I SA/Lu 219/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Wiesława Achrymowicz Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia A. spółki z o.o. w L. (Spółka, skarżąca, zobowiązana), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. (organ egzekucyjny, organ pierwszej instancji) z [...] oddalające skargę Spółki na czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie sprawy. Organ pierwszej instancji prowadzi wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], którymi objęto zobowiązania w podatku od towarów i usług określone w decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, w tym w pierwszym tytule wskazano kwotę [...]zł należności głównej za I kwartał 2012 r. oraz w drugim tytule kwotę [...]zł należności głównej za II kwartał 2012 r. - wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W celu egzekucji zobowiązań organ egzekucyjny podjął szereg czynności, między innymi zawiadomieniem z 7 kwietnia 2016 r. nr [...] zajął rachunek bankowy Spółki w Banku. na podstawie obydwu tytułów wykonawczych, wskazując obydwie wyżej wymienione kwoty główne a także odsetki i koszty egzekucyjne (razem [...] zł). Odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami obydwu tytułów wykonawczych doręczono Spółce w dniu 25 kwietnia 2016 r. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności (bank) zawiadomienie o zajęciu otrzymał 15 kwietnia 2016 r. W dniu 2 maja 2016 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjnego, wskazując jako podstawę zarzutów art. 33 § 1 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a". Zarzuciła także naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu zarzutów Spółka podniosła, że decyzji, która stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym od decyzji tej strona wniosła odwołanie, zatem dochodzone należności nie są wymagalne. Spółka podniosła ponadto, że nie uchyla się od wykonania obowiązku, ani nie podejmuje działań zmierzających do udaremnienia egzekucji, a organ egzekucyjny, mimo braku zasadności i wymagalności egzekucji, wszczął postępowanie, przez co naruszył art.29 § 1 u.p.e.a. Pismem z dnia 9 maja 2016 r. zobowiązana wniosła skargę na czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego opisaną w zawiadomieniu o zajęciu, zarzucając naruszenie: - art. 29 u.p.e.a. przez przyjęcie, że egzekucja jest dopuszczalna, pomimo braku jej zasadności i wymagalności; - art. 36 § 1 u.p.e.a. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia składników majątku Spółki podlegających egzekucji, czego skutkiem było niezasadne zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego; - art. 80 u.p.e.a. przez uznanie, ze zachodzą w sprawie przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, pomimo barku wymagalności zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi na czynność egzekucyjną Spółka wskazała, że decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. (będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych), od której skarżąca wniosła odwołanie, nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Mimo tego w dniu 16 marca 2016 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, a następnie wszczęto postępowanie egzekucyjne i egzekucję, mimo że dochodzone należności nie są wymagalne. Spółka podniosła ponadto, że nie uchyla się od wykonania obowiązku, ani nie podejmuje działań zmierzających do udaremnienia egzekucji, a organ egzekucyjny, mimo braku zasadności i wymagalności egzekucji, wszczął postępowanie, przez co naruszył art.29 § 1 u.p.e.a. Dodatkowo skarżąca wskazała, że organ egzekucyjny powinien przeprowadzić czynności dowodowe w celu ustalenia sytuacji majątkowej i faktycznej Spółki, a dopiero w dalszej kolejności wybrać środek egzekucyjny. Postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie złożonych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające uwzględnienia zarzutów. Po podjęciu postępowania postanowieniem z [...] organ pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na czynność egzekucyjną zajęcia rachunku bankowego w Banku W zażaleniu Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 54 § 1 w związku z art. 80 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a. przez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, a także zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. przez zastosowanie wobec Spółki nadmiernie uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Skarżąca konsekwentnie, jak w skardze na czynność egzekucyjną, wywodziła, że należności wymienione w tytułach wykonawczych nie są wymagalne, a więc nie ma podstaw, ani racjonalnych przesłanek do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślała, że zobowiązana nie uchyla się od wykonania obowiązku, ani nie podejmuje działań zmierzających do udaremnienia egzekucji, a to jest zasadniczą podstawą podjęcia czynności egzekucyjnych. Zarzuciła, że organ egzekucyjny nie przeprowadził czynności dowodowych związanych z ustaleniem sytuacji majątkowej i faktycznej Spółki, a w konsekwencji wysyłając szereg zawiadomień o zajęciu rachunków do banków, bez uprzedniego zweryfikowania majątku, organ egzekucyjny wygenerował dodatkowe, niezasadne koszty egzekucyjne. Organ odwoławczy nie podzielając zarzutów zażalenia, w pierwszej kolejności przypomniał, że składając pismo z 9 maja 2016 r. Spółka wybrała tryb zaskarżenia w postaci skargi na zajęcie rachunku bankowego (co wynika z tytułu pisma), zatem organy administracji publicznej są związane zakresem żądania. Następnie odwołał się do definicji czynności egzekucyjnych z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. i uzasadniał, że w ramach tego środka zaskarżenia (skargi na czynności egzekucyjne) można skutecznie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w świetle przepisów regulujących zasady dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Nie można natomiast w trybie skargi na czynności egzekucyjne żądać badania zarzutów materialnoprawnych dotyczących egzekwowanego obowiązku. Tym samym, podnoszone w skardze na czynności egzekucyjne, czy w zażaleniu na postanowienie w sprawie oddalenia skargi, kwestie objęte art. 33 u.p.e.a. nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu w trybie art. 54 tej ustawy. Przechodząc do analizy przebiegu i formy zaskarżonej czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu rachunku bankowego organ odwoławczy uznał, że czynność egzekucyjna została dokonana prawidłowo. Podkreślił, że stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wystawienie tytułu wykonawczego i skierowanie go do egzekucji jest więc ustawowym obowiązkiem wierzyciela. Natomiast ustawowym obowiązkiem organu egzekucyjnego jest wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego upoważnia i zobowiązuje organ egzekucyjny, zgodnie z art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a., do stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie, prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Jednym z tych środków jest egzekucja z rachunków bankowych, której zasady uregulowane są w art. 80-87 u.p.e.a. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść regulacji prawnych zawartych w art. 80 § 1 i 3, art. 26 § 5 u.p.e.a., art. 39 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016r. poz. 23 ze zm.) – dalej: k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a., dotyczących dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, sposobu jego realizacji, doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym i wymogów formalnych zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. W konkluzji organ odwoławczy wywodził, że zawiadomienie z 7 kwietnia 2016 r. o zajęciu rachunku bankowego w Bankowi spełnia ustawowe wymogi formalne i zgodne jest z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2310). Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu nadano pocztową przesyłką poleconą 8 kwietnia 2016 r., którą upoważniony pracownik banku odebrał w dniu 15 kwietnia 2016 r. Na adres Spółki odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych nadano przesyłką poleconą również 8 kwietnia 2016 r., a więc jak wskazuje regulacja art. 80 § 3 u.p.e.a. (jednocześnie). Odbiór przesyłki, potwierdzono 25 kwietnia 2016 r., a doręczenie odpisu zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego nastąpiło skutecznie i prawidłowo. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a organ powinien badać z urzędu dopuszczalność egzekucji, czego w tej sprawie nie uczynił, dopuszczając się tym samym naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. i nie przeprowadził także czynności dowodowych związanych z ustaleniem sytuacji majątkowej i faktycznej Spółki, przez co doszło do zastosowania nadmiernie uciążliwego środka egzekucyjnego, organ odwoławczy za organem pierwszej instancji ponownie wyjaśnił, że zarzuty te nie stanowią i nie mogą stanowić podstawy do uznania skargi na czynności egzekucyjne. Były one bowiem podstawą wniesionych przez Spółkę zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze na postanowienie organu odwoławczego pełnomocnik Spółki ponownie zarzucił naruszenie: - art. 29 § 1 i art. 80 u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie egzekucja jest dopuszczalna oraz, że zachodzą przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego; - art. 36 u.p.e.a poprzez brak przeprowadzenia postępowania celem uzyskania informacji o sytuacji finansowej zobowiązanej; - art. 7 § 2 u.p.e.a poprzez zastosowanie środków uciążliwych dla zobowiązanej. W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik ponownie zwracał uwagę na obowiązek organu ustalenia pełnego obrazu sytuacji majątkowej zobowiązanego z punktu widzenia efektywności egzekucji. Jego zdaniem, w niniejszej sprawie organ egzekucyjny w sposób niewystarczający zbadał, czy zobowiązana posiada składniki majątku pozwalające na egzekucję dochodzonych przez wierzyciela należności, nie wystąpił również do Spółki z jakimkolwiek pismem, celem ustalenia posiadanego mienia, stosując przy tym niedopuszczalne i bezcelowe środki. W konsekwencji na dzień wystosowania zawiadomienia organ nie posiadał wystarczającej i aktualnej wiedzy na temat majątku zobowiązanej, czym naruszył art. 36 § 1 u.p.e.a. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ egzekucyjny nie zauważył, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]., od której wniesiono odwołanie, a odwołanie to nie zostało rozpoznane do dnia wniesienia skargi. Wobec czego brak jest decyzji ostatecznej, uzasadniającej prowadzenie egzekucji. Takie działanie organu z kolei narusza wprost zasadę zaufania do państwa i tworzonego przezeń prawa. Pełnomocnik dodatkowo podnosił, że zajęcie przedmiotowego, jak i innych rachunków bankowego uniemożliwia Spółce płynne prowadzenie działalności w wyniku, której mogłaby pozyskać środki na aktualne należności budżetu państwa w tym na zapłatę zaległych zobowiązań podatkowych, a ponadto zajmowanie rachunków bankowych za pomocą których nie odbywa się obrót gospodarczy powoduje niezasadne obciążenie zobowiązanej kosztami egzekucyjnymi. Ponownie podkreślił, że Spółka w żadnym razie nie uchyla się od wykonania obowiązku, ani nie podejmuje działań zmierzających do udaremnienia egzekucji, jednakże z uwagi na zastój w obrocie gospodarczymi i porę roku nie dysponuje środkami finansowymi na opłacenie posiadanych zaległości podatkowych. Nadto podjęcie i prowadzenie egzekucji nie powinno likwidować przedsiębiorcy, a egzekucja powinna być prowadzona w taki sposób, aby uwzględniać słuszny interes obydwu stron - wierzycielowi zapewnić wykonanie obowiązku a zobowiązanego nie obciążać ponad potrzebę. Ta równowaga, w ocenie pełnomocnika, w tej sprawie nie została zachowana. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, dodatkowo podnosząc, że skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zarzutów została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 912/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Zgodzić się należy z organem, że po pierwsze skarga na czynności egzekucyjne nie może dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zarzutów na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., a po drugie, że analiza przebiegu i formy zaskarżonej w sprawie czynności egzekucyjnej, polegającej na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, wskazuje, że czynność została dokonana prawidłowo. Organ egzekucyjny, rozpoznając skargę na czynność egzekucyjną, prawidłowo nie analizował tych okoliczności, które mogły być i były podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Okoliczności istotne dla skargi na czynności egzekucyjne i istotne dla zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być skutecznie powoływane wymiennie w każdym z tych środków obrony zobowiązanego. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. W myśl § 4 tego przepisu, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje natomiast z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub, 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego - 26 § 5 u.p.e.a. Patrząc na treść tych regulacji nie można wyciągać wniosków co do tego, w jakiej kolejności organ egzekucyjny powinien doręczać zobowiązanemu i dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Przyjmuje się niekiedy, że zawiadomienia powinny wysłane równocześnie i od sprawności doręczającego (operatora pocztowego) zależy, w jakiej kolejności zostaną one doręczone (por. P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, teza 10 do art. 26). Stanowisko to potwierdza, w ocenie Sądu, także przepis art. 80 § 3 u.p.e.a. Tak też się stało w okolicznościach analizowanej sprawy, gdyż jak wynika z przebiegu postępowania utrwalonego w aktach, zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego skierowane do dłużnika (banku), jak i odpis tego zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego skierowanymi do zobowiązanego, nadano w placówce pocztowej przesyłkami poleconymi. Przy czym bank odebrał zawiadomienie wcześniej, a przesyłka skierowana do skarżącego została odebrana kilka dni później. W rozpatrywanej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że zobowiązany otrzymał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego. Dodać należy, że w orzecznictwie i literaturze dopuszcza się rezygnację z jednoczesności nadania zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego do banku i do zobowiązanego, przede wszystkim ze względów pragmatycznych. W wyroku w sprawie sygn. I SA/Go 1015/11, SIP Lex nr 1133480 WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyraził pogląd, że użycie w art. 80 § 3 u.p.e.a. pojęcia "zawiadomienie skierowane do banku" wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny – najpierw kieruje się zawiadomienie do banku, a następnie do zobowiązanego, co uzasadnione jest zastosowaniem tego konkretnego środka egzekucyjnego, ponieważ zobowiązany ma możliwość szybkiego podjęcia gotówki a tym samym udaremnienia egzekucji. Podobny pogląd przedstawił M. Karpiuk, Egzekucja administracyjna z rachunków bankowych, Glosa 2014, nr 4, s. 95. Jednak w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że organ egzekucyjny postąpił tak jak wcześniej wyjaśniono, to jest tego samego dnia przesyłając zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zarówno do banku jak i zobowiązanego. Niw ma też żadnych wątpliwości, że i w pozostałym zakresie czynność została dokonana prawidłowo. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy wszczęcie postępowania egzekucyjnego upoważnia i zobowiązuje organ egzekucyjny, zgodnie z art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a., do stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie, prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Jednym z tych środków jest egzekucja z rachunków bankowych, której zasady uregulowane są w art. 80-87 u.p.e.a. Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a., podstawę zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności (...), sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, określa z kolei art. 67 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; 5) kwotę należności, okres, za który należność, została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia; 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. Zawiadomienie o zajęciu w rozpoznawanej sprawie spełnia wymienione wyżej ustawowe wymogi formalne. Forma zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego odpowiada też formie określonej w załączniku nr 3 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2310). Nie ulega też wątpliwości, że zaskarżona czynność egzekucyjna została dokonana, w sytuacji kiedy organ egzekucyjny dysponował prawidłowym pod względem formalnym tytułem wykonawczym, z którego wynikało, że egzekwowana należność jest wymagalna. Mógł zatem dokonać pierwszej czynności egzekucyjnej. Wskazać należy, że badanie przez Sąd formalnej poprawności czynności egzekucyjnej nastąpiło mimo braku zarzutów skarżącej Spółki, bowiem zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże również analiza zarzutów przedstawionych przez skarżącą w skardze do sądu oraz w skardze na czynność egzekucyjną i w zażaleniu prowadzi do wniosku, że zaskarżona czynność egzekucyjna jest prawidłowa i nie mogła być wzruszona zarzutami przedstawionymi przez skarżącą. W sprawie pozostaje poza sporem, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest czynnością egzekucyjną, której zgodność z prawem może być kwestionowana przez zobowiązanego skargą na czynności egzekucyjne, przewidzianą w art. 54 § 1 u.p.e.a. Jednakże powyższe nie oznacza, że można ją oprzeć na jakiejkolwiek rzeczywistej czy hipotetycznej nieprawidłowości w postępowaniu organu egzekucyjnego. Skarga na czynności egzekucyjne ma bowiem charakter subsydiarny w tym sensie, że służy na czynności wykonawcze podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany przepisami u.p.e.a. W rezultacie subsydiarność skargi oznacza, że nie mogą być w niej skutecznie podnoszone zarzuty, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia w toku postępowania egzekucyjnego. Skarga na czynności egzekucyjne nie może dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zarzutów na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. Analiza okoliczności, które zdaniem skarżącej Spółki miałyby przemawiać w niniejszej sprawie za skutecznością skargi na czynność egzekucyjną, pozwala na stwierdzenie, że w rzeczywistości okoliczności te są powtórzeniem przedstawionych w uzasadnieniu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, co wynika z treści uzasadnienia niżej wymienionego wyroku WSA w Lublinie. Przypomnieć należy, że zarzuty te nie zostały uwzględnione przez organy egzekucyjne a skarga do sądu została oddalona wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 912/16. Niezależnie od negatywnego rozstrzygnięcia dla skarżącej kwestii zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, należy wyraźnie podkreślić, że samo sformułowanie skargi na czynność egzekucyjną z przedstawieniem okoliczności istotnych dla innego środka obrony dłużnika w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, w tym w szczególności istotnych dla zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, sprawia, że skarga na czynności egzekucyjne nie może być skuteczna, zgodnie z opisanym wcześniej jej subsydiarnym charakterem. W niniejszej sprawie skarżąca posługiwała się pojęciem niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, wywodząc tę niedopuszczalność z wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie niewykonalnej decyzji organu pierwszej instancji oraz z tego, że spółka nie uchylała się od zapłaty zobowiązania i nie podejmowała działań zmierzających do udaremnienia egzekucji. W związku z powyższym należy wskazać, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej jest jedną z podstaw zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej Należy przy tym zwrócić uwagę, że taka podstawa zarzutów ustawowo przewidziana jest wyłącznie w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., który to przepis dotyczy niedopuszczalności egzekucji w znaczeniu ścisłym, a więc niedopuszczalności egzekucji administracyjnej ze względów formalnych. Niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. może wynikać wyłącznie z przyczyn, dla których obojętne jest materialnoprawne uprawnienie wierzyciela do dochodzenia zaspokojenia wierzytelności w drodze przymusu egzekucyjnego. Takimi przyczynami będą na przykład dopuszczalność egzekucji sądowej, a nie administracyjnej, niedopuszczalność egzekucji względem określonej osoby korzystającej z immunitetu. Ogólnie rzecz biorą niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r. , sygn. akt II FSK 461/10, SIP Lex nr 1068717). Z treści niejasno sformułowanych zarzutów skarżącej z pewnością nie można odczytać, aby zarzuty oparte zostały na tak rozumianej niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Można natomiast odczytać, że skarżąca kwestionowała istnienie egzekwowanego obowiązku, ponieważ twierdziła, że decyzja nie była wykonalna oraz że skarżąca nie uchylała się od wykonania zobowiązania. Wymieniona podstawa zarzutów zalicza się jedynie doktrynalnie do przyczyn niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w sensie szerokim, a więc także z przyczyn merytorycznych, do których zalicza się podstawy zarzutów wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Nie jest to natomiast podstawa zarzutów w postaci ustawowej niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, bo ta, jak wyżej wspomniano, wymieniona jest tylko w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Niezależnie od tego w jaki sposób kwalifikować okoliczności przedstawione przez skarżącą w kontekście zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, to należy stwierdzić, że zarzut taki nie może być skuteczną podstawą skargi na czynności egzekucyjne (jako środka subsydiarnego), ponieważ jest to materia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W taki właśnie sposób zagadnienie te zostało rozpoznane przez organy egzekucyjne oraz przez WSA w Lublinie sprawie sygn. akt I SA/Lu 912/16 dotyczącej zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Dodać można, że ustalono w wymienionej sprawie, że nieprawdziwe było twierdzenie skarżącej o nienadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Taki rygor ostał nadany postanowieniem z dnia [...] r., co uprawniało wierzyciela do wystawienia tytułu wykonawczego, tak jak to uczynił, już w dniu 16 marca 2016 r., a więc przed doręczeniem zobowiązanej postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca nie może też twierdzić, że zobowiązanie nie było wymagalne, ponieważ, w jej ocenie, nie uchylała się od jego wykonania, ani tego nie utrudniała. Okoliczności wskazane przez skarżącą są obojętne, skoro decyzja na skutek rygoru natychmiastowej wykonalności była wykonalna, a zaplata nie nastąpiła przed wszczęciem egzekucji. Dodać jedynie można, że zgodnie z art.6 § 1 u.p.e.a., w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Z treści tego przepisu wynika przede wszystkim powinność wierzyciela podjęcia czynności zmierzających do wykonania przez zobowiązanego wymaganych prawem obowiązków, w sytuacji gdy uchyla się on od tego. W kontekście zwrotu, "w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku" stwierdzić należy, że sytuacja taka ma miejsce, gdy po doręczeniu wezwania do zapłaty zobowiązany nie wykonuje ciążącego na nim obowiązku. Wezwaniem, o jakim mowa, może być także nieostateczna decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dla uznania, że ma miejsce "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku" wystarczy sama bierność podmiotu w zakresie regulacji zobowiązania. W tej sytuacji wierzyciel powinien podjąć działania zmierzające do przymusowego wykonania takiego zobowiązania. Skoro w niniejszej sprawie skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających od wykonania nałożonych na nią zobowiązań pieniężnych, organ egzekucyjny prawidłowo zastosował środek egzekucyjny. Inne okoliczności podnoszone przez skarżącą wyraźnie dotyczą zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a więc okoliczności, która jest usprawiedliwieniem zarzutu formułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Także i ta okoliczność nie może być skutecznie podnoszona w skardze na czynność egzekucyjną. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.