I SA/Lu 226/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz za styczeń - kwiecień, czerwiec i lipiec 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. ustalił, że podatnik: - zawyżył podatek naliczony w rejestrach zakupu VAT podatku za listopad 2011 r. w kwocie 50.600 zł oraz za kwiecień 2012 r. w kwocie 38.007 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta podatnika w części dotyczącej nabycia przez PPH.U. "C." M. G. złomu, - nie wykazał w rejestrach zakupu i sprzedaży podatku należnego i naliczonego VAT w kwocie 164.778 zł (za listopad 2011 r.) oraz w kwocie 122.391 zł (za kwiecień 2012 r.) dotyczących nabycia przez PPH.U. "C." M. G. złomu, - nie wykazał w rejestrach sprzedaży podatku należnego VAT za listopad 2011 r. w kwocie 172.729 zł oraz za marzec 2012 r. w kwocie 140.299 zł w związku z wykonaniem usług polegających na rozbiórce obiektów W. P. K. F. na zlecenie G. Z. N. F. "F." sp. z o. o., zwanych dalej spółka F.: - zawyżył podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. w wysokości 10.00 zł. z tytułu błędnego przeniesienia kwoty z dokumentów źródłowych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości zmienił podatnikowi rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2012 r. Organ zaznaczył, że na zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zarówno wysokości podatku naliczonego, jak i należnego na przestrzeni okresu poddanego kontroli podatkowej tj. od miesiąca stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. wpływ wywarła ocena skutków podatkowych zawartej przez podatnika umowy ze spółką F. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu [...].05.2011 r. strona zawarła umowę ze spółką F., zgodnie z którą przyjęła wykonanie prac rozbiórkowych obiektów W. P. K. F. zlokalizowanych na terenie należącym do zamawiającego w zakresie: rozbiórki trzech budynków o wskazanych szczegółowo w umowie wymiarach i rodzaju konstrukcji (przewaga konstrukcji stalowej), rozbiórki dziesięciu zbiorników stalowych na fundamentach żelbetonowych, demontażu estakad stalowych, dwóch kominów stalowych z gazociągami, instalacji technologicznych, stacji transformatorowych wraz z instalacjami elektrycznymi. W umowie przewidziano również, iż wykonawca przeprowadzi końcowe prace prowadzące do uporządkowania terenu w szczególności poprzez wywóz i utylizację wszystkich materiałów porozbiórkowych. W przedmiotowej umowie wskazano również, iż na wykonawcę przechodzi własność rzeczy ruchomych powstałych w wyniku wykonywania w/w zakresu prac rozbiórkowych z chwilą ich odłączenia od gruntu lub elementów trwale z gruntem związanych. Jednocześnie warunki umowy przewidywały, iż w czasie składowania tych rzeczy na terenie należącym do zamawiającego, wykonawca pozostaje właścicielem i posiadaczem samoistnym tych rzeczy. Wynagrodzenie z tytułu realizacji tej umowy strony ustaliły w kwocie ryczałtowej w wysokości 435.000 zł (netto) przy uwzględnieniu utylizacji powstałych odpadów i przychodu ze sprzedaży pozyskanych surowców. Jak uzasadnił w decyzji organ I instancji, strona realizując postanowienia w/w umowy za wyświadczone usługi rozbiórkowe nie wystawiła faktur sprzedaży VAT oraz nie wykazała podatku należnego VAT. Ponadto stwierdził, iż podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę F., dokumentujących nabycie materiałów pochodzących z rozbiórki, w tym głównie złomu, którego obrót jest objęty mechanizmem charge reverse, nakładającym obowiązek podatkowy na nabywcę złomu. Podatnik jako nabywca złomu, nie wystawił faktur wewnętrznych i nie wykazał podatku należnego w oparciu o wskazany powyżej mechanizm samonaliczenia. Strona nie zgadzając się z wydaną decyzją złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że główna płaszczyzna sporu sprowadza się do oceny skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług realizacji umowy z dnia [...].05.2011 r., jaką podatnik zawarł ze spółką F., której przedmiotem są prace rozbiórkowe określonych w niej budowli. Zgodnie z ww umową wykonawca za wykonanie powyższych prac, uwzględniając utylizację powstałych odpadów oraz przychód ze sprzedaży pozyskanych surowców zapłaci zamawiającemu w dwóch ratach kwotę ryczałtową w wysokości 435.000 zł netto (§ 4 pkt 1 umowy). Przy czym określono, że termin płatności pierwszej raty w kwocie 220.000 zł (netto) nastąpi po wykonaniu prac etapu z zaawansowaniem 50% zakresu robót, zakończenie zaś całości prac rozbiórkowych uruchomi termin płatności drugiej raty w kwocie 215.000 zł (netto). Przedmiotowa umowa wskazywała jednocześnie moment nabycia przez wykonawcę własności rzeczy ruchomych powstałych w wyniku wykonywania prac objętych umową, strony ustaliły bowiem zgodnie z § 2 pkt 8 umowy, iż nabycie własności rzeczy ruchomych pozyskanych w wyniku realizacji tego kontraktu następuje z chwilą ich odłączenia przez wykonawcę od gruntu lub elementów trwale z gruntem związanych. W świetle postanowień umowy (§ 5) strony kontraktu oświadczyły, iż są "płatnikami podatku VAT". Zgodnie z treścią § 3 pkt 1 strony ustaliły termin realizacji przedmiotu umowy do dnia [...].11.2011 r., przy czym zgodnie z zawartym w dniu [...].12.2011 r. aneksem nr 1 do umowy termin ten został przesunięty o dwa miesiące, strony bowiem ustaliły termin realizacji umowy do dnia [...].01.2012 r. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego I instancji podatnik zadeklarował do odliczenia podatek naliczony w łącznej wysokości 100.050 zł (kwota netto 435.000 zł) mający stanowić nadwyżkę wartości materiałów uzyskanych w wyniku rozbiórki (w szczególności złomu) nad wartością wykonanych prac rozbiórkowych wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez zamawiającego, tj: - nr [...] z dnia [...].11.2011 r. o wartości netto 220.000 zł, podatek VAT 50.600 zł, dokumentującej przedmiot sprzedaży określony przez wystawcę faktury jako materiały uzyskane z rozbiórki obiektów na terenie spółki F., która została ujęta w rejestrze zakupu VAT za listopad 2011 r. pod poz. 170, - nr [...] z dnia [...].04.2012 r. o wartości netto 215.000 zł, podatek VAT 49.450 zł, dokumentującej przedmiot sprzedaży określony przez wystawcę faktury jako materiały uzyskane z rozbiórki obiektów na terenie spółki F., która została ujęta w rejestrze zakupu VAT za kwiecień 2012 r. pod poz. 105. Jednocześnie z ustaleń organu podatkowego, w tym z pisma podatnika z dnia 30.10.2013 r., wynikało, że strona w okresie od 2.08.2011 r. do 13.04.2012 r. dokonała dostawy pozyskanego w wyniku prac rozbiórkowych złomu na rzecz następujących podmiotów: P. sp. z o. o. w ilości 280,77 t na wartość netto 316.577,30 zł, C. C. sp. z o. o w ilości 481,63 t na wartość netto 529.335,60 zł oraz M. M. R. sp. z o. o w ilości 1427.588 t na wartość netto 1.726.964,89 zł. Łącznie transakcje udokumentowane 37 fakturami VAT zamknęły się kwotą netto 2.572.877,79 zł, przy czym wystawca tych dokumentów sprzedaży zadeklarował, iż dostawa złomu stalowego dokonywana na rzecz w/w odbiorców następuje w systemie tzw. odwrotnego obciążenia podatku VAT (reverse chargé). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w przepisach ustawy o VAT, od których ustawodawca uzależnił przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy złomu na jego nabywcę, zatem podatnik w odniesieniu do pozyskanego w wyniku prac rozbiórkowych złomu winien wystawić - na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT - fakturę wewnętrzną. Natomiast na kontrahencie podatnika tj. spółce F. ciążył obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT) bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku, tak jak to przewiduje art. 106 ust. 1a ustawy o VAT. Spółka zaś wystawiła dwie faktury VAT: nr [...] z dnia [...].11.2011 r. o wartości netto 220.000 zł, podatek VAT 50.600 zł oraz nr [...] z dnia [...].04.2012 r. o wartości netto 215.000 zł, podatek VAT 49.450 zł dokumentujące sprzedaż materiałów pochodzących z rozbiórki, w tym głównie złomu, na których wyszczególniono podatek VAT w stawce 23%. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 15 pkt 1-3, § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 68. poz. 360 ze zm.) stwierdzając, że w świetle ustaleń organu I instancji żadna ze stron kontraktu zawartego w dniu [...].05.2011 r. nie zachowała zasad fakturowania określonych w/w przepisami rozporządzenia. Powyższe ustalenia skutkują utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w/w dwóch fakturach VAT wystawionych przez spółkę F. w części dotyczącej złomu. Natomiast obniżenie kwoty podatku należnego przysługuje stronie o wartość wykazanego w ww fakturach podatku naliczonego związanego z zakupem gruzu. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że wystąpiła czynność rozbiórki obiektów wskazanych w umowie z dnia [...].05.2011 r. oraz dostawa rzeczy ruchomych pozyskanych w wyniku przeprowadzenia prac objętych zakresem postanowień § 1 tej umowy. Odmiennego zdania jest strona, według której w wyniku realizacji tego kontraktu miała miejsce jedynie czynność nabycia przez podatnika rzeczy ruchomych pozyskanych w trakcie prac rozbiórkowych (głównie złomu) i te działania stanowiły cel i zamiar stron zawartej umowy. Organ odwoławczy uznał, że ustalona przez kontrahentów w przedmiotowej umowie nadwyżka wartości towaru nad wartością usługi w kwocie brutto 535.050 zł (453.000 zł + 100.050 zł) nie może być inaczej traktowana niż jako kwota do zapłaty przez wykonawcę. Żadna ze stron kontraktu nie kwestionuje okoliczności, iż usługa rozbiórki obiektów przemysłowych należących do zamawiającego została wykonana przez firmę podatnika w przyjętym przez strony umowy terminie i zakresie. Pod pojęciem odpłatności świadczenia (usługi) należy zaś rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu. Nie budzi również wątpliwości okoliczność, iż formę zapłaty za uzyskane w wyniku prac rozbiórkowych materiały stanowiła w części wartość usług rozbiórkowych wykonanych przez stronę, i tym samym formę zapłaty za demontaż obiektów wymienionych w spornej umowie stanowiły te materiały. Według organu mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem o charakterze odpłatnym, podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Strona zaś nie tylko nie wyodrębniła do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonanej usługi (rozbiórkowej), ale również nie udokumentowała wykonania tej usługi zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT fakturą VAT. Z akt sprawy wynika również, że dla celów przyjęcia do rozliczeń podatkowych wartości prac rozbiórkowych organ I instancji dwukrotnie wystąpił do podatnika o podanie tych kwot (pismo z dnia 05.03.2014 r. oraz z dnia 23.04.2014 r.). Pismem z dnia 17.04.2014 r. podatnik wyjaśnił, iż wartość tych prac została określona w umowie ryczałtowo i wynikała z przyjętych kalkulacji, jednak dokumenty związane z kosztorysem tych usług nie są przechowywane. Jednocześnie strona wskazała, że dowody zakupu towarów i usług bezpośrednio związanych z rozbiórką stanowią koszty poniesione w tym okresie i nie były osobno grupowane, gdyż w książce przychodów i rozchodów nie ma takiej możliwości. Środki trwałe jakie używał do prac to środki jakie posiadał w ewidencji w tym czasie, nie prowadził spisu, które środki służą ogólnie w firmie i są używane tam gdzie potrzebne w danym czasie, nie mogą być używane wyłącznie do jednego zadania. W ocenie organu odwoławczego księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie: - wykazania w rejestrach zakupu VAT podatku naliczonego w kwocie 50.600 zł za listopad 2011 r. oraz w kwocie 38.007 zł za kwiecień 2012 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę F. w części dotyczącej nabycia przez stronę złomu, - niewykazania w rejestrach zakupu i sprzedaży podatku należnego i naliczonego VAT w kwocie 164.778 zł za listopad 2011 r. oraz w kwocie 122.391 zł za kwiecień 2012 r. dotyczących nabycia przez stronę złomu, - niewykazania w rejestrach sprzedaży podatku należnego VAT w kwocie 172.729 zł za listopad 2011 r. oraz w kwocie 140.299 zł za marzec 2012 r. z tytułu wykonania usług polegających na rozbiórce obiektów W. P. K. F. na zlecenie spółki F., - zawyżenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. w wysokości 10.00 zł, w związku z błędnym przeniesieniem wartości podatku naliczonego wynikającego z dokumentów źródłowych uwzględnionych w rejestrze zakupu za ten miesiąc. W odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania w formie szacunku, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dostatecznie uzasadnił niemożność zastosowania innych ustawowych metod poza przyjętą. Brak możliwości zastosowania metod: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie determinowany był rodzajem posiadanych przez organ podatkowy pierwszej instancji materiałów i dowodów obrazujących nie tylko specyfikę, ale i elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Stąd w ocenie organu odwoławczego w rozstrzyganej sprawie podatkowej nie mogły mieć zastosowania metody porównawcze (różnorodność przeprowadzanych przez stronę robót rozbiórkowych w kontekście rodzaju i wielkości demontowanego obiektu, ilości uzyskanych w ich wyniku różnego rodzaju odpadów, brak możliwości uzyskania podobnego materiału porównawczego dla potrzeb zastosowania metody zewnętrznej, również w kontekście stosowanych przez podmioty gospodarcze w tej branży rozpiętości cenowej na oferowane usługi). Z uwagi na prowadzony rodzaj działalności (świadczenie usług, handel) z oczywistych powodów nie mogła mieć zastosowania metoda produkcyjna, podobnie metoda kosztowa, której zastosowanie uniemożliwiało brak możliwości wyodrębnienia kosztów związanych z rozbiórką z kosztów ogólnozakładowych. Odrzuceniu podlegała też metoda remanentowa, ponieważ spisy remanentowe przedsiębiorstwa zawierały głównie pozycje dotyczące odpadów pochodzących z prac rozbiórkowych, podobnie metoda udziału dochodu w obrocie z uwagi na fakt, iż dane konieczne do jej zastosowania nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Niewątpliwie wpływ na zastosowaną przez organ podatkowy I instancji metodę określenia podstawy opodatkowana z wykorzystaniem opinii biegłego z zakresu budownictwa ma okoliczność, iż w celu wyliczenia wartości materiałów uzyskanych w wyniku prac rozbiórkowych obiektów objętych zakresem umowy z dnia [...].05.2011 r. (§ 1) oraz wartości prac rozbiórkowych przeprowadzonych przez podatnika w ramach tego porozumienia gospodarczego istnieje konieczność posłużenia się wiedzą specjalistyczną (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie ze sporządzoną opinią powołanego przez organ podatkowy I instancji biegłego w zakresie budownictwa inż. B. G. wartość wykonanych prac rozbiórkowych zamknęła się kwotą netto 1.360.993,09 zł (w tym wartość prac rozbiórkowych - 1.340.125,09 zł, utylizacji - 20.868,00 zł), natomiast wartość materiałów uzyskanych podczas prac rozbiórkowych wyniosła brutto łącznie - 1.596.923,64 zł (w tym wartość złomu 1.535.730 zł, wartość gruzu - 61.193.64 zł). Jak wynika również z treści opinii na potrzeby jej sporządzenia biegłemu udostępniono w szczególności: umowę z dnia [...].05.2011 r. wraz z aneksem nr 1, formularze dotyczące wytworzonych odpadów, wyjaśnienia spółki F. z dnia 5.09.2013 r., z dnia 1.12.2014 r., z dnia 4.12.2014 r., wyjaśnienia strony z dnia 17.04.2014 r., protokół wprowadzenia na budowę z dnia 10.06.2011 r., projekt budowlany "Rozbiórka budynku wydziału produkcji kwasu fosforowego wraz z instalacjami technologicznymi" z dnia 12.10.2010 r., Dziennik budowy, protokoły odbioru robót, dwie faktury wystawione przez spółkę F. dokumentujące dostawę materiałów porozbiórkowych na łączną wartość brutto 535.050 zł, dokumenty ofertowe, wydruk zdjęć ze strony internetowej podatnika dotyczące rozbiórki obiektów objętych umową, umowę zawartą przez podatnika ze spółką S. G. S.A. Jednocześnie biegły przy opracowywaniu opinii w części dotyczącej wyliczenia wartości robót rozbiórkowych wykorzystał Katalog Nakładów Rzeczowych KNR 2-25 (wyliczając nakłady rzeczowe robocizny, materiałów i sprzętu niezbędnego do wykonania rozbiórki wszystkich obiektów objętych sporną umową) oraz średnie ceny nośników kosztów dla woj. L. za II kwartał 2011 r. Natomiast punktem wyjścia do obliczenia wartości materiałów pozyskanych w wyniku prac rozbiórkowych w sporządzonej przez biegłego opinii były formularze spółki F., zawierające konkretną ilość odpadów porozbiórkowych w postaci złomu i gruzu z uwzględnieniem cen jednostkowych materiałów z woj. L. (II kwartał 2011 r.), które, jak wynika z porównania ceny materiałów (złomu) oferowanej przez stronę w ofercie z dnia 20.03.2011 r. skierowanej do spółki F. nie odbiegają od cen przyjętych w opinii. Organ stwierdził, że uzyskane w wyniku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dane odnoszące się do wartości prac rozbiórkowych i wartości uzyskanych w ich wyniku materiałów porozbiórkowych pozwoliły określić wartość podatku naliczonego podlegającego korekcie. Mając na uwadze wartość podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez spółkę F. faktur VAT, z których wynika, iż materiał porozbiórkowy w postaci gruzu mógł być "podstawą wystawienia" tylko drugiej z w/w faktur VAT, a także wartość gruzu wyliczoną przez biegłego, zasadny pozostaje wniosek, iż korekcie podlega w całości wartość podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...].11.2011 r. tj. kwota 50.600 zł zadeklarowana do odliczenia przez stronę w rozliczeniu za listopad 2011 r. (przedmiotem dostawy pozostaje tylko złom, a więc towar objęty mechanizmem odwrotnego obciążenia). Natomiast w odniesieniu do faktury VAT z dnia [...].04.2012 r. wartość podatku naliczonego w kwocie 49.450 zł podlega pomniejszeniu o podatek naliczony odpowiadający wyliczonej w oparciu o dane z opinii biegłego wartości gruzu tj. kwocie 11.443 zł. co w konsekwencji powoduje brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2012 r. w wysokości 38.007 zł (w zakresie dostawy złomu, któremu towarzyszy mechanizm odwrotnego obciążenia). W związku z powyższym, zdaniem organu, stwierdzone nieprawidłowości skutkują zawyżeniem przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia w listopadzie 2011 r. w wysokości 50.600 zł, zaś w kwietniu 2012 r. w kwocie 38.007 zł. Dodatkowo, w zakresie transakcji, której przedmiotem jest złom powyższe ustalenia skutkują obciążeniem strony obowiązkami i uprawnieniami wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 2 oraz ust. 7, a także art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 15 pkt 1-3, § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 68, poz. 360 ze zm.). Jak wynika również z umowy z dnia [...].05.2011 r. strony tego kontraktu określiły ryczałtową kwotę za materiały uzyskane w trakcie prac rozbiórkowych w wysokości 535.050 zł (brutto), natomiast powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji biegły wycenił wartość materiałów z rozbiórki na kwotę brutto 1.596.923,64 zł (w tym złom - kwota 1.535.730 zł, gruz - 61. 193,64 zł), co prowadzi do wniosku, iż kwota wynikająca z przedmiotowej umowy znacznie odbiega od wartości rynkowej tych materiałów. Zasadne jest, w ocenie organu odwoławczego, stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż kwota podatku należnego związana z dostawą złomu wynosi 287.169 zł (1.535.730 zł / 123% x 23%). Jak wynika zaś z treści przedmiotowej umowy strony ustaliły, iż nabycie własności tych rzeczy przez wykonawcę następuje z chwilą ich odłączenia przez wykonawcę od gruntu lub elementów trwale z gruntem związanych (§ 2 pkt 8 umowy). Z uwagi jednak na brak możliwości ustalenia daty odłączenia przez wykonawcę od gruntu lub elementów trwale z gruntem związanych za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dane zawarte w protokołach odbioru z dnia 2.11.2011 r. oraz z dnia 16.04.2012 r. w kontekście daty wywozu materiałów z terenu Zakładów i ich ilości (podział proporcjonalny uwzględniający dane wynikające z pisma spółki F. z dnia 5.09.2013 r., zgodnie z którym 1.258.76 t złomu wywieziono z terenu firmy do dnia 2.11.2011 r. oraz 935.14 t złomu do dnia 31.03.2012 r.). Prawidłowo określono moment postania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez podatnika robót rozbiórkowych posiłkując się przesłankami wynikającymi z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT z uwzględnieniem zgromadzonych materiałów dowodowych, tj. protokołu wprowadzenia na budowę z 10.06.2011 r., protokołów odbioru robót, dziennika budowy (zapisy z dnia 16.04.2012 r.), umowy z dnia [...].05.2011 r. Jak wynika z akt sprawy: - w protokole odbioru robót z dnia 02.11.2011 r. stwierdzającym wykonanie prac rozbiórkowych na terenie spółki "F." w 50 % zapisano: roboty pierwszego etapu robót rozbiórkowych uznaje się za zakończone w dniu 2.11.2011 r. - w dzienniku budowy na stronie 11 znajduje się wpis z dnia 16.04.2012 r.: zakończono wszystkie prace związane z podpisaną umową. Teren zniwelowany uporządkowany, - w protokole odbioru robót w dniu 16.04.2012 r. stwierdza się wykonanie zakresu prac z § 1 umowy z dnia 9.05.2011 r. w 100%: roboty rozbiórkowe obiektów W. P. K. F. uznaje się za zakończone w dniu 16.04.2012 r. i z tym dniem przekazane użytkownikowi, Z uwagi na spełnienie w listopadzie 2011 r. dwóch przesłanek wynikających z art. 19 ust. ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT (zapłata i wykonanie prac rozbiórkowych w 50%) w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania części tych prac w kwocie 172.729 zł. Natomiast w przypadku końcowego wykonania prac rozbiórkowych (protokół odbioru robót z dnia 16.04.2012 r.) przyjęto, iż zapłata miała miejsce w momencie wywozu ostatnich materiałów porozbiórkowych do dnia 31.03.2012 r., co zostało potwierdzone w udostępnionych przez spółki F. formularzach, stanowiących załączniki do pisma kontrahenta strony z dnia 5.09.2013 r. Stąd przyjęto, iż w powyższym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego powstał w marcu 2012 r. w kwocie 140.299 zł. Przy wyliczeniu kwot podatku należnego z tytułu wykonanych przez podatnika usług rozbiórkowych odpowiednio w listopadzie 2011 r. i marcu 2012 r. uwzględniono wyniki opinii sporządzonej przez biegłego (wartości materiałów z rozbiórki): w odniesieniu do złomu -1.535.730,00 zł ( 2.193,90 t x 700 zł/t), natomiast w odniesieniu do gruzu - 61.193.64 zł (4.226,08 m3 x 14.48 zł/m3) - razem brutto1.596.923.64 zł. Jednocześnie wartość materiałów wywiezionych z zakładów do dnia 2.11.2011 r. (tylko złom) w ilości 1.258.76 t wyniosła 881.132.00 zł natomiast wartość materiałów wywiezionych z terenu obszaru rozbiórkowego w postaci złomu (935,14 t) i gruzu (4.226,08 m3) do dnia zakończenia tych prac tj. dnia 31.03.2012 r. wyniosła łącznie 715.791,64 zł (654.598,00 zł - złom + 61.193,64 zł - gruz). Przy czym wartość podatku należnego z tytułu wykonanych prac rozbiórkowych za powyższe dwa miesiące ustalono z uwzględnieniem udziałów procentowych wartości materiałów pochodzących z rozbiórki, które opuściły teren spółki F. do dnia 2.11.2011 r. oraz do dnia 31.03.2012 r. i uzyskanymi wskaźnikami podzielono wartość prac rozbiórkowych podaną przez biegłego tj. kwotę netto 1.360.993,09 zł. Stąd wartość podatku należnego za listopad 2011 r. (1.360.993,09 zł x 55,18% x 23%) wynosi 172.729 zł, oraz wartość podatku należnego za marzec 2012 r. (1.360.993,09 zł x 44,82% x 23%) wynosi 140.299 zł. W ocenie organu odwoławczego określone wartości podatku należnego z tytułu wykonania przez podatnika usług rozbiórkowych, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowią świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 (z uwzględnieniem art. 146a. pkt 1 ustawy o VAT - stawka podatku w wynosi 23%). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP, - art. 121 § 1 i 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, a także brak właściwego wyjaśnienia zarówno w postępowaniu, jak i w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej i faktycznej podjętych przez organ działań, - art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez brak przesłuchania istotnych świadków w tym min. J. K., T. H., A. S. a także odebrania zeznań od strony postępowania M. G., - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zamiaru stron i celu czynności prawnej - umowy z dnia [...].05.2011 r. zawartej pomiędzy spółką F., a skarżącym; - art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 5 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji, co do której w ogóle nie było podstaw prawnych stosowania jakiegokolwiek szacunku, - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie w całości decyzji o opinię biegłego - osoby, która nie posiadała wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania opinii, - art. 200a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia rozprawy w przedmiotowej sprawie, - art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w (skrócie ustawa o VAT) w tej części, co do której nie powinno się stosować szacunkowego podwyższenia podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zarówno zakres, jak i sposób prezentowania przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń stanowiących podstawę przyjętego rozstrzygnięcia ma charakter dowolny i nie jest oparty o wnoszony przez stronę postępowania żaden argument dowodowy. Zdaniem pełnomocnika w sprawie podatkowej objętej zaskarżeniem brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący otrzymał dwie faktury zakupu mające stanowić nadwyżkę wartości materiałów pochodzących z rozbiórki, w tym głównie złomu, nad wartością wykonanych prac rozbiórkowych, jeżeli strony w umowie nie ustaliły wartości prac rozbiórkowych, ani też nie ma w materiale sprawy żadnego dowodu wskazującego na takie ustalenia stron. Tym bardziej w sytuacji, w której organ podatkowy pierwszej instancji odrzucił wnioski dowodowe skarżącego w zakresie przesłuchania stron umowy z dnia [...].05.2011 r. w celu ustalenia zgodnego zamiaru i celu tej umowy. W powyższym działaniu skarżący upatruje naruszenie art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie tylko poprzez pozbawienie strony możliwości poznania motywów, którymi kierował się organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ale również z uwagi na pozbawienie możliwości dowodzenia jej racji, zwłaszcza gdy sprawa dotyczy woli i zamiaru stron zawieranej umowy. Pełnomocnik zarzuca, iż organ w żadnym miejscu decyzji nie wskazuje właściwych dokumentów zgromadzonych w sprawie, które to dostatecznie wyjaśniają przyświecające zamiary i cele stron umowy. W/w zamiary i cele, zgodnie z zasadami prawa podatkowego, powinny określić strony umowy cywilnoprawnej, a nie organ, co wynika z zarówno z przepisów art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, jak również z analogicznych przepisów prawa cywilnego. Prowadząc postępowanie dowodowe organ podatkowy zobligowany jest do zbadania zamiaru i celu stron, jak również okoliczności faktycznych, towarzyszących uzgadnianiu i zawieraniu umowy. Ustalenie zamiaru i celu stron umowy, jak również kontekstu faktycznego towarzyszącego zawarciu umowy nie jest możliwe bez przesłuchania stron i osób uczestniczących w uzgadnianiu przedmiotowego kontraktu, analizy dokumentów poprzedzających zawarcie umowy oraz bez uwzględnienia stosowanych zazwyczaj zasad współpracy i zwyczajów związanych z realizacją danego rodzaju kontraktu. W kontekście powyższego nie bez znaczenia w sprawie pozostaje również przyjęty przez strony kontraktu sposób dokumentowania realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, o czym w ocenie skarżącego najlepiej świadczą zarówno wystawione faktury pierwotne, jak również poprawione faktury korekta zmieniające treści przedmiotu przenoszonych własności rzeczy ruchomych na co wielokrotnie na etapie prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania zwracała uwagę w składanych pismach strona skarżąca. Wpływ na ocenę przedmiotowej umowy w ocenie skarżącego niewątpliwie mają również zasady współpracy i zwyczaje w obrocie gospodarczym, zarówno między stronami, jak i w układach stron z innymi osobami. Skarżący odniósł się również do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. K. - księgowej podatnika. Wskazał, że organ w sposób niezgodny z Ordynacją podatkową próbował ustalić termin przesłuchania telefonicznie, a w przypadku braku uzyskania rezultatu odstąpił od przesłuchania. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również niedochowanie prymatu zasady bezpośredniości zebrania dowodów w sprawie. W ocenie pełnomocnika organy mają prawo stosować art. 181 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego zasadę dopuszczania dowodów pośrednich jako dowodów w sprawie podatkowej, jednak bezwzględne pierwszeństwo stosowania ma zasada bezpośredniości i nie można całego postępowania dowodowego opierać na materiałach włączonych do akt sprawy stanowiących dogodne studium dla organu podatkowego przy wyłączeniu dowodów, które to mogą zaprzeczyć dokonanym konstatacjom organu podatkowego. W ocenie pełnomocnika jako dowolne traktować należy ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego. Ustaleniem dowolnym jest także domniemanie, choćby wynikało z dowodów księgowych. Również zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej. Wadliwa ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe spowodowała tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego, kierując się zasadą wynikającą z powyższego przepisu powinien uzasadnić i wskazać w jakich miejscach treści zeznań strony, jak i świadka, są nieistotne, ewentualnie gdzie mijają się z prawdą, jak i w jakim stopniu nawet pośrednim, nie wiążą się z istotą sprawy. Zdaniem pełnomocnika sposób prowadzenia postępowania naruszał również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasadę zaufania). Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne skarżący wskazał, iż zaufanie mogą budzić tylko takie działania organów podatkowych, które nie będą miały charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Skarżący wniósł również, iż realizacja powyższej zasady przewiduje także, iż wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jednocześnie skarżący nie zgodził się z jednostronnym sposobem badania przez organy podatkowe treści zawartego kontraktu z dnia [...].05.2011 r. opartego na dosłownym brzmieniu jego treści. Stąd według strony skarżącej dokonano błędnej interpretacji tej umowy wywodząc z treści tego porozumienia istnienie dwóch niezależnych umów wzajemnie się przenikających, a w zasadzie realizujące treści dostawy towaru w zamian za świadczoną usługę robót budowlanych polegających na rozbiórce obiektów wymienionych w umowie, a nie to było zamiarem stron zawartego w dniu [...].05.2011 r. kontraktu. Pełnomocnik zdecydowanie podkreślił, iż jedynym zamiarem podatnika przystępującego do realizowania treści w/w umowy była możliwość nabycia na własność rzeczy ruchomych powstałych w wyniku wykonywania prac, o których mowa w § 1 umowy. Taki zgodny zamiar stron odzwierciedla również prowadzona przez strony kontraktu dokumentacja, o czym najlepiej w ocenie podatnika świadczą zarówno wysławione faktury pierwotne, jak również poprawione faktury korekta zmieniające treści przedmiotu przenoszonych własności rzeczy ruchomych. Jednocześnie skarżący powołał się na zasadę swobody umów wynikającą z art. 353' k.c. która zdaniem pełnomocnika strony uniemożliwia ingerencję ze strony organu podatkowego w treść zawieranych umów i przyjętych w ten sposób rozliczeń pomiędzy stronami. W celu zaś prawidłowego określenia skutków podatkowych zawartej umowy organ kontrolujący korzystając z dyrektywy działania określonej w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności winien ustalić treść czynności prawnej, która rzutować dalej może na ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego. W tym celu zasadnym byłoby zrealizowanie środków dowodowych w postaci odebrania zeznań od członków zarządu spółki F., a także od strony skarżącej. Jak podniósł skarżący organ w sposób niczym nie uzasadniony przyjął, że przedmiotowa umowa obejmuje dwie czynności prawne: umowę na świadczenie usług w zakresie prac rozbiórkowych obiektów na terenie W. P. K. F. oraz drugą czynność prawną: umowę sprzedaży odpadów pochodzących z rozbiórki w tym głównie złomu. Zdaniem skarżącego powyższe stanowisko jest nieuprawnione. Prawidłowa wykładnia spornej umowy zdaniem pełnomocnika strony prowadzi do wniosku, iż zamiarem stron przy zawieraniu umowy była sprzedaż odpadów, głównie złomu, znajdujących się na terenie spółki F., ale w celu ich uzyskania niezbędne było przeprowadzenie prac rozbiórkowych. Prace te stanowiły element kalkulacji ceny sprzedaży odpadów. Wartość prac rozbiórkowych, jakie musiał wykonać podatnik, aby uzyskać własność rzeczy ruchomych, głównie złomu, stanowiła w rzeczywistości jego koszt, który uwzględnił w proponowanej cenie zapłaty za nabycie rzeczy ruchomych, głównie złomu, powstałych w wyniku tych prac i która to wartość zmniejszyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży tych rzeczy. Potwierdzeniem zamiaru podatnika, zgodnego z oczekiwaniami drugiej strony umowy, jest fakt, że strony w umowie nie ustaliły w żadnym punkcie oddzielnego wynagrodzenia za wykonanie usługