I SA/Lu 22/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" spółki z o.o. kwotę 2880 (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006r. znak[...] określającą spółce z o.o [...] w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 51 427 złotych oraz ustalającą za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 15 428 złotych. W toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka złożyła w dniu [...] marca 2006r. deklarację podatkową za miesiąc luty 2006r. w której wykazała dostawę usług opodatkowanych 3 % stawką podatku VAT w wysokości 3600 złotych , kwotę podatku należnego w wysokości 108 złotych, kwotę nadwyżki podatku do odliczenia z poprzedniej deklaracji w kwocie 48 241 złotych , nabycie towarów zaliczanych do środków trwałych na kwotę 2 276 złotych i VAT naliczony w kwocie 501 złotych, nabycie towarów i usług pozostałych na kwotę 12 754 złotych i VAT naliczony 2 793 złote oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni w wysokości 51 427 złotych. W dniu 18 kwietnia 2006r. spółka złożyła deklaracje podatkowe korygujące za miesiące styczeń i luty tego roku , wyjaśniając, że korekty zostały sporządzone ze względu na błędne ujęcie w rozliczeniu miesiąca lutego 2006r. faktury nr. [...] z dnia [...] stycznia 2006r. dokumentującej sprzedaż usługi orki rekultywacyjnej o wartości netto 3 600 złotych oraz należny VAT w kwocie 108 złotych , która powinna zostać rozliczona za miesiąc styczeń. W wyniku zmiany rozliczenia w deklaracji korygującej za miesiąc luty sprzedaż opodatkowana nie wystąpiła. Spółka wykazała natomiast kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 48 133 złotych, nabycie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych na wartość netto 2 276 złotych i VAT naliczony w kwocie 501 złotych , nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto 12 754 złotych i VAT naliczony w wysokości 2 793 złotych oraz kwotę 51 427 złotych do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. W takiej sytuacji organ podatkowy stwierdził, że skoro czynność opodatkowana wystąpiła w miesiącu styczniu , spółka nabyła na podstawie art. 87 ust.1 ustawy o VAT także w tym miesiącu prawo do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Spółka jednak z takiej możliwości nie skorzystała, skoro w złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń nadwyżka w podatku naliczonym nad należnym została wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ przypomniał przy tym ,że do podatnika należy wybór co do sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jeśli zatem czynność opodatkowana miała miejsce w styczniu, a podatnik nie domagał się w tym miesiącu zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy, organ doszedł do wniosku, że w skorygowanej deklaracji podatkowej VAT – 7 za luty kwota różnicy podatku została wadliwie wykazana jako podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, podczas, gdy winna ona podlegać rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji wykazania zwrotu różnicy podatku wyższej od należnej należało zastosować przepis art.109 ust.5 ustawy o VAT w oparciu o który organ jest zobowiązany do ustalenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Stanowisko powyższe spółka uznała za błędne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej istotne naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez : - błędną wykładnię art.86 ust. 19 i art.87 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U Nr. 54, poz. 535 ze zmianami ) - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej ( art.122 Ordynacji podatkowej ) i zasady przekonywania ( art.124 Ordynacji podatkowej ) - bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, skoro nie doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa wnosiła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącej art.87 ust.1 ustawy o podatku VAT stanowiący, że w przypadku , gdy kwota podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust.2 w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy , nie zawiera wyjątków , a zatem wymieniona w nim zasada ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że dla prawa do wystąpienia o zwrot bezpośredni nie ma znaczenia fakt występowania lub braku sprzedaży opodatkowanej. Jedynym warunkiem jest w tym przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym , a należnym. Warunek wystąpienia czynności opodatkowanych zawiera natomiast art.86 ust.19 ustawy, przepis ten dotyczy jednak tylko okresu, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ten sam przepis stanowi, że w sytuacji braku czynności opodatkowanych w tym okresie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, a moment ten kończy stosowanie art.86 ust.19 ustawy. Sformułowanie " przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy ‘’ oznacza, że podatek może być wykazany do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu bezpośredniego zgodnie z dyspozycją art. 87 ust.1 ustawy. Skarżąca zauważyła, że skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nastąpiła w spółce zarówno w styczniu jak i w lutym, w tych też miesiącach nabyła ona prawo do zwrotu. To, czy spółka skorzystała z tego prawa w styczniu w czy w lutym nie na znaczenia , nie ma bowiem przepisu, który wykluczałby takie zachowanie podatnika czy też odbierał mu prawo do zwrotu w terminie późniejszym. W ocenie skarżącej ma to znaczenie w szczególności co do kwoty 48 133 złotych podatku naliczonego , do której prawo do jej odliczenia powstało w miesiącach poprzedzających luty 2006r. Przynajmniej zatem co do tej kwoty art.86 ust.19 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania. Zdaniem skarżącej spółki organ podatkowy naruszył także szereg przepisów postępowania podatkowego . Nie ustosunkowano się do jej wnioskowania wyrażonego w odwołaniu, skrótowo dokonano oceny merytorycznej sytuacji podatnika za miesiąc luty , koncentrując się na miesiącu styczniu, a także nie podano konkretnych przepisów w uzasadnieniu decyzji , sprowadzając uzasadnienie do tezy, że przyczyną odmowy prawa do zwrotu było nieskorzystanie z tego prawa za styczeń co nie ma oparcia w żadnych przepisach. W przekonaniu skarżącej spółki decyzje organów podatkowych nie zawierają logicznego porządku wyjaśniania sprawy, pełne są natomiast przypadkowych cytatów , zbędnej historii składania korekt i wniosków zaciemniających sens wypowiedzi, co daje podstawę do stwierdzenia, że naruszono zasadę przekonywania wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej. Kwestionując zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca podkreśliła, że jest ono związane z wadliwą oceną złożonych deklaracji VAT. Wyjaśniła, że stosowanie prawa nie może ograniczać się jedynie do bezrefleksyjnego odczytywania treści przepisu art.108 ust.5 ustawy o VAT, ale należy uwzględnić istotę podatku VAT oraz charakter, rolę i znaczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego , czego poparciem jest przytoczony przez nią wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Należy przede wszystkim przypomnieć , że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej na mocy Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r ( opublikowany w Dz.U z 2004r. Nr.90 poz. 864 oraz w Dz.Urz.UE L 236 z 23 września 2003r. ) także w Polsce zaczął obowiązywać wspólnotowy porządek prawny, zarówno jeśli chodzi o akty pierwotne jak i akty pochodne prawa wspólnotowego. Do tych ostatnich należą Dyrektywy, które w art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. ( Dz.U z 2004r, Nr.90, poz.864/2 ) określone zostały jako akty prawne organów wspólnoty adresowane do Państw Członkowskich , prawnie wiążące odnośnie wskazanych celów , pozostawiający organom Państwa Członkowskiego swobodę w doborze form i metod ich realizacji. Jakkolwiek Państwo Członkowskie zobowiązane jest do wykonania Dyrektywy przez implementację do krajowego porządku prawnego poprzez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego powszechnie obowiązującego, to zauważyć należy, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do osiągnięcia wymaganego Dyrektywą stanu rzeczy , który da się wywieść z jej przepisów. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 10 kwietnia 1984r. w sprawie S. von C. ([...], ECR 1984, str. 018911 ) stwierdził, że mimo pozostawienia przez art.189 TWE Państwom Członkowskim swobody wyboru metod i środków zapewniających wykonanie dyrektywy swoboda ta nie dotyczy obowiązku nałożonego na wszystkie Państwa Członkowskie do których adresowana jest Dyrektywa , przyjęcia w ich krajowych systemach prawnych wszystkich środków koniecznych dla zapewnienia dyrektywie pełnej efektywności , zgodnie z celami , które ma osiągnąć. Biorąc pod uwagę powyższe nie ma żadnych wątpliwości, że w taki też sposób powinny być rozumiane przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, implementującej przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku otwartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC ) Interpretacja przepisów ustawy nie może pozostawać w sprzeczności ze wskazanymi wyżej celami Dyrektywy, czego zdaje się organy podatkowe w niniejszej sprawie dostatecznie nie rozważyły. Istotnego znaczenia nabiera tu zwłaszcza, podnoszona w skardze zasada neutralności podatku VAT. Jest to fundamentalna zasadą na jakiej opiera się system podatku od wartości dodanej o jakim stanowi VI Dyrektywa . System odliczeń ustanowiony przez Szóstą Dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyniku , pod warunkiem , że , co do zasady, podlega ona sama podatkowi VAT (wyroki ETS z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. str. I-1, pkt 15; oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. str. I -1361, pkt 24). W wyrokach z dnia 5 maja 1982r. w sprawie Schul I ( 15/81 ( 1982 ) ECR 1404 i z dnia 14 lutego 1985r. w sprawie pomiędzy D.A Rompelman i E.A Rompelman ( 268/83) ( 1985 ) ECR 655 Trybunał wprost stwierdził, że podstawowym elementem systemu na którym opiera się podatek od wartości dodanej jest to, że podatek obciąża każdą transakcję po potrąceniu od niego kwoty podatku od wartości dodanej , która obciąża koszty poszczególnych składników ceny towaru lub usługi . Przyjęcie takiego założenia pociąga za sobą konieczność przyznania potrącenia w momencie , gdy podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu stał się wymagalny ( Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego i Marka Kalinowskiego – Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o Gdańsk 2006 str.140), przy czym prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku ( tak w wyrokach z dnia 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec.str. I-1883, oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od 110-do C-147/98 Gabalfrisa i inni, Rec.str.I-1577, pkt.43 ). Zgodnie z ustalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku , a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia ( wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 24; w sprawie Abbey National, pkt 26; oraz wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. str. I-1599, pkt 26). W art.17 (1) dyrektywy stwierdza się, że prawo do odliczenia powstaje w momencie w którym odliczany podatek staje się wymagalny. Przyjęto zatem zasadę, że podatek naliczony u nabywcy może być odliczony w tym samym okresie , w którym u dostawcy tenże podatek jako należny powinien być zadeklarowany jako podatek do zapłacenia ( por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006r. I FSK 378/2006 ). Z treści art.17 ( 1) VI dyrektywy wynika, że podatnik ma uprawnienie do natychmiastowego odliczenia podatku należnego. Ocena ta jest konsekwencją założenia, że zasada neutralności podatku VAT ma charakter nie tylko kosztowy, ale odnosi się także do istoty konkurencji rynkowej , co wprost wynika z preambuły do VI Dyrektywy VAT , według której głównym jej celem jest zapewnienie równego traktowania i stworzenie wspólnego rynku umożliwiającego równą konkurencję. Z tego powodu art.86 pkt.19 ustawy o VAT nie może być rozumiany literalnie, gdyż godziłby w tak formułowaną zasadę neutralności podatku VAT. Podkreślić przy tym trzeba, że art.86 ustawy jest przepisem określającym jedynie kwestie formalne związane z odliczeniem podatku naliczonego. Oceny tej nie podważa art.18 ( 4) VI dyrektywy przyznający Państwom członkowskim możliwość określenia warunków w jakich dokonują zwrotu lub przeniesienia podatku naliczonego na okres następny. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntowane jest stanowisko , według którego takie rozwiązanie powinno być stosowane wyjątkowo. Wspomniane uprawnienie umożliwia właściwym organom skarbowym wstrzymanie się w ramach działań zapobiegawczych od zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń , iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych lub w sytuacji, gdy zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych istnieje zaległość podatkowa , która nie wynika z zeznania podatnika i którą podatnik kwestionuje ( wyrok z dnia 18 grudnia 1997r.C-286/94 w sprawie Garage Molenheide BVBA i inni v. Państwu Belgijskiemu ). Jednocześnie jednak w tym samym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że podejmowane środki nie pozostają bez wpływu na obowiązki władz krajowych w zakresie niezwłocznego dokonania zwrotu podatku na podstawie art.18 (4) VI Dyrektywy. Stąd też, zdaniem Trybunału, środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, iż prowadziłoby to do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Prawo przyznane podatnikowi na podstawie art. 18 ( 4) zabrania Państwom Członkowskim odroczyć dokonanie zwrotu na więcej niż jeden okres , a z pewnością na czas nieoznaczony ( opinia Adwokata Generalnego w sprawie Garage Molenheide BVBA i inni v. Państwu Belgijskiemu powołana w Komentarzu do VI Dyrektywy VAT pod redakcja K.Sachsa C.H BECK Warszawa 2004 ).Trybunał zwrócił uwagę, że warunki zwrotu nadwyżki podatku VAT nie mogą podważać zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT poprzez zmuszanie podatnika do ponoszenia całościowego lub częściowego ciężaru podatku VAT. Wynika z tego, że warunki uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT określone przez Państwo Członkowskie muszą umożliwić podatnikowi w stosownych warunkach uzyskanie zwrotu całości nadpłaty wynikającej z tej nadwyżki. Zasadnym jest w tej sytuacji przekonanie, że zwrot dokonywany jest w możliwym do przyjęcia czasie poprzez dokonanie płatności w środkach płynnych lub ich odpowiednikach. W żadnym wypadku przyjęta metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika ( wyrok z dnia 25 października 2001r. C-75/00 Komisja v. Republika Włoska LEX nr. 83463 ). W przekonaniu sądu zastosowanie art.86 ust.19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług naruszyło zakres jaki został wyznaczony przez art.18 ( 4 ) VI Dyrektywy. W sprawie nie podważono bowiem ani faktu w ogóle wykonania usługi ani też zasadności samego odliczenia. Zważyć należy także i to, że podatek naliczony , wprawdzie na wniosek podatnika , został już raz przeniesiony na kolejny okres rozliczeniowy ze stycznia 2006r.,na miesiąc luty 2006r., co wynika ze złożonych deklaracji. W tej sytuacji okazuje się, że jest to już kolejne przeniesienie podatku naliczonego na kolejny okres. Aprobata stanowiska organów podatkowych może prowadzić do powstania sytuacji , w której podatnik nigdy nie otrzyma bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego , jeśli nie wykona w kolejnych miesiącach jakiejkolwiek czynności opodatkowanej. Uzasadnione jest w tych okolicznościach przekonanie, że organy podatkowe błędnie określiły formę rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez jej przeniesienie na następny okres rozliczeniowy zamiast zwrotu bezpośredniego. Konsekwencją takiej oceny jest także uznanie za wadliwe określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy art.109 ust.3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Zatem warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej. Taka sytuacja nie miała jednak , jak już wykazano miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, tylko przyjęły, że podatnik powinien te kwoty rozliczyć i otrzymać już w styczniu. Zwrotu jednak nie dokonano z tego tylko powodu, że w deklaracji za miesiąc styczeń spółka wnosiła o przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy. Jeżeli podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony nie oznacza to jeszcze, że była to kwota nienależna (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2006r. I FSK 486/05 i powołane w nim orzeczenia ). Z tych powodów na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit.a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2002r.Nr.153, poz,1270 ze zmianami ) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152, a o kosztach w oparciu o art. 205 § 1 powołanej ustawy.