I SA/Lu 224/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż postanowieniem z dnia [...] 12.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu wobec B. B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan GT-R, nr nadwozia [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] 08.2014r. nr [...] organ określił B. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 28.801 zł. W toku postępowania ustalono, iż w dniu 9.09.2008 r. w C. (USA) B. B. kupił samochód osobowy marki Nissan GT-R 3,8, rok produkcji 2008, poj. Silnika 3.799 cm3, który następnie dopuścił do obrotu w Niemczech dnia 13.11.2008 r., na podstawie zgłoszenia celnego nr [...]. W zgłoszeniu celnym został wskazany towar o kodzie CN 87032490000 (samochód osobowy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, używany, o pojemności silnika powyżej 3000 cm3) W dniu 17.11.2008 r. samochód został przemieszczony z terytorium Niemiec na terytorium RP. Następnie w dniu 19.11.2008 r. podatnik złożył w Oddziale Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 79.503 zł, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % oraz podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie: 2.465 zł. Podatnik do deklaracji AKC-U dołączył ocenę techniczną nr [...] z dnia 18.11.2008 r., w której rzeczoznawca ustalił model i typ przedmiotowego pojazdu oraz rodzaj i pojemność silnika na FOUR-D 1,8i 4 suw. ZI 1797 cm3. Następnie w dniu 13.01.2009 r. B. B. sprzedał przedmiotowe auto R. P. na podstawie faktury Nr [...] za kwotę 325 000,00 zł, wskazując w opisie towaru: samochód osobowy Nissan GT-R. Organ wskazał, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według art. 80 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego. W niniejszej sprawie bezsporne w ocenie organu było, że B. B. stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowy samochód dnia 13.11.2008 r. został odprawiony na podstawie zgłoszenia celnego [...] pod pozycją taryfy celnej 87032490000, a więc jako samochód osobowy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, używany, o pojemności silnika powyżej 3000 cm3, a w dniu przeprowadzenia badań technicznych przedmiotowego pojazdu, tj. 15.12.2008 r. w samochodzie znajdował się silnik o pojemności 3799 cm3, to w ocenie Dyrektora Izby Celnej w B również w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. w dniu 17.11.2008 r. w pojeździe był taki sam silnik o pojemności 3799 cm3, a nie o pojemności 1797 cm3, jak wskazał podatnik w deklaracji AKC-U i we wniosku z dnia 19.11.2008 r. o wydanie zaświadczenia o zapłaceniu akcyzy. Na powyższą ocenę nie może mieć zdaniem organu wpływu znajdująca się w aktach sprawy ocena techniczna nr [...] z dnia 18.11.2008 r. Z powyższej oceny wynika, że rzeczoznawca błędnie ustalił model, typ i pojemność silnika. Ocena ta odnosi się do Nissana FOUR-D. Natomiast materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był Nissan GT-R. Organ wskazał też, że postanowieniem z dnia [...]11.2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo określone w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, polegające na podaniu nieprawdy w dniu 19.11.2008 r. w Oddziale Celnym w C. poprzez złożenie deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan GT-R, w której zaniżono wartość pojazdu oraz pojemność skokową silnika. Pismem z dnia 02.12.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan GT-R, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 56 § 1 ustawy z dnia z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Zgodnie z § 2 tego artykułu jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Zgodnie z art. 270 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, kto w celu użycia za autentyczny, podrabia lub przerabia dokument lub takiego dokumentu jako autentycznego używa, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Natomiast w myśl art. 273 Kodeksu karnego kto używa dokumentu określonego w art. 271 lub 272 podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Art. 56 kodeksu karnego skarbowego określa przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe oszustwa podatkowego. Zachowanie się sprawcy przestępstwa opisanego w art. 270 § 1 polega na podrobieniu lub przerobieniu dokumentu (fałsz materialny) lub też użyciu takiego dokumentu jako autentycznego. Strona przedmiotowa przestępstwa określonego w art. 273 Kodeksu karnego zawiera się w zwrocie "używa dokumentu", przez co należy rozumieć takie używanie, które prowadzi do wykorzystania znaczenia prawnego dokumentu i jest dokonane w momencie przedstawienia takiego dokumentu komukolwiek (osobie, instytucji), kto uwzględnia znaczenie prawne dokumentu. W ocenie organu materiał dowodowy sprawy wskazuje, że strona w złożonej deklaracji podatkowej podała nieprawdę, a nie dokonała sfałszowania dokumentu. Nie doszło zatem, co sugeruje strona, do naruszenia art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 270 § 1 i art. 273 Kodeksu karnego, poprzez błędną kwalifikację czynu i w konsekwencji bezpodstawne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W dniu 24.11.2014 r. do Dyrektora Izby Celnej w B. wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym podniósł, że w niniejszej sprawie doszło do depenalizacji czynu z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego od dnia 01.01.2014 r. Powyższa okoliczność spowodowała, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Tymczasem z pisma z dnia 31.10.2014 r. wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...].05.2014 r. Powyższe w ocenie organu wskazuje, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. B. domagał się jej uchylenia w całości i uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (OrPodU) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 OrPodU, art. 76 ust. 1, 81 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (AkcU) oraz art. 44 § 1 pkt 1, art. 44 § 3 zd. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (kks) poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego nie wygasło w całości wskutek przedawnienia. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że jego zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego w całości wygasło wskutek przedawnienia przed wydaniem decyzji ostatecznej. W ocenie skarżącego organy podatkowe obu instancji słusznie przyjęły - w świetle art. 2 pkt 11 oraz art. 80 ust. 3 AkcU - że jego obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego powstał dnia 17 listopada 2008 r. w związku z jego przemieszeniem tego dnia z terytorium Republiki Federalnej Niemiec na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 70 § 1 OrPodU, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Artykuł 81 ust. 1 pkt 2 AkcU stanowi, iż zapłata akcyzy powinna nastąpić nie później niż z chwilą rejestracji samochodu osobowego w kraju. Norma prawna zawarta w tym przepisie dotyczy osób nabywających samochody osobowe na własny użytek, którzy po ich sprowadzeniu na terytorium kraju dokonują rejestracji. Artykuł 81 ust. 1 pkt 2 AkcU nie odnosi się natomiast do podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem samochodami (tzw. dealerów samochodowych) w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Podmioty prowadzące działalność w zakresie obrotu samochodami osobowymi nie dokonują rejestracji sprowadzanych do kraju samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej sprzedaży, chyba że przeznaczają je na własne potrzeby. W stosunku do tej grupy podmiotów brak jest podania w AkcU wyraźnego terminu, w którym powstaje obowiązek zapłaty akcyzy (art. 81 ust. 1 pkt 2 AkcU odnosi się do sytuacji, gdy ma miejsce rejestracja samochodu osobowego). Niewątpliwie skarżący jest podmiotem gospodarczym zajmującym się obrotem samochodami, również w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego. Jeśli tak, identyfikacji wymaga termin płatności jego podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 1 AkcU, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Zgodnie z art. 76 ust. 1 AkcU, podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze podatnik uznał za uzasadniony wniosek, że terminem płatności podatku był dzień 22 listopada 2008 r. Jego zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego, w świetle art. 70 § 1 OrPodU, powinno było przedawnić się dnia 31 grudnia 2013 r. W ocenie B. B. organy podatkowe obu instancji słusznie przyjęły, że dnia 26 listopada 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OrPodU bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku .z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks. Skarżący jest jednak zdania, że - w świetle art. 70 § 7 pkt 1 OrPodU - dnia 1 stycznia 2014 r. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu zaczął biec dalej. Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 kks, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Zgodnie z art. 44 § 3 zd. 1 kks, w wypadkach przewidzianych w art. 44 § 1 lub § 2 b kks bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Powyższe w ocenie skarżącego pozwala postawić tezę, że ustanie karalności przestępstwa skarbowego skarżącego nastąpiło z mocy prawa w rezultacie samego upływu czasu kalendarzowego odpowiadającego terminowi przedawnienia, tj. dnia 31 grudnia 2013 r. Materialnoprawna natura terminów przedawnienia karalności oznacza, że z ich upływem następuje, z mocy samego prawa i nieodwołalnie, uchylenie możności ukarania za czyn przestępny. Z procesowego natomiast punktu widzenia przedawnienie karalności stanowi powód odmowy wszczęcia postępowania bądź umorzenia postępowania już toczącego się. Innymi słowy, jest to sytuacja procesowa przesądzająca o konieczności odmowy wszczęcia postępowania bądź umorzenia postępowania już toczącego się z powodu przedawnienia karalności czynu przestępnego. Reasumując, skarżący jest zdania, że ustanie karalności przestępstwa skarbowego realizuje hipotezę normy z art. 70 § 7 pkt 1 OrPodU, ponieważ skutkuje procesową koniecznością odmowy wszczęcia postępowania bądź umorzenia postępowania już toczącego się. Tym samym w świetle art. 70 § 7 pkt 1 OrPodU dnia 1 stycznia 2014 r. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu zaczął biec dalej. W prostej konsekwencji należy w ocenie skarżącego zauważyć, że okres zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego to 35 dni. Zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego wygasło wskutek przedawnienia dnia 4 lutego 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował wnioski skargi. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako wydanych bez podstawy prawnej. Wskazał, że w momencie wydania decyzji na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy ani zobowiązanie będące jego konkretyzacją. W uzasadnieniu wskazano, że brak obowiązku podatkowego, nawet w przypadku jego wygaśnięcia w sposób nieefektywny, bez konkretyzacji w zobowiązanie podatkowe, uniemożliwia podjęcie działań władczych organu podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło 23 lutego 2014 r., a zatem na około pół roku wcześniej, niż zapadła decyzja organu I instancji. W stosunku do skarżącego nie toczyło się też postępowanie karne skarbowe (dotyczyło ono jedynie fazy in rem, która nie przeszła w fazę ad personam z powodu depenalizacji czynu). W takiej sytuacji zdaniem skarżącego umorzenie postępowania karnego następuje z mocy prawa i jest zakończeniem postępowania, które jest prawomocne. Stąd też od dnia 1 stycznia 2014 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się dalej, bo ustały przesłanki jego zawieszenia. W tym stanie rzeczy decyzje organów obu instancji zostały wydane w stanie nieistnienia obowiązku podatkowego, co uzasadnia zarzut rażącego naruszenia prawa, tj. art. 233 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik skarżącego wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących m.in. wynagrodzenie pełnomocnika, wydatki pełnomocnika w kwocie 782,60 zł, w tym kwotę 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz koszty przejazdu z W. do siedziby sądu i z powrotem. Pełnomocnik organu nie uznał także powyższych zarzutów skargi, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzono o niezasadności zarzutów i wniosków skargi. W niniejszej sprawie podstawowym zagadnieniem podlegającym ocenie i jednocześnie wiodącym zarzutem skargi była ocena skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy o.p. oraz okres tego zawieszenia. Podatnik przyznał bowiem wprawdzie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego, jednak następnie – wskutek depenalizacji czynu objętego tym postępowaniem – zaczął biec dalej, a w dacie procesowania przez organy obu instancji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Istotą instytucji przedawnienia jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika zapłaty, zobowiązanie przestaje bowiem istnieć. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu. Organ, stwierdzając ujemną przesłankę kontynuacji postępowania, jest zobowiązany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W ocenie skarżącego, przy niekwestionowanym dopełnieniu przez organ obowiązków informacyjnych, o jakich mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 (tj. obowiązku powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia), termin przedawnienia upłynął, bowiem z datą ustania karalności czynu (co następuje ex lege) ustała też podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustanie karalności (art. 44 § 1 pkt 1 kks) realizuje bowiem hipotezę art. 70 § 7 pkt 1 ustawy o.p., ponieważ skutkuje procesową koniecznością odmowy wszczęcia postępowania karnego lub umorzeniem postępowania już toczącego się. Z tych względów, wobec ustania karalności czynu z dniem 31 grudnia 2013 r., od dnia 1 stycznia 2014 r. termin przedawnienia zaczął jego zdaniem biec dalej. Z tych względów – w ocenie skarżącego – zobowiązanie w podatku akcyzowym wygasło na skutek przedawnienia z dniem 4 lutego 2014 r. (przyjął bowiem, że okres zawieszenia terminu przedawnienia w istocie trwał 35 dni). Na tej też podstawie skarżący sformułował wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji twierdząc, że wydane zostały już po upływie terminu przedawnienia, w warunkach wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Z powyższym poglądem nie sposób się jednak zgodzić. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie – jak słusznie zauważył skarżący – termin ten upływałby w dniu 31 grudnia 2013 r. (jest to okoliczność pozostająca poza sporem). Przypomnieć bowiem należy, że podatnik złożył deklarację podatkową – w rozumieniu art. 21 § 2 o.p. - w dniu 19 listopada 2008 r., zaś pojazd został sprowadzony na teren kraju w dniu 17 listopada 2008 r. (art. 81 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym). Jak stanowi art. 70 § 1 pkt 6 ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2014 r. III SA/Po 78/14, LEX nr 1465777). Warunek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli to przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, dodano art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. poz. 1149), zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r. Wcześniej