I SA/Lu 22/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w W., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Spółka w dniu [...] stycznia 2010 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 rok, na łączną kwotę [...] zł. Do opodatkowania wykazała: 4.00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 50.38 m2 powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W ramach prowadzonych czynności sprawdzających wezwano Spółkę do złożenia korekty deklaracji podatkowej i podania prawidłowej wysokości wartości budowli za okres od 1 stycznia do 17 lipca 2010 r. W odpowiedzi, Spółka wyjaśniła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm. – dalej: "u.p.o.l.") i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2010. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego zobowiązano pełnomocnika strony skarżącej do złożenia: wykazu budowli za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 lipca 2010 r. z podaniem wartości zgodnej z art. 4 ust 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l.; wykazu budowli kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2010 r. z podaniem ich wartości na podstawie art. 4 ust 1 pkt 3 i ust 3-7 u.p.o.l. oraz wyciągu z ewidencji środków trwałych, mających na celu określenie charakteru budowli dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy P. W odpowiedzi, pełnomocnik Spółki przesłał nośniki danych w postaci płyt CD zawierających wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 K.ST i gr. 6 KST w obrębie Gminy P. na dzień 31 grudnia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. wezwano pełnomocnika Spółki do złożenia pisemnego oświadczenia dotyczącego wartości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej i wartości kanalizacji kablowej zgodnie z ewidencją środków trwałych prowadzoną dla Gminy P. według stanu posiadania na dzień 1 stycznia 2010 r. Udzielając odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Spółki stwierdził, że przesłane dane na płytach CD pozwalają na ustalenie wartości spornych obiektów (pismo z dnia 22 lipca 2014 r). W wyniku dokonanej analizy przesłanych danych na płytach CD, organ podatkowy pierwszej instancji wyodrębnił i ustalił wartość linii telekomunikacyjnych, przebiegających na terenie Gminy P. i zobowiązał pełnomocnika do udzielenia wyjaśnień w zakresie dokonywanych ustaleń środków trwałych oraz potwierdzenia, że wymienione środki trwałe wykazane w tabeli są położone na terenie Gminy P. i posiadają taką wartość na dzień 1 stycznia 2010 r. - postanowienie z dnia [...] września 2014 r. W odpowiedzi na wezwanie (pismo pełnomocnika z dnia 31 października 2014 r.) pełnomocnik Spółki stwierdził, że wykaz środków trwałych zostanie przesłany do organu w dniu 10 listopada 2014 r. Dodatkowo podnosił, że argumentacja organu wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości nie jest adekwatna w stanie faktycznym sprawy, gdyż Spółka przestała już być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem jedynie linii kablowych. Tym samym, w ocenie Spółki, w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji kablowej oraz przebiegających przez nią linii kablowej są odrębne podmioty, linie te nie mogą być uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Kanalizacja kablowa i przebiegające przez nią linie kablowe stanowią całość techniczno-użytkową, w związku z czym określenie podatnika możliwe jest jedynie w sytuacji gdy właścicielem kanalizacji kablowej i przebiegających przez nie kabli jest ten sam podmiot. Pełnomocnik Spółki w podanym przez siebie terminie nie przedstawił organowi podatkowemu wykazu środków trwałych na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz nie ustosunkował się do stanowiska organu podatkowego zawartego w postanowieniu z dnia [...] września 2014 r. W tych okolicznościach, Wójt Gminy P. decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł przyjmując do opodatkowania: - grunty związane z prowadzona działalnością gospodarczą o powierzchni 4,00 m2 - budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 50.38 m2 - budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (telekomunikacyjne kable) za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2010 r. o wartości [...] zł ustalonej na podstawie danych przedstawionych przez pełnomocnika strony skarżącej w postaci płyt CD oraz budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą za pozostałe miesiące o wartości wykazanej w deklaracji, to jest [...] zł. W złożonym odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i at. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 i art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin obiektów budowlanych, a tym samym brak ustaleń, czy wartość budowli przyjęta do opodatkowania za rok 2010 dotyczy obiektów będących w istocie budowlanymi i w efekcie brak ustaleń co do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Podtrzymał argumentację, z odwołaniem do orzecznictwa sądów administracyjnych, że w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała jedynie właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych, to linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowym niespornym stanie faktycznym, telekomunikacyjne linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, bez względu na to, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej, w której są posadowione te linie kablowe. Organ przypomniał, że w dniu w dniu [...] stycznia 2009 r. została zawarta umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego ruchomych składników majątkowych pomiędzy T. S.A. (obecnie A. S.A.) - jako korzystającym, a B. Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależy od T. S.A.) jako finansującym. Strony uzgodniły, że przedmiot leasingu pozostaje własnością finansującego przez cały okres leasingu, w związku z czym finansujący ponosi ciężar podatku od nieruchomości od przedmiotu leasingu, zaś korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, w ocenienie organu odwoławczego, który również dla poparcia swojego stanowiska odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, do celów podatku od nieruchomości obojętnym jest czy linia telekomunikacyjna będzie umieszczona w kanalizacji innego podmiotu, czy też w kanalizacji własnej, gdyż będzie ona elementem składowym budowli, bez którego cała reszta budowli nie mogłaby poprawnie funkcjonować. Sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna stanowi bowiem budowlę niezależnie od tego, jaka jest konstrukcja (np.: napowietrzna lub podziemna), ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części; część budowli np. kable mogą być umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegać przez kanalizację techniczną należąca do innego podmiotu niż właściciel sieci telekomunikacyjnej. W przypadku sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. W ocenie SKO, sieć techniczna, do której zalicza się także telekomunikacyjne linie kablowe jest budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i stanowi budowlę jako zorganizowana całość, służąca realizacji określonych celów. W związku z tym należy przyjąć, że w jej skład wchodzą wszelkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania (studzienki, skrzynki, słupy, przyłącza). Sieci techniczne są budowlą i obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, tylko, kiedy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Poza tym muszą spełnić kryterium podmiotowe, własności lub posiadania samoistnego (art. 3 ust 1 pkt 1-2 w zw. z art. 2 ust 1a, ust 1 pkt 2 u.p.o.l.). Organ podnosił, że w odwołaniu pełnomocnik Spółki odwołał się do kryterium podmiotowego uzależniając opodatkowanie budowli od tego, czy budowla ta - jako całość techniczno-użytkowa jest własnością (lub znajduje się w samoistnym posiadaniu) tego samego podmiotu, a tymczasem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują uzależnienia opodatkowania budowli od zastosowania wyżej wymienionego kryterium podmiotowego (art. 2 u.p.o.l.). Przedmiotem opodatkowania może być więc zarówno budowla (jako całość) oraz część budowli. Ustawodawca wskazuje tylko jeden warunek opodatkowania budowli (lub ich części), a mianowicie, że obiekty te muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Telekomunikacyjną linię kablową można zatem uznać za przedmiot opodatkowania w sytuacji, gdy: a) stanowi ona budowlę, to jest "samodzielnie" może być uznana za całość techniczno-użytkową, b) jest budowlą i zarazem z innym obiektem tworzy kolejną budowlę, c) jest częścią budowli i wraz z innymi instalacjami i urządzeniami składa się na całość techniczno-użytkową, d) jest urządzeniem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Kolegium, wszystkie powyższe kryteria w okolicznościach analizowanej sprawy zostały spełnione. Trudno zatem znaleźć jakiekolwiek uzasadnienie dla odstąpienia od pobrania podatku od nieruchomości w sytuacji gdy cześć obiektu budowlanego należy do różnych podmiotów, podczas gdy te same części są z kolei opodatkowane tym podatkiem, jeśli ich właścicielem jest ten sam podmiot. Zgodnie z art. 2 ust 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wyżej wskazano, za obiekty budowlane uznano nie tylko budynki i budowle, ale także części budynków i części budowli, mimo że na gruncie prawa budowlanego część budynku lub budowli nie może być uznana "za całość". Z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika natomiast generalna zasada, że podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele obiektów budowlanych i jak należy zakładać chodzi tu o obiekty budowlane wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., a więc zarówno całe budowle, jaki część budowli. Obowiązek podatkowy ciąży więc na właścicielach całych budowli, jak i właścicielach poszczególnych części składających się na budowlę. Kolegium odnosząc się natomiast do przyjętej przez organ I instancji wartości budowli podkreśliło, że organ ustalił ją na podstawie danych przedstawionych przez samą stronę. Z dokonanymi wyliczeniami i określonymi opisami zapoznano pełnomocnika, celem ustosunkowania się do dokonanych ustaleń - postanowienie z dnia [...] września 2014r. Strona tych okoliczności nie podważała, nie przedstawiła dowodów na to, że sporne obiekty (wymienione w postanowieniu z dnia [...] września 2014 r.) nie są liniami kablowymi, nie są położone na ternie Gminy P., a ich wartość jest inna. Tym samym niesporny stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy I instancji nie wymagał dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin. Brak było także podstaw do przeprowadzania dowodu z oględzin linii kablowych w celu ustalenia, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] zarzucając naruszenie: 1/ art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z oględzin 2/ art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, za okres od stycznia do lipca 2010 r. - mimo, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych w tym okresie nie pokrywa się, a więc nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi Spółka zasadniczo podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. W ocenie Spółki, zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, a w konsekwencji także w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie dokonano ustaleń, czy obiekty wyodrębnione przez organ są budowlami, zatem nie ustalono przedmiotu opodatkowanie, co powoduje, że również ich wartość została ustalona w sposób dowolny. Nie ustalono bowiem udziału procentowego poszczególnych środków trwałych na terenie Gminy P. Poza tym przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., to jest w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Odmienne stanowisko organu, pomija w ocenie Spółki, regulację art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca uzasadniała, że gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, to określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą składają się te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. W ocenie skarżącej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie od stycznia do lipca 2010 r. linii kablowych przebiegających przez kanalizację stanowiącą własność innego podmiotu, gdyż takie działanie pozostaje w sprzeczności z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako samodzielnych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od stycznia do lipca 2010 roku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w trakcie omawianego roku podatkowego zmianie uległ stan prawny w zakresie zdefiniowania budowli w ustawie Prawo budowlane. W wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106 poz. 675 - por. art. 65 i art. 87 tej ustawy), poczynając od dnia 17 lipca 2010 r. art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. - u.p.b.) uzyskał brzmienie, w myśl którego pojęcie budowli obejmuje każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednocześnie powołana wyżej ustawa zmieniająca wprowadziła do art. 3 u.p.b. pkt 3a, stanowiący, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Zatem ustawodawca wyłączył z pojęcia budowli kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, a przy stosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy mieć na uwadze wyliczenie budowli zawarte w ustawie Prawo budowlane, o czym z kolei wywodził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie sygn. akt P 33/09. Stanowisko to uwzględnił organ podatkowy i za pozostałe miesiące rozpatrywanego roku podatkowego (sierpień – grudzień) przyjął wartość budowli wskazaną przez podatnika w deklaracji za 2010 r. Wracając do istoty sporu wskazać należy, że skarżąca kwestionując fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu w swojej argumentacji odwołuje się przede wszystkim do wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1498/12 (LEX nr 1579315). W tym wyroku NSA przyjął, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Podziela natomiast w pełni stanowisko prawne w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie wyrażone przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 385/15 (Lex nr 1792006), a także przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 maja 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 126/15 (LEX nr 1755803) i uznaje za zasadne przytoczenie argumentacji tam powołanej oraz powołanej w wyrokach WSA z 9 dnia grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 730/15 i z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 665/15 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po pierwsze, jak zwrócił uwagę WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 126/15 powołane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., na który powołuje się skarżąca, dwa wyroki NSA z 3 kwietnia 2007 r. odnoszą się do innego stanu faktycznego a mianowicie do sytuacji gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Sprzedaży przez T. S.A. (obecnie A. S.A.) kanalizacji kablowej spółce B. Sp. z o.o. towarzyszyło zawarcie umowy leasingu, dającego T. S.A. prawo do korzystania z kanalizacji przez pozostawienie w niej linii kablowych z urządzeniami. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na gruncie ustawy Prawo budowlane (w stanie prawnym do 16 lipca 2010 r.) obiekt budowlany to między innymi jak już wskazano budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b) p.b.). Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 tej ustawy jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, LEX nr 745579, czy z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, LEX nr 787326). Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu czyim są przedmiotem własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi, zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę. Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się teraz do pytania czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czy dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. W powoływanym przez skarżącą orzeczeniu NSA zwrócono uwagę, że nie można opodatkować budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przy tym należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Konkludując tę część rozważań uznać należy, że - w ocenie Sądu - organ słusznie powołuje się na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., i wywodzi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle, jak i tylko ich części, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że poszczególne części budowli należą do różnych właścicieli nie stanowi przeszkody do opodatkowania tych poszczególnych części budowli. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, związek linii kablowych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą jest oczywisty, a zatem uprawnione jest również opodatkowanie Spółki jako właściciela części budowli (linii kablowych). Linie te należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Sieć telekomunikacyjna, jak już wskazano, jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l.. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te składniki tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż na podstawie umowy z [...] stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej B. Sp. z o.o. z jednoczesnym oddaniem jej w leasing skarżącej Spółce, nie oznacza, że przestał istnieć związek techniczno-użytkowy pomiędzy liniami kablowymi pozostającymi własnością podatnika, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości od stycznia do lipca 2010 r. tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki. Tym samym zarzut Spółki co do naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za chybiony. Za takim rozumieniem części budowli podlegającej opodatkowaniu przemawia dodatkowo, w ocenie Sądu, okoliczność, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu, jeżeli budowla nie jest przedmiotem współwłasności, a stosunki własnościowe ułożone są w ten sposób, że poszczególne części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należą do różnych właścicieli, to wówczas właściciele poszczególnych części budowli są podatnikami podatku od nieruchomości w zakresie swoich części budowli. Prawidłowo również, w ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy organy ustaliły wartość budowli (kabli ułożonych w kanalizacji kablowej za okres od stycznia do lipca 2010 r. ). Uczyniły to w oparciu o dane przedstawione przez samą Spółkę – przedstawioną na nośniku CD ewidencję środków trwałych za 2009 r. Wartości tej zresztą skarżąca nie podważała. Jej zarzuty zasadniczo odnosiły się bowiem do braku podstaw do opodatkowania samych kabli jako budowli, co w konsekwencji skutkowało, w jej ocenie, zawyżeniem jej wartości. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika. Jak już wskazano, w okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy, Spółka przedstawiła płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy II i VI na dzień 31 grudnia 2009 r. dla obszaru Spółki w obrębie, którego położna jest Gmina P. Spółka była wyzwana do przedstawienia wartości linii kablowych zgodnie z ewidencją środków trwałych prowadzona dla tej Gminy według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. (postanowienia – k. 28 i 32 akt administracyjnych). W odpowiedzi podała, że przedstawiony przez nią na nośniku CD wykaz jest wystarczający do podjęcia stosownych ustaleń w przedmiotowej sprawie. Zatem, po dokonaniu analizy przedłożonego dowodu, organ podatkowy uznał, że istotnie w tym konkretnym przypadku istnieje możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w roku 2010 zlokalizowanych na terenie Gminy P. Organ wyodrębnił poszczególne budowle i ustalił ich poszczególną wartość (łącznie na kwotę [...] zł), co znalazło wyraz doręczonym stronie postanowieniu z dnia [...] września 2014 r. (k.36 akt administracyjnych). Z dokonanymi wyliczeniami i określonymi opisami zapoznano więc pełnomocnika. Jak już zaznaczono, i co wynika z przebiegu postępowania utrwalonego w aktach, skarżąca tych ustaleń nie podważała. Nie przedstawiła dowodów na to, że sporne obiekty (wymienione w postanowieniu z dnia [...] września 2014r.) nie są liniami kablowymi, nie są położone na ternie Gminy P., a ich wartość jest inna. W takiej sytuacji przeprowadzanie dowodu z oględzin budowli lub części budowli było bezcelowe, tym bardziej, że stanowią one obiekty niedostępne w przeważającej części, bowiem są ukryte jako kanalizacja kablowa i znajdujące się w niej linie telekomunikacyjne. W konsekwencji zatem za niezasadne uznać należy zarzuty Spółki, co do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718).