I SA/Lu 222/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M.S . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) z dnia [...] r. o określeniu firmie D. M.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że powodem wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., które wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku naliczonego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że firma M. S. (dalej – podatnik, strona, skarżący) w 2009 r., od stycznia do sierpnia, świadczyła usługi serwisu automatów, głównie na rzecz G. spółki z o. o. z/s w O., prowadzącej działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Firma skarżącego nie zatrudniała pracowników, a wykonanie serwisu automatów do gier zlecała innym firmom. Były to firmy m.in. R. S., G.O., M. P. Firmy te jednak nie dokonały wskazanych w fakturach usług. Dlatego DUKS stwierdził, że podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dla 2009 r., dalej – u.p.t.u.), nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez te firmy. W wyniku rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji DIS uznał, że decyzja DUKS jest prawidłowa. Następnie DIS przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W jego ocenie z materiału dowodowego wynika, że w latach 2004 – 2009 skarżący był pracownikiem G. spółki z o. o. w O. (dalej – Spółka). Spółka ta posiadała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Do jego obowiązków należało m.in.: obsługa gier i osób prowadzących gry w punktach gier zgodnie z obowiązującym regulaminem gier, prowadzenie rozliczeń finansowych w punktach gier oraz utrzymywanie automatów w sprawności technicznej. Natomiast na podstawie umowy zawartej w dniu 14 września 2006 r. firma skarżącego świadczyła na rzecz tej Spółki usługi (do dnia 31 sierpnia 2009 r.) takie, jak: pozyskiwanie lokali na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, kontrola przestrzegania umów najmu lub dzierżawy lokali w zakresie bezpieczeństwa automatów o niskich wygranych, występowanie wobec dysponentów lokali, w których usytuowane są automaty, składanie informacji w formie pisemnej lub elektronicznej o stanie lokali i automatów w sytuacji zagrożenia funkcjonowania punktów, udostępnianie własnych środków transportu pracownikom Spółki oraz serwis techniczny automatów o niskich wygranych. Wcześniej za serwis techniczny automatów skarżący był odpowiedzialny w ramach umowy o pracę. Strona nie zatrudniała pracowników, a wykonanie serwisu automatów do gier zlecała innym podmiotom. W roku 2009 było to sześć firm, w tym firmy: R.S., G. O., M. P. Faktury wystawione przez te trzy firmy, które podatnik ujął w ewidencji zakupów i w deklarowanym rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie odpowiadają rzeczywistości, co wynika z zeznań świadków. G. O., który jest szwagrem podatnika zeznał bowiem, że nie wiedział jak zbudowany jest automat, jaką kwotę mogą zawierać maksymalnie kasetki automatów, w jakim okresie wykonywał usługi na rzecz firmy skarżącego ani ile razy w miesiącu zajmował się wykonywaniem usług. Nie znał właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty, ani zatrudnionych tam pracowników. Za usługi serwisu automatów na rzecz firmy D. faktury wystawiał skarżący. Skarżący miał też pełnomocnictwo do konta bankowego firmy Serwis Automatów G. O. w celu możliwości wypłat z konta. Pytany o wysokość wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz firmy D. odpowiedział, że nie pamięta ile ono wynosiło. Nie pamiętał nawet jakiego rzędu były to pieniądze. R. S., żona skarżącego, która posiada wykształcenie gastronomiczne, zeznała natomiast, że serwisowania automatów nauczył ją mąż i nie są to trudne czynności, zakres usług serwisowych określiła z mężem w ustnej umowie, a polegały one na konserwacji automatów, wymianie żarówek, naprawianiu wrzutników, notesów, przycisków, a także na uzupełnianiu automatów pieniędzmi. Nie kupowała części do automatów, gdyż świadczone usługi bazowały jedynie na jej "manualnych umiejętnościach". Wykonywaniem usług na rzecz firmy męża zajmowała się w zależności od potrzeb, codziennie lub raz na tydzień. Serwisowała od trzydziestu do pięćdziesięciu automatów. Faktury na rzecz firmy męża wypisywała razem z nim. Wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług wynosiło najpierw pięćdziesiąt tysięcy miesięcznie, potem trochę mniej. Zapłatę za wykonane usługi otrzymywała w formie przelewu. Skarżący miał pełnomocnictwo do jej firmowego konta bankowego i wybierał pieniądze z tego konta. M. P. także nie miał żadnego przygotowania do prowadzenia działalności w zakresie serwisowania automatów. Zatrudnieni przez niego pracownicy nie potwierdzili serwisowania automatów stosownie do treści zakwestionowanych faktur. Z ich zeznań wynika też, że M. P. faktycznie nie zajmował się działalnością w zakresie serwisowania automatów, ale to M. S. miał organizować ich czynności. Zdaniem organu, M.P. w rzeczywistości nie zatrudniał pracowników, natomiast przez formalne ich zatrudnienie chciał uwiarygodnić fakt wystawiania faktur. Brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność zakupu części zamiennych, niezbędnych do serwisowania automatów. Nadto z analizy rachunków bankowych wynika, że pieniądze, które wpływały na konto M. P. od podatnika, M. P. wypłacał w gotówce i następnie, jako wpłata własna, wracały one na konto podatnika. Jedynym kontrahentem w omawianym czasie firmy M. P. była firma M. S. Z analizy wystawionych faktur przez tego pierwszego wynika, że w poszczególnych miesiącach 2009 r. M. P. serwisował więcej automatów niż miał pod swoją pieczą M. S. Natomiast wynagrodzenia dla M. P. były tak ustalone, że za jeden wyjazd otrzymywał on kwotę jak jego formalnie zatrudniony pracownik za cały miesiąc. W ocenie DIS, kwoty na fakturach wystawionych przez M.S. w imieniu firmy żony (R. S.) i szwagra (G. O.) nie były związane z wykonywanymi usługami serwisowania automatów, a wynikały z wyliczenia, jakich kosztów w danym miesiącu potrzebowała firma strony. Wskazuje na to fakt, że skarżący wybierał pieniądze z kont firmowych żony i szwagra, na podstawie wystawionych mu pełnomocnictw, a kwoty na fakturach są zupełnie dowolne. Jak bowiem ustalono w trakcie postępowania, G. O. i R. S. za jeden wyjazd do punktu otrzymywali wyższe wynagrodzenie niż firmy zewnętrzne za świadczenie usług z zakresu serwisu automatów za cały miesiąc w przeliczeniu na sztukę automatu. Świadczy to o tym, że faktury miały służyć uzyskaniu korzyści podatkowych przez firmę skarżącego. Tym bardziej, że miał on wpływ na treść faktur i mógł dowolnie kształtować dane na fakturach. Relacje łączące firmę D. z firmami R. S. i G. O. w sposób istotny odbiegały od relacji wolnorynkowych. Zeznania R. S. i G. O. na okoliczność zakresu czynności w ramach opisywanego serwisowania automatów pozostawały w sprzeczności z zeznaniami osób rzeczywiście wykonującymi taki serwis. Nie mieli oni wiedzy o treści faktur, o operacjach na rachunkach firmowych. Wszystkie decyzje podejmował M. S. i to on decydował o treści spornych faktur, wystawiał je, dokonywał operacji finansowych dotyczących firm R. S. i G. O. (odpowiednio wpłacał i wypłacał gotówkę, dokonywał przelewów). Nadto jeśli porównać zakres czynności, opisywanych przez R. S. i G. O., jakie mieli wykonywać w ramach fakturowanego serwisowania, to obejmowały one niewielki wycinek obowiązków nałożonych rzeczywiście na niezależnych serwisantów, co w praktyce oznaczałoby pozbawienie automatów profesjonalnego serwisu. Organ przykładowo podał też, że za ten ograniczony zakres serwisu G. O. miał otrzymywać (wg faktur) 1000 zł za jeden wyjazd do punktu gier, niezależnie od lokalizacji punktu, gdy średnie miesięczne wynagrodzenie netto w 2009 r., przypadające na jeden automat, wynosiło kwotę rzędu 1.800 zł. Przesłuchani zostali świadkowie, właściciele lokali, w których usytuowane były automaty, według faktur serwisowane przez firmę podatnika. Jednak przede wszystkim organ zauważał, że skarżący kontaktował się ze świadkami lub świadkowie z nim, co istotnie podważa wiarygodność składanych przez nich zeznań. Świadkowie ci opisywali czynności serwisowania, podawali imiona czy nazwiska osób przyjeżdżających w związku z serwisowaniem. Jednak, jak zauważał organ, opisywany przez nich zakres czynności pozostawał w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami rzekomych pracowników M.P. czy osób, które zajmowały się rzeczywiście w tym czasie serwisowaniem automatów – B. B., P. D. Jeden ze świadków z własnej inicjatywy opisywał kto i w jakich okolicznościach serwisował automaty, przy czym, w ocenie