jednak obowiązek taki wynikał z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Aby zatem wywołać skutek wskazany w przepisie, popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego musi być związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, do którego odnoszony jest termin przedawnienia (postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011, I FSK 525/10, Lex nr 811878). Nie można zgodzić się przy tym, jak wskazuje część judykatury, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wymaga, zgodnie z treścią art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wyeliminowania deklaracji podatkowej przez decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, istnieje ono bowiem niezależnie od tego, czy podatnik złożył deklarację, czy też nie i w jakiej wysokości je w deklaracji wskazał (tak również: wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 1071/11, Lex Nr 1336151). W niniejszej sprawie organ wskazał, że w dniu 26 listopada 2013 r. wszczęto przeciwko podatnikowi postępowanie karne skarbowe nr [...] o przestępstwo z art. 56 § 2 kks. W opisie czynu wskazano, że postępowanie to dotyczy podania nieprawdy w dniu 19 listopada 2008 r. w Oddziale Celnym w C. przez złożenie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki Nissan nr nadwozia [...], rok prod 2008, a zatem pojazdu opisanego w sprawie. W dniu 23 grudnia 2013r. (a zatem przed upływem terminu przedawnienia) podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego pojazdu (okoliczność niekwestionowana; podatnik przyznał tą okoliczność również w skardze, nie zaprzeczył też, że identyfikował zawiadomienie z konkretnym zgłoszeniem celnym w niniejszej sprawie). W treści pisma z dnia 2 grudnia 2013 r. wskazano organ prowadzący dochodzenie, sygnaturę akt postępowania oraz jego przedmiot. Dochodzenie toczyło się niewątpliwie w fazie in rem, brak jest też informacji, iżby podatnikowi przedstawiono w toku postępowania zarzuty. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem judykatury (m.in. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13, Lex nr 1517804; wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 września 2014 r., I SA/Kr 1092/14, Lex nr 1544554), dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia okoliczność powyższa nie jest istotna. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w tym charakterze, lecz okoliczność, iż podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z jego zobowiązaniem podatkowym. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wprawdzie wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, jednakże obowiązek "poinformowania", czy też "zawiadomienia", o którym mowa, nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia podatnikowi zarzutów. Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku dodał również, że postępowanie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie musi być jawne dla podatnika, byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą tajności fazy in rem postępowania przygotowawczego. Oznacza to, że skierowane do podatnika zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik, nie kwestionując tego faktu wskazał jednak, że termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo z momentem ustania karalności czynu, objętego postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie nr [...], które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2013 r. (art. 44 § 1 pkt 1 w z w z art. 44 § 3 k.k.s.). Ustanie karalności czynu nie powoduje jednak – jak sugeruje podatnik- automatycznego wznowienia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 ustawy o.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdarzenie takie niespornie w niniejszej sprawie nie nastąpiło (jak wskazał organ, postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone). Organ prowadzący postępowanie karne nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania. Nie sposób zatem mówić o zakończeniu tego postępowania, i to zakończeniu prawomocnym, jak stanowi powołany przepis. Przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie wywołuje skutku w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 sierpnia 2014 r., I SA/Go 332/14, z dnia 16 października 2014 r., I SA/Go 370/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 37/14). W tych warunkach stwierdzić należy, że do chwili wydania decyzji przez organy obu instancji termin przedawnienia nie rozpoczął dalszego biegu, pozostając w zawieszeniu. Kontrolowana decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie zostały zatem wydane z rażącym naruszeniem prawa z przyczyn wskazywanych przez skarżącego (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), czy też bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 o.p). Sąd nie znalazł też innych przesłanek dla stwierdzenia nieważności decyzji, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 1 oraz 4-8 ustawy Ordynacja podatkowa lub do jej uchylenia. W tych okolicznościach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.