada się między innymi to, czy w danej decyzji z postępowania zwykłego tkwią określone wady. Uwzględniając taki zaś punkt widzenia, w sposób w pełni uprawniony można przyjąć, że postępowanie nadzwyczajne dotyka bezpośrednio tego, co przyjęto w decyzji wydanej w trybie zwykłym, czy też tego, co towarzyszyło jej wydaniu. Oznacza to, że w ramach postępowania w sprawie objętej nadzwyczajnym – nieodwoławczym trybem prawnym, ocenia się szeroko rozumiane elementy tkwiące w decyzji trybu zwykłego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.