organu, uczynił to w taki sposób, który niewątpliwe dowodzi, że został on wcześniej przygotowany do przedstawienia organowi ściśle określonych okoliczności i podania ściśle określonych osób, imion, nazwisk. Nie dając wiary zeznaniom tych świadków, DIS stwierdził, że przypominanie świadkom nazwisk osób, które rzekomo przyjeżdżały do automatów do gier, jednoznacznie wskazuje na to, że podatnik wpływał na ich zeznania. Dodatkowo nie można pominąć istotnych sprzeczności pomiędzy zeznaniami osób, które rzekomo miały korzystać z serwisu firm R. S., G. O. czy M. P. a zeznaniami samej R. S., G. O. czy formalnie jedynie pracowników M. P. Istnieją bowiem zasadnicze rozbieżności co do zakresu owego serwisu, wykonywanych czynności, miejsca jego dokonywania, częstotliwości. Za niewiarygodnością tych zeznań, według DIS, przemawiają także sprzeczne z nimi zeznania, złożone przez B. B., P. D., którzy w 2009 r. zajmowali się serwisowaniem automatów. P. D. zeznał, że w 2009 r. to jedynie M. S. nadzorował automaty, innych osób nie widział. B. B. również nie potwierdził serwisowania automatów przez firmy R. S., G. O. czy M. P. Zeznał, że serwisowaniem automatów, nadzorowanych przez M. S., zajmował się P. D. pracownik Spółki G. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, DIS uznał, że faktury wystawione przez firmy: G. O., R. S., M. P. na rzecz firmy D., są fikcyjnymi dokumentami, za którymi nie szło rzeczywiste świadczenie usług wynikających z ich treści, a jedynym powodem ich wystawiania było osiąganie korzyści podatkowych przez firmę skarżącego. Odpowiadając natomiast na zarzuty odwołania, DIS wyjaśnił, że wbrew stanowisku pełnomocnika strony, w rozpatrywanej sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, z którego wynika, że firma D. nie poniosła kosztów wynikających z tych faktur. Przelane na konta bankowe wyżej wymienionych firm pieniądze wracały do podatnika, a więc nie można uznać, że były one zapłatą za rzeczywiste usługi. Chcąc zrealizować prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik powinien nabyć towary lub usługi i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Potwierdzają to zarówno wyroki sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W sprawie sygn. III SA/Wa 3370/08 stwierdzono zaś, że analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów UE, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych tego podatku. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach sygn.: I FSK 357/11, I FSK 374/10. DIS argumentował, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje domniemanie prawdziwości faktury, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna merytorycznie, czyli dokumentująca rzeczywisty obrót. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kontrahenci skarżącego tj. R. S., G. O., M. P. wystawiali na jego rzecz fikcyjne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że istniał pomiędzy tymi podmiotami związek gospodarczy mający wpływ na kształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków wolnorynkowych, podczas gdy współpraca pomiędzy wymienionymi podmiotami miała charakter zwykłych relacji rynkowych, a faktury wystawione na rzecz skarżącego stanowiły dowód faktycznie wykonanych usług; 2. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przez błędną ich wykładnię, a w rezultacie ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organy podatkowe, że przedmiotowe usługi serwisowe nie były faktycznie wykonywane przez kontrahentów skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi te zostały wykonane. Z podanych względów strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi motywowała, że wszystkie usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane, co stanowi przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku przez skarżącego, jaki z nich wynika. W ocenie strony skarżącej, organ dowolnie ocenił zeznania świadków, którzy przecież nie wykluczyli wykonywania usług zgodnie z treścią spornych faktur. Zasadniczo też z okoliczności, że nie wszystkie zdarzenia były dokumentowane, czy że nie wszystkie czynności serwisowania świadkowie pamiętają w szczegółach, nie można zasadnie wyprowadzić wniosku, że opisane w fakturach usługi nie zostały wykonane. Organ dowolnie również odmówił wiary tym świadkom, którzy potwierdzili wykonywanie usług serwisowania automatów przez firmy, które wystawiły sporne faktury czy przez ich pracowników. Okoliczność, że zostały niektórym z nich przypomniane imiona czy nazwiska serwisantów nie ma zasadniczego znaczenia, bowiem trudno od świadków wymagać by pamiętali szczegóły po takim czasie. Zasadniczo więc organ dowolnie pominął, przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, zeznania świadków, którzy potwierdzili przebieg zdarzeń zgodnie z fakturami. Naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. strona dopatruje się w odmowie prawa do odliczenia podatku wskazanego w kwestionowanych przez organy fakturach. Strona zwróciła uwagę, że nie można stwierdzić, iż firmy R. S. i G. O. powstały jedynie w celu "wystawiania fikcyjnych faktur" dla skarżącego, który był ich jedynym kontrahentem. Wbrew tym twierdzeniom, G. O. od 2005 r. prowadził działalność polegającą na serwisie automatów na rzecz innej spółki – C. co znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez niego dokumentacji finansowej. Podobnie w przypadku R. S., prowadzona przez nią działalność gospodarcza od 2006 r. również opiera się nie tylko na działalności na rzecz D. M. S., ale także na rzecz spółki C.(por. sprawa dotycząca 2007 r. sygn. I SA/Lu 221/14). Co do kwestii wykształcenia i przygotowania do serwisowania automatów przez R. S. i G. O. strona podkreśliła, że do naprawy automatów nie jest wymagane specjalistyczne przygotowanie zawodowe. Liczyły się przede wszystkim wiedza ogólna i zdolności manualne. Sam skarżący ma przecież podstawowe wykształcenie. Jeśli chodzi o uzupełnianie faktur, strona wyjaśniła, że skarżący uzupełniał faktury w imieniu firmy żony i szwagra, gdyż nie mieli oni doświadczenia w tym zakresie. Natomiast nieprawdą jest, że R. S. i G. O. nie mieli wiedzy co do treści faktur, gdyż to oni je podpisywali. Pieniądze zgromadzone na rachunku firmowym R. S., skarżący natomiast traktował jako wspólne jego i żony, gdyż ze względu na istnienie między małżonkami wspólności majątkowej, miał on do tego prawo. Dla wyniku niniejszej sprawy nie ma też znaczenia w jakich kwotach R.S., G. O. deklarowali i rozliczali podatek należny, naliczony. To wyłącznie do ich decyzji należało jakie koszty włączą do ewidencji podatkowej. Ocena materiału dowodowego, bez uwzględnienia powyższych argumentów, zdaniem strony – jest dowolna, narusza zasady postępowania podatkowego, a uzasadnienie decyzji nie spełnia ustawowych wymogów. Organ całkowicie bezpodstawnie zarzuca skarżącemu wpływanie na zeznania świadków, przy czym zupełnie pomija w swojej argumentacji, że trudno od świadków wymagać by pamiętali nazwiska, imiona czy inne szczegóły świadczenia zakwestionowanych usług. W dalszej kolejności skarżący cytował wybrane fragmenty zeznań świadków - właścicieli czy pracowników lokali, w których znajdowały się automaty - i z ich treści wyprowadzał całkowicie odmienne wnioski od tych, przedstawionych przez organ. Podkreślał, że przecież tylko przypomniano im imiona, nazwiska serwisantów i wymieniali oni imiona osób przyjeżdżających w celu serwisowania automatów, a ich zeznania potwierdzają materialną rzetelność spornych faktur. Jeśli świadkowie czegoś nie pamiętali, to jest to w pełni uzasadnione w świetle zasad doświadczenia życiowego. Wobec tego tej treści zeznania świadków, zdaniem skarżącego, wprost dowodzą zgodności faktur z rzeczywistym przebiegiem świadczenia usług. Odmienne stanowisko organu jest nieuzasadnione. W rezultacie wszelkie braki w dokumentacji skarżącego czy u wymienionych przez organ jego kontrahentów zostały uzupełnione zeznaniami świadków. Odpowiadając na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa podatkowego procesowego ani materialnego. Wbrew stanowisku strony skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p. Organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 4 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż skarżący w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009 r., objętych zaskarżoną decyzją, obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmy: R. S., G. O., M. P., dokumentujących usługi serwisowania automatów do gier, które faktycznie nie zostały wykonane. Z zebranych dowodów, w tym m.in.: decyzji zezwalających Spółce G. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, umowy o pracę zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką i aneksów do niej, umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy Spółką a skarżącym oraz między skarżącym a osobami, które usługi te miały świadczyć; zeznań tych osób; wyciągów bankowych, deklaracji podatkowych, dokumentów finansowych skarżącego; dokumentów urzędowych, zawierających dane zawarte w ich rejestrach, a także zeznań właścicieli i pracowników lokali, w których w 2009 r. znajdowały się automaty serwisowane przez osoby, które świadczyły takie usługi na podstawie umowy zawartej ze stroną, wynika, że skarżący będąc pracownikiem Spółki z o.o. G. zawarł z nią w dniu 14 września 2006 r. umowę o świadczenie na jej rzecz usług w zakresie dotyczącym zapewnienia warunków lokalowych na działalność prowadzoną przez Spółkę oraz serwisu technicznego automatów o niskich wygranych. Wcześniej za serwis techniczny automatów skarżący był odpowiedzialny w ramach umowy o pracę. Następnie skarżący wykonanie serwisu automatów do gier zlecił innym podmiotom, które zostały wymienione na str. 7. i 8. kontrolowanej decyzji, m.in. firmom B. B. oraz żony i szwagra skarżącego: R. S. i G. O., a także M. P. Jeśli chodzi o firmy R. S. i G. O., to w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych wystawiały one jedynie faktury dla skarżącego i to skarżący sporządzał faktury wystawiane przez obie te firmy. Miał on pełnomocnictwa do kont firmowych żony i szwagra, co umożliwiało mu pobieranie z nich pieniędzy, przelanych wcześniej jako zapłata za zafakturowane usługi. Kwoty na fakturach są zupełnie dowolne – odbiegają znacznie (są wielokrotnie wyższe) od cen rynkowych wskazanych w nich usług. G. O. i R. S. za jeden wyjazd do punktu otrzymywali bowiem wyższe wynagrodzenie niż firmy zewnętrzne za świadczenie usług z zakresu serwisu automatów za cały miesiąc w przeliczeniu na sztukę automatu. O tym, że R. S. i G. O. nie wykonywali usług, wskazanych w zakwestionowanych fakturach, świadczą również ich zeznania zestawione z zeznaniami serwisantów oraz pracowników Spółki G. w zakresie dotyczącym czynności związanych z serwisowaniem automatów do gier, ich częstotliwości i stopnia skomplikowania. Wskazują na to także zeznania B. B., który jako serwisantów firmy D. nie wymienił wystawców spornych faktur czy ewentualnie ich pracowników. Trzeba też odnotować okoliczność braku wiedzy R. S. i G. O. w zakresie faktur oraz operacji na ich kontach firmowych; nieznajomość właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty, które mieliby serwisować, a także wydruki z systemu Rem-Dat, wskazujące, że w 2009 r. obie ich firmy wykazywały podatek naliczony do odliczenia w takiej samej wysokości. Jeśli chodzi o zeznania świadków wskazanych przez skarżącego, zgodzić się należy z DIS, że zeznania właścicieli, współwłaścicieli i pracowników lokali, w których znajdowały się automaty do gier, a z których wynika, że nie pamiętają oni, czy żona i szwagier skarżącego, firma M. P., dokonywali serwisu automatów – nic nie wniosły do sprawy. Z kolei w tych przypadkach, w których świadkom "przypomniano" kto serwisował automaty – jak słusznie uznał DIS – ich zeznania są niewiarygodne i, racjonalnie rzecz oceniając, trudno na takiej podstawie czynić rzetelne ustalenia faktyczne, zgodne z twierdzeniami skarżącego. Skarżący prezentuje swoją własną ocenę tych zeznań, korzystną dla siebie, zapominając przy tym, że te jego wnioski, same, nie pozwalają zasadnie postawić organowi zarzutu dowolności w ocenie materiału dowodowego i dokonywania na jego podstawie dowolnych ustaleń faktycznych. Za ich niewiarygodnością przemawia też pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie, jeśli oceniać go w całokształcie, we wzajemnym powiązaniu. W pełni prawidłowa jest również ocena materiału dowodowego w odniesieniu do firmy M. P. Jego twierdzenia o serwisowaniu automatów, zgodnie ze spornymi fakturami, nie zostały potwierdzone przez pracowników, nie dysponował on też żadną dokumentacją, stwierdzającą kto, kiedy i gdzie serwisował automaty, jakie konkretnie wykonał czynności. Logicznie rzecz oceniając, taka dokumentacja byłaby niezbędna dla wykazania wykonania umów ze skarżącym i wzajemnych rozliczeń. Kiedy dodać do powyższego materiału dowodowego przepływ środków finansowych między skarżącym a opisywanymi przez niego kontrahentami (którzy w rzeczywistości nie byli kontrahentami w czynnościach dokonywanych w obrocie gospodarczym), stopień zaangażowania skarżącego w wystawianie faktur z powołaniem się na pełnomocnictwo, sposób rozliczania się z tytułu podatku VAT przez rzekomych kontrahentów skarżącego, razem nie sposób zarzucić organowi dowolną ocenę materiału dowodowego, który wyprowadził z niego jak najbardziej uzasadniony wniosek, że faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie wystawiane były w celu osiągnięcia skutków podatkowych. Trudno też zasadnie przyjąć, oceniając racjonalnie okoliczności sprawy, że osoby bez przygotowania do obsługi technicznej i serwisowania automatów, miały wykonywać tego rodzaju usługi na rzecz skarżącego o wartości sięgającej setek tysięcy złotych. Należy uznać, w świetle zasad doświadczenia życiowego, że przy rzeczywistym świadczeniu usług na taką skalę, ich wykonawcy dysponowaliby pełną dokumentacją na okoliczność ich wykonania choćby dla potrzeb rozliczeń ze skarżącym i dochodzenia ewentualnych roszczeń w razie sporu. Nie można też zasadnie przyjąć, jeśli mówić o profesjonalnym świadczeniu usług, że serwisanci nie dostrzegaliby różnicy między usługami serwisowania automatów a uzupełnianiem banknotów czy monet. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Wszystkie dowody mieszczą się w ich katalogu określonym w art. 181 O.p. Zebrane dowody organy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna, jak i do ich całokształtu, logicznie wskazując jakie wnioski należy z nich wyprowadzić. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. sprawa sygn. I FSK 17/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w taki właśnie sposób materiał dowodowy zebrany przez siebie oceniły. Nie można im przy tym robić zarzutu, że dokonując tej oceny nie wzięły pod uwagę dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu czy też, że nie przeprowadziły postępowania tak, jak innego (w tej sprawie strona powołuje się na postępowanie prowadzone odnośnie 2008 r. i na dowody z tego postępowania oraz ich ocenę, por. też sprawa sygn. I SA/Lu 221/14). W szczególności nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskowała strona – właścicieli i pracowników lokali, w których znajdowały się serwisowane w ramach usług zleconych przez skarżącego automaty do gier. Ocena zeznań tych świadków przedstawiona w skardze stanowi w istocie polemikę z ich oceną dokonaną przez organ, przy czym zauważyć należy, że podczas gdy strona “bada" intencje poszczególnych świadków, wyciągając z ich pojedynczych twierdzeń korzystne dla siebie wnioski, organ podatkowy złożone zeznania ocenił nie tylko według wybranych fragmentów zeznań, ale w powiązaniu z innymi dowodami, w całokształcie pozyskanych zeznań, dokumentów i wynikających z nich okoliczności sprawy. Tak dokonana ocena dowodów ze strony organu - w przeciwieństwie do tej przedstawionej przez stronę - jest spójna, racjonalna w założeniach i wnioskach, zgodna z doświadczeniem życiowym. Trzeba zauważyć, że wystawcy spornych faktur sami nie potrafili konkretnie wymienić kiedy, gdzie i jakie konkretnie czynności wykonywały ich firmy przy automatach. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naruszenia tego przepisu skarżący dopatruje się w zasadzie w zastosowaniu go do błędnie – jego zdaniem – ustalonego stanu faktycznego. Jak jednak wykazane zostało wyżej, wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy organy ustaliły prawidłowo. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawą dla dokonania odliczenia jest faktura, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skoro zatem kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych przepisów, nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT naliczonego. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., bowiem faktura, o której mówi wymienione unormowanie, w sposób oczywisty musi być prawidłowa nie tylko od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżący nie zaoferował organowi. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ przeprowadził. Przy czym skarżący w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, w konsekwencji by naruszały prawo. Z podanych powodów i stosownie do treści art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.