I SA/Lu 224/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi B. K. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 stycznia 2024 r. nr SKO.II.41/1395/PP/2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości spółki w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz B. K. D. kwotę 4260 zł (cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania B. D., dalej: "strona", "skarżąca", od decyzji Prezydenta Miasta Chełm, dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia 28 sierpnia 2023 r. w sprawie odpowiedzialności strony jako prezesa zarządu B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka", za zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2018 r. do 28 lutego 2019 r. w kwocie 21.430,80 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż strona w okresie powstania zaległości, tj. w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 7 marca 2019 r. była jedynym członkiem zarządu spółki. Na zaległości spółki wystawione zostały tytuły wykonawcze. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości spółki położonych w C. przy ul. [...]. Egzekucja z nieruchomości okazała się nieskuteczna, a nikt z wierzycieli nie przejął nieruchomości. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił zajęcie nieruchomości. W dniu 4 marca 2023 r. poborca skarbowy sporządził relacje o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki i nie zostało wskazane inne jej mienie. Zachodzą zatem przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości spółki. Wysokość zaległości za 2018 r. wynika z decyzji z dnia 9 lipca 2018 r., doręczonej stronie 17 lipca 2018 r., a za 2019 r. z decyzji z dnia 17 września 2019 r., uznanej za doręczoną (podwójne awizo) w dniu 7 października 2019 r. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny materiału dowodowego i pominięcie przez organ w trakcie procedowania wielokrotnego wskazywania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; 2. art. 122 w zw. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w zakresie prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania w sposób prawidłowy i efektywny; 3. art. 122 w zw. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czy pomimo formalnego umorzenia egzekucji faktycznie zachodzą przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; 4. art. 122 w zw. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie środków pieniężnych znajdujących się w kasie spółki, a przejętych przez Ł. S.; 5. art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której spółka do dnia dzisiejszego dysponuje majątkiem umożliwiającym. zaspokojenie zobowiązań podatkowych w co najmniej znacznej części; 6. art. 116 § 1 ust. 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że strona nie wskazywała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części, w sytuacji gdy strona począwszy od chwili zdania obowiązków prezesa zarządu, aż do wydania decyzji wskazywała mienie umożliwiające zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności przytoczyło przepisy art. 116 oraz art. 107 § 2 O.p. Następnie Kolegium przywołując art. 118 § 1 O.p. zaznaczyło, że zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w 2018 r., ulegały przedawnieniu z końcem 2023 r., jednakże kontrolowana decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed tą datą. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Admiistracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało natomiast, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli termin ten już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią kontrolowanego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dalej organ odwoławczy również powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności musi wykazać przesłanki negatywne odpowiedzialności. Jak następnie wskazał organ odwoławczy, z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w okresie powstania zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 7 marca 2019 r. strona była jedynym członkiem zarządu. Organ podał również, że na wskazywane przez stronę mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, tj. nieruchomości położone w C. przy ul. [...], o numerach ewidencyjnych działek [...], [...] i [...] w dniu 19 czerwca 2017 r. Prezydent Miasta złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o rozszerzenie prowadzonych czynności egzekucyjnych na egzekucję ze wskazanych nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 10 lipca 2018 r. dokonał zajęcia nieruchomości i wezwał spółkę do zapłaty dochodzonych należności. Po upływie określonego w wezwaniu terminu zapłaty, organ egzekucyjny dokonał opisu i oszacowania wartości zajętej nieruchomości, a następnie zawiadomił przez publiczne obwieszczenie o terminach pierwszej, drugiej i trzeciej licytacji nieruchomości. Licytacje nie doszły do skutku, bowiem na żadną z nich nie stawił się żaden licytant. Żaden z wierzycieli nie przejął nieruchomości na własność i Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 24 maja 2023 r. uchylił zajęcie nieruchomości. Odwołująca się strona nie wskazała zatem mienia, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie wskazane przez stronę było przedmiotem egzekucji z nieruchomości prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na wniosek wierzyciela oraz egzekucja z tych nieruchomości okazała się bezskuteczna. Odnosząc się do twierdzeń strony o posiadaniu przez spółkę środków pieniężnych Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że jeśli rzeczywiście spółka posiadała środki pieniężne to obowiązkiem ówczesnego prezesa zarządu, tj. strony, było dokonanie płatności za zaległości podatkowe spółki na konto Urzędu Miasta. Zdaniem Kolegium nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego. W toku postępowania zgromadzone zostały wszelkie dostępne dowody, dokonana wszechstronna analiza oraz ocena obszernego materiału dowodowego i odtworzony stan faktyczny sprawy. Tak ustalony stan faktyczny, poddany został ocenie prawnej i przy zastosowaniu właściwych przepisów, podjęte zostało właściwe rozstrzygnięcie w sprawie. W skardze na decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w zw. 191 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny materiału dowodowego i pominięcie wielokrotnego wskazywania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 122 w zw. 187 O.p. poprzez niezebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego, w zakresie prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania w sposób prawidłowy i efektywny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 122 w zw. 187 O.p., poprzez niezebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czy pomimo formalnego umorzenia egzekucji przez organ egzekucyjny faktycznie zachodzą przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 122 w zw. 187 O.p., poprzez niezebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie środków pieniężnych znajdujących się w kasie spółki, a przejętych przez Ł. S., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której spółka do dnia dzisiejszego dysponuje majątkiem umożliwiającym zaspokojenie zobowiązań podatkowych w co najmniej znacznej części, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 6. art. 116 § 1 ust. 2 poprzez jego zastosowanie i przyjęcie że skarżąca nie wskazywała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w sytuacji gdy począwszy od chwili zdawania obowiązków prezesa zarządu, aż do wydania zaskarżanej decyzji wskazywała ona mienie umożliwiające zaspokojenie zobowiązań podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując wskazane zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "P.p.s.a., w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 200 P.p.s.a. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podniósł, że jeszcze pełniąc funkcję prezesa zarządu wskazywała ona na posiadanie przez spółkę nieruchomości, których wartość oszacowała na 200.000 zł, a także na posiadanie w kasie spółki na dzień odwołania skarżącej z funkcji prezesa kwoty ok. 160.000 zł. Dalej pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że zgodnie z operatem szacunkowym wartość nieruchomości spółki wynosiła 429.970 zł, zatem znacznie więcej niż jej zaległość z tytułu podatku od nieruchomości powstała w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu. Pełnomocnik skarżącej zarzucił także wyznaczanie przez organ egzekucyjny terminów licytacji w okresach obniżonego zainteresowania nieruchomościami przez nabywców. Jego zdaniem to, że podczas trzech licytacji brak było zainteresowanych nabywców, nie oznacza, że nie znajdą się oni w późniejszym okresie. Dodatkowo wskazał pełnomocnik, że w trakcie egzekucji organ egzekucyjny posługiwał się nieaktualnym operatem, co zdaniem pełnomocnika mogło mieć pływ na niepowodzenie egzekucji. Kolejnym zarzutem podnoszonym przez pełnomocnika skarżącej było to, że organy w jakikolwiek sposób nie ustaliły i nie zgromadziły materiału dowodowego w zakresie środków własnych spółki w gotówce, pomimo że organy już w październiku 2019 r. posiadały informację, że udziały w spółce zostały sprzedane, a skarżąca nie pełni żadnej funkcji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżoną decyzję należało uchylić jako niezgodną z prawem. Nie oznacza to jednak, że zarzuty skargi są zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Ze względu na przedmiot sprawy zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2. tego artykułu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z § 4. wynika zaś, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem. § 2. tego artykułu stanowi, że zasadniczo osoby trzecie odpowiadają również m.in. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jak zaś stanowi art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z art. 118 § 1 wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Natomiast § 2 stanowi, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1., następuje po upływie 3. lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 28 sierpnia 2023 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu spółki, za zaległości spółki w podatku od nieruchomości za okres o 1 stycznia 2018 r. do 28 lutego 2019 r., tj. za raty od I do XII 2018 r. oraz I i II ratę 2019 r. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją wynika, że skarżąca przynajmniej od 24 czerwca 2014 r., jak to wynika z wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, do 7 marca 2019 r., jak to wynika z przedstawionej przez skarżącą niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 7 marca 2019 r., której organ dał wiarę, była prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Na marginesie jedynie zauważyć można, bowiem wskazywana przez skarżącą data odwołania jej z funkcji prezesa zarządu nie jest kwestionowana, że w rejestrze przedsiębiorców skarżąca została wykreślona jako prezes zarządu spółki w dniu 19 września 2019 r. Uchwała odwołująca skarżącą z funkcji prezesa zarządu w dniu 7 marca 2019 r. , jak wynika z przestawionej przez skarżącą wskazanej wyżej kopii, podjęta zaś została przez skarżącą i K. D., jako wspólników reprezentujących cały kapitał zakładowy, przy czym wg rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego K. D. nigdy nie była wspólnikiem spółki, i w aktach podatkowych nie ma na to żadnych dowodów. Objęte decyzją o odpowiedzialności skarżącej zaległości spółki w podatku od nieruchomości dotyczą rat, których termin płatności upływał zatem w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu, przyjmując jako datę końcową pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki, podawaną przez nią datę 7 marca 2019 r. Kwoty zaległości spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. i za 2019 r., za które odpowiedzialność został przeniesiona na skarżącą jako osobę trzecią, wynikają z decyzji: z dnia 9 lipca 2018 r., za 2018 r., odebranej przez skarżącą 17 lipca 2018 r. orz z dnia 17 wrzenia 2019 r., za 2019 r., uznaną za doręczoną 7 października 2019 r. Wysokość tych kwot te nie jest przez skarżącą kwestionowana. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ani z twierdzeń skarżącej nie wynika aby w stosunku do spółki zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. Brak o tym informacji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżąca twierdzi natomiast, że spółka ma majątek umożliwiający zaspokojenie należności podatkowych, o czym wielokrotnie informowała organ podatkowy. W tym kontekście wymienia ona nieruchomości w C. będące własnością spółki, wskazuje że kapitał zakładowy spółki wynosi 300.000 zł, a także, iż nowy właściciel i prezes spółki przejął cały jej majątek wraz z zobowiązaniami, zaś sprawozdanie finansowe spółki za 2018 r. wykazuje sumę bilansową w wysokości 354.936 zł i zysk w wysokości 1.531,87 zł. Zdaniem skarżącej majątek spółki wielokrotnie przewyższa jej zobowiązania objęte postępowaniem egzekucyjnym. Twierdziła skarżąca, że na dzień jej odwołania z funkcji prezesa zarządu spółka posiadała kasie ok. 160.000 zł. W aktach podatkowych znajduje się też pismo z dnia 21 sierpnia 2023 r. podpisane, jak wynika z jego treści, przez K. N., zawierające oświadczenie, że spółka posiada majątek wystarczający na pokrycie wszystkich jej zobowiązań. Zgodnie z treścią rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego K. N. z dniem 17 lutego 2020 r. został wpisany jako prezes zarządu spółki. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej dotyczących posiadania przez spółkę majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części zauważyć trzeba, że jak wynika z akt podatkowych z nieruchomości, na które wskazuje skarżąca prowadzona była egzekucja obejmująca należności z tytułu poszczególnych rat podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r. oraz 2017 r. Egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Wskazane nieruchomości zostały zajęte, dokonano ich opisu i oszacowania, wyznaczone zostały trzy terminy licytacji. Na żaden z nich nie stawił się jakikolwiek licytant. Z tego względu żadna z licytacji nie doszła o skutku. Żaden z wierzycieli nie przejął nieruchomości i organ egzekucyjny 24 maja 2023 r. uchylił zajęcie nieruchomości. Nie ulega więc wątpliwości, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji prawidłowe jest stwierdzenie organu, iż nie jest możliwe zaspokojenie zaległości spółki z jej nieruchomości. Sąd podziela zaś stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wynikające z treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wymaganie wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, dotyczy mienia z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że musi być ona realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3969/21). Odnosząc się z kolei do argumentacji pełnomocnika skarżącej podnoszącego występujące jego zdaniem w toku egzekucji nieprawidłowości, jak upływ ponad 12. miesięcy od sporządzenia operatu szacunkowego do daty pierwszej licytacji oraz wyznaczanie dat licytacji w okresach zmniejszonego zainteresowania, zaznaczyć trzeba, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4178/21). Dodać należy, że ani z akt postępowania, ani z twierdzeń skarżącej nie wynika by z odpowiednich środków prawnych w postępowaniu egzekucyjnym spółka korzystała. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej o posiadaniu przez spółkę pieniędzy kasie w kwocie ok. 160.000 zł na dzień jej odwołania z funkcji prezesa zarządu, stwierdzić trzeba, że są to twierdzenia niewiarygodne. W aktach znajdują się niepotwierdzone za zgodność z oryginałem dwie kopie oświadczenia podpisanego, wg jego treści, przez Ł. S. o przejęciu wszystkich zobowiązań spółki i stanu jej kasy (k. 65 i 103 akt podatkowych). Z treści tego oświadczenia nie wynika kwota stanu kasy. Zauważyć trzeba, że kopie te nie są identyczne. Jedna z nich jest opatrzona datą 7 marca 2019 r., druga nie. Wg niepotwierdzonej za zgodność oryginałem kopii dokumentu zatytułowanego: "Umowa sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki", datowanego na 7 marca 2019 r., Ł. S. był nabywcą udziałów w kapitale zakładowym spółki. Transakcja, o której mowa we wskazanej kopii nie znalazła jakiegokolwiek odzwierciedlenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W aktach podatkowych znajduje się także niepotwierdzona za zgodność z oryginałem kopia dokumentu zatytułowanego: "Informacja dodatkowa za 07.03.2019 r." Zgodnie z jej treścią środki pieniężne spółki w kasie wynoszą 166.552,15 zł, a na rachunku bankowym – 15,2 5 zł. Wskazane kopie niepotwierdzone za zgodność z oryginałem przedłożył wraz odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji datowanym na 21 września 2023 r., profesjonalny pełnomocnik skarżącej radca prawny M. L.. Brak potwierdzenia za zgodność z oryginałem przedkładanych przez profesjonalnego pełnomocnika kopii dokumentów i brak odzwierciedlenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego okoliczności, które powinny być nim ujawnione, a także rozbieżności w treści przedłożonych dwóch kopii jednego z dokumentów dodatkowo wskazują na ich niewiarygodność. Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że z twierdzeń skarżącej wynika, iż na dzień jej odwołania z funkcji prezesa zarządu, dokonanego przez skarżącą jako wspólnika spółki, w kasie spółki pozostawały środki pieniężne pozwalające na zapłatę zaległości spółki, a skarżąca jako prezes spółki istniejących już wówczas zaległości nie uregulowała. Taka sytuacja zasadniczo wskazuje na spełnienie przesłanki pozytywnej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu, za zaległości spółki. Nadto jeżeli spółka nadal dysponowałaby majątkiem pozwalającym na zapłatę zaległości, jak wynika z pisma datowanego na 21 sierpnia 2023 r. podpisanego, jak wynika z jego treści, przez K. N., wg rejestru przedsiębiorców od 17 lutego 2020 r. wspólnika i prezesa jednoosobowego zarządu spółki, a spółka zaległości objętych zaskarżoną decyzją nie płaci, i skarżąca nie wskazuje wiarygodnie konkretnego mienia spółki, z którego realnie możliwa byłaby egzekucja umożliwiająca zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, to brak jest spełnienia przesłanki wyłączającej jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej. We wskazanym piśmie osoba na nim podpisana jako prezes zarządu spółki kwestionuje brak możliwości windykacji zaległości podatkowych spółki i wyraża zgodę na ich windykację z majątku spółki, a także oświadcza, że wraz z zarządem przejęła wszelkie zobowiązania i cały majątek spółki. W ocenie Sądu pismo, którym prezes zarządu spółki będącej podatnikiem twierdzi, że posiada ona majątek pozwalający na zapłatę zaległości, ale zaległości nie płaci, natomiast oświadcza, że wyraża zgodę na prowadzenie w stosunku do spółki egzekucji z jej majątku nie podważa stanowiska organu o spełnieniu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki i braku spełnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Również z punktu widzenia samej spółki jako podatnika jest to stanowisko niezrozumiałe, bowiem generujące dla niej zbędne dodatkowe koszty egzekucyjne. Odnośnie zaś do argumentacji skarżącej odwołującej się do sum wykazywanych w sprawozdaniu finansowym spółki, przy czym przedstawiła ona niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię sprawozdania, zauważyć trzeba, iż z pisma organu egzekucyjnego z dnia 26 listopada 2019 r. skierowanego do wierzyciela wynika, że spółka nie powadzi działalności gospodarczej, nie posiada aktywnych rachunków bankowych, wierzytelności i ruchomości, które mogłyby być przedmiotem zajęcia. Organ egzekucyjny podał również, że spółka utraciła płynność finansową i zarejestrowana jest pod adresem zamieszkania wspólników. Powyższych ustaleń organ egzekucyjny dokonał po analizie dostępnych baz danych: POLTAX, CEPiK, CBKW, OGNIVO, DEiDG i CZM, a także w wyniku ustaleń poborcy skarbowego. Z akt wynika również, że spółka już w 2018 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Zaznaczyć także trzeba, że zgodnie z treścią rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego do 1 marca 2022 r. adresem rejestracyjnym spółki był adres podany w skardze jako adres miejsca zamieszkania skarżącej. Wszystkie zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest natomiast brak ustaleń przez organ odwoławczy, który wydał zaskarżoną decyzję w dniu 1 stycznia 2024 r., czy w dniu jej wydania zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. nie uległy przedawnieniu. Jest to okoliczność istotna, gdyż odpowiedzialność osób trzecich, zgodnie z treścią art. 107 § 1 O.p., jest odpowiedzialnością subsydiarną ale zarazem solidarną z podatnikiem. Oznacza to, że istnieje ona dopóty, dopóki istnieje zobowiązanie samego podatnika. Ma rację Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjmując, że regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony we wskazanym przepisie, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 oraz z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4366/21). Mieć jednak trzeba na względzie, że odpowiedzialność osób trzecich, ukształtowana została w O.p., jako solidarna, osobista i subsydiarna. Zawsze jest to jednak odpowiedzialność za cudzy dług, bowiem za zaległość podatkową podatnika. Aby osoba trzecia mogła ponosić odpowiedzialność, zaległość podatkowa podatnika musi istnieć, czyli m.in. nie mogło dojść do jej przedawnienia. Jest to niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika, czyli podatnika, zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tego zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od dyspozycji przewidzianej w treści art. 118 § 1 O.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16 oraz z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt III FSK 2389/21). Jeżeli zatem zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zauważyć należy, że taki też skutek wywołałoby przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego wobec podatnika w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie ma powodu, aby wywodzić odmienne skutki procesowe niemożności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika oraz niemożności orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową podatnika, jeżeli w obu tych przypadkach niemożność orzekania wynika z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika na etapie postępowania odwoławczego. (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16). Tymczasem, jak wynika z akt postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, egzekucja z nieruchomości spółki położonych w Chełmie prowadzona była w celu przymusowego ściągnięcia zaległości spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r. oraz 2017 r. Organ odwoławczy nie wykazał natomiast, czy egzekucja ta dotyczyła również zaległości za 2018 r. Zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. w chwili pojęcia zaskarżonej decyzji, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p, mogło już wygasnąć ze względu na upływ terminu przedawnienia, o ile nie zaistniały okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. Z powyższych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku podejmując ustalenia, czy zobowiązania podatkowe spółki w podatku od nieruchomości objęte orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej przed wydaniem decyzji w drugiej instancji nie uległy przedawnieniu bądź nie wygasły z innego powodu. O zwrocie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, obejmujących uiszczony wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego radcą prawnym Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).