I SA/Lu 222/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia S. B., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydał w dniu [...]. Decyzje o zabezpieczeniu (nr [...]) na majątku S. B. przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004, 2005, 2006 i 2007 r. w łącznej wysokości 5.794.473 zł. W tym samym dniu na podstawie ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] Odpisy zarządzeń zabezpieczenia oraz ww. decyzje z dnia [...] doręczone zostały stronie w dniu 7 grudnia 2009r. Następnie, 7 i 8 grudnia 2009r. organ egzekucyjny dokonał zajęć zabezpieczających należącej do S.B. naczepy ciężarowej Schmitz Cargo Buli [...] nr rej. [...] naczepy ciężarowej Schmitz Cargo Buli A6[...] nr rej. [...], naczepy ciężarowej Schmitz Cargo Buli A6[...] nr rej. [...] i naczepy ciężarowej Schmitz Cargo Buli A6 [...] nr rej. [...]. Ponadto w dniu 8 grudnia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami o numerach od [...] do [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004, 2005, 2006 i 2007r. Od tych decyzji wniesione zostały odwołania. Zawiadomieniami z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...] i [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego praw majątkowych stanowiących: wierzytelność z rachunku bankowego w Banku SA O/[...] oraz wierzytelność z tytułu zwrotu VAT u Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tego samego dnia organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego w R. z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej KW nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w miejscowości R. Po rozpatrzeniu wniosku, zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2009r. nr [...], Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w R. poinformował, iż w księdze wieczystej KW nr [...] wpisano hipotekę przymusową kaucyjną na rzecz Skarbu Państwa (Naczelnika Urzędu Skarbowego). Dnia 5 stycznia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zabezpieczył naczepę ciężarową Schmitz Cargo Buli [...] nr rej. [...]. W dniu 13 stycznia 2010r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o zmianę sposobu zabezpieczenia poprzez uchylenie zabezpieczenia rachunku bankowego i zwrotu podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 lutego 2010 r. odmówił wnioskowanej zmiany sposobu zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Następnie postanowieniem z dnia 4 marca 2010r. przedłużył termin dokonanego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia do dnia 7 czerwca 2010r. Na postanowienie z dnia 11 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy wnioskowanej zmiany sposobu zabezpieczenia strona wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowienie z dnia 12 kwietnia 2010r. utrzymał zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Prawomocnym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Lu 519/10 Sąd skargę oddalił. Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku S. B. do dnia 10 sierpnia 2010r. Na skutek rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2010r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniami z dnia 2 sierpnia 2010 r. (nr [...], [...] i [...]) Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił z urzędu postępowania odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], [...] i [...] określających wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004, 2006 i 2007. Następnie, postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nr [...], przedłużył termin przedmiotowego zabezpieczenia do dnia 10 kwietnia 2011r. Postanowienie to Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 27 września 2010r. W dniu 9 września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. w całości i określającą stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 224.433,62 zł. Postępowanie odwoławcze w stosunku do decyzji organu I instancji za rok 2004 oraz 2006,2007 jest nadal zawieszone. Postanowieniami z dnia [...] nr [...] oraz z dnia 2 września 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przedłużył termin zabezpieczenia na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] nr [...], [...] i [...] do dnia 5 września 2011r. oraz odpowiednio do dnia 5 maja 2012r. Na powyższe postanowienie z dnia 2 września 2011r. S. B. wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 122 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wskazanie przez wierzyciela samego faktu wystąpienia przez niego (ponad 13 miesięcy temu) do zagranicznych władz podatkowych o udzielenie informacji stanowi uzasadnioną przyczynę, dla której postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte w terminie do dnia 2 września 2011r. W ocenie strony wystąpienie przez wierzyciela do władz podatkowych Holandii dokonano po 8 miesiącach bezskutecznego procedowania. Nie zgodził się z brakiem możliwości wszczęcia egzekucji administracyjnej. Podnosił, że organ odwoławczy od blisko 2 lata uchyla się od wydania ostatecznych decyzji w przedmiotowych sprawach. Wierzyciel w żaden sposób nie uzasadnił okoliczności i celu w jakim Dyrektor Izby Skarbowej w wystąpił z wnioskiem o przekazanie danych do władz podatkowych Holandii, nie uzasadnił powodu, dla którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 września 2010 r. rozstrzygnął sprawę odwołania podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. bez konieczności występowania do władz Holandii z wnioskiem o przekazanie danych, wierzyciel i Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazali organowi egzekucyjnemu powodu, dla którego nie udało się uzyskać żądanych informacji przez okres ponad 1 roku. Podniósł, iż stosowanie przez organy podatkowe tak szerokiego zabezpieczenia na majątku uniemożliwia mu prowadzenie jakiejkolwiek działalności oraz planowanie swojego życia zawodowego. Pozostawia podatnika w niepewności, co do jego sytuacji prawnej oraz uniemożliwia racjonalne gospodarowanie swoim majątkiem, co stanowi naruszenie art. 122 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił, iż w okresie, w którym rozpoznawane jest jego odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2004 wszczęto postępowanie w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r., a aktualne działania organów podatkowych wskazują, iż na dzień dzisiejszy wydano wobec podatnika dwie nieostateczne i sprzeczne ze sobą decyzje ustalające zobowiązania za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wskazał na art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albo w formie określonej w § 2. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji termin zabezpieczenia wynosił 3 miesiące i w rozpatrywanej sprawie upływał z dniem 7 marca 2010 r. Na wniosek organu podatkowego, termin zabezpieczenia był przedłużony po raz pierwszy do dnia 7 czerwca 2010 r., po raz drugi do dnia 10 sierpnia 2010r., po raz trzeci do dnia 10 kwietnia 2011 r., po raz czwarty do dnia 5 września 2011 r. Następnie na wniosek organu podatkowego z dnia 2 września 2011 r. zaskarżonym postanowieniem przedłużono termin zabezpieczenia do dnia 5 maja 2012 r. Zgodnie bowiem z § 2 art. 159 ww. ustawy egzekucyjnej, termin zabezpieczenia określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte. Wskazana w tym przepisie przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia -niemożliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny - jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ egzekucyjny do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Koniecznym jest jedynie by wierzyciel domagający się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 ww. ustawy nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny które to uniemożliwiały były usprawiedliwione (I SA/Wr 10/09) . We wniosku wierzyciela z dnia 2 września 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż w dniu 8 grudnia 2009 r. wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzje o numerach od [...] do [...] określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004, 2005, 2006 i 2007 r., od których to decyzji podatnik złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. Termin zakończenia postępowań odwoławczych dotyczących podatku za lata 2004, 2006, 2007 nie jest w dalszym ciągu znany. Podano, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów z udziałem obcego państwa, postępowania podatkowe od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. ( o numerach [...], [...] i [...]) określających wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004, 2006 i 2007 zostały zawieszone z urzędu postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2010r. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie niniejszych zobowiązań administracyjne postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte z uzasadnionych przyczyn, a zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami i nie narusza cyt. wyżej art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na koniec, w odniesieniu do argumentacji zażalenia organ podkreślił odrębność postępowania zabezpieczającego od postępowania kontrolnego i podatkowego oraz wyjaśnił, że ryzyko gospodarcze podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi przedsiębiorca, a powstałe w wyniku tej działalności negatywne konsekwencje nie zwalniają go od odpowiedzialności za zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Również w odniesieniu do zarzutów dotyczących przedłużającego się postępowania odwoławczego od decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004, 2006 i 2007 r. organ dodatkowo zwrócił uwagę na charakter prowadzonej sprawy oraz znaczenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Na powyższą decyzję S. B. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucił naruszenie: - art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 KPA poprzez wydanie postanowienia o charakterze merytorycznym mimo nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieustalenie konkretnych okoliczności będących uzasadniona przyczyną przedłużenia po raz piąty terminu zabezpieczenia w okresie ostatnich 2,5 lat, - art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że sam fakt zawieszenia postępowania podatkowego bez względu na uzasadnienie podstawy i długości okres zawieszenia automatycznie uzasadnia przedłużenie zabezpieczenia. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na "automatyzm" wielokrotnie przedłużanych terminów. Jego zdaniem nie zostały ustalone ani przedstawione żadne okoliczności wskazujące na uzasadnione przyczyny niemożności zakończenia postępowania przez wierzyciela. Organ odwoławczy nie wyjaśnił celowości wystąpienia do władz Holandii w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe dotyczyło transakcji handlowych pomiędzy podmiotami mającymi siedziby w Polsce i na Białorusi, konieczności odwołania się do informacji od władz holenderskich, pomimo analogicznego stanu faktycznego sprawy, za 2005r. Takie postępowanie organu jest dla skarżącego niezrozumiałe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację podaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Zgodnie z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Celem instytucji prawnej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jest zapewnienie wykonania tego zobowiązania w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji ze względu na trwałe nieuiszczanie przez podatnika zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Cel ten może być zapewniony przez takie ukształtowanie praw i obowiązków zarówno organów egzekucyjnych i wierzycieli, jak i zobowiązanych, ażeby zabezpieczenie należności było skuteczne i zarazem ażeby zobowiązani mogli na drodze prawnej zwalczać te rozstrzygnięcia dotyczące zabezpieczenia, które są dla nich zbyt dolegliwe. Wykładnia i zastosowanie przepisów o zabezpieczeniu dokonana przez organu podatkowe pozostaje w zgodzie ze wskazanym celem tej instytucji prawnej i znajduje akceptację Sądu w składzie orzekającym w sprawie niniejszej. Termin trwania zabezpieczenia określony został przez ustawodawcę w art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) -dalej: upea, i wynosi on maksymalnie 3 miesiące od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Jeżeli w tym terminie nie zostanie zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego zobligowany jest uchylić zabezpieczenie. Treść powołanego przepisu wskazuje jednoznacznie na tymczasowy, przejściowy charakter zabezpieczenia, które bez wątpienia nie może być traktowane jako środek o charakterze trwałym i nieograniczonym w czasie. Zabezpieczenie służyć ma jedynie skutecznej egzekucji, która powinna nastąpić bezzwłocznie, a której przeprowadzenie może zostać utrudnione, czy wręcz uniemożliwione w przypadku niezastosowania środka zabezpieczającego. Termin trwania zabezpieczenia może zostać przedłużony przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte (art. 159 § 2 upea). Uzasadniona przyczyna wyznacza nie tylko czas trwania zabezpieczenia, ale stanowi przesłankę, której wystąpienie warunkuje możliwość przedłużenia zabezpieczenia. Sąd podziela pogląd wyrażony w skardze, ze wierzyciel zobowiązany jest wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale również, że jest to przyczyna uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach (usprawiedliwiona). Dlatego nie wystarczy wskazać, iż termin zabezpieczenia jest przedłużony ze względu na przedłużające się postępowanie podatkowe lecz należy wskazać, że przyczyna (przyczyny) przedłużającego się postępowania jest uzasadniona. Oczywistym jest też, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych nie może być przez organ egzekucyjny przedłużony w sposób nieograniczony. Również komentatorzy; P. Przybysz (op. cit., wyd. 2009, s. 475), R. Hauser, (w: R. Hauser i inni, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", C.H. Beck 2008, Nb 4 do art. 159, s. 589, z powołaniem się na E. Wengerka), czy D. Jankowiak, ("Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2008", Unimex, s. 838) zgodnie wskazują, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Wykładnia ta wskazując na brak prawnych ograniczeń co do przedłużenia terminu zabezpieczenia należności pieniężnych nie różnicuje przy tym przesłanek przedłużenia w zależności od terminu, na jaki przedłużenie następuje oraz w zależności od tego, czy jest to pierwsze przedłużenie terminu, czy też kolejne (II FSK 1875/07, internetowa Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Podkreślić przy tym należy, że okres tego przedłużenia nie jest limitowany. Wbrew temu, co podnosi i wywodzi strona w skardze, dla podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie ewentualnego przedłużenia terminu zabezpieczenia konieczne jest jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 upea nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wniosek wierzyciela z dnia 2 września 2011 r. czynił zadość powyższym wymogom. Wierzyciel wyjaśnił bowiem, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego będzie możliwe po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, na skutek wniesionych odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004, 2006 i 2007. Postępowanie odwoławcze jest zawieszone, a jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy skarżący nie wnosił zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania w tych sprawach, ani wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania, w których mógłby zwalczać podawane przez organ przyczyny jego zawieszenia. Kwestia opieszałości organu w sprawach wymiaru zobowiązania podatkowego nie może być, ze względu na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270) przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie. Z wyżej wymienionych względów, wbrew zarzutom skargi, postępowanie w sprawie nie zawierało wad stanowiących o naruszeniu przepisów art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 KPA. Organ prawidłowo przeprowadził postępowanie zgodnie z wymogami procedury postępowania administracyjnego. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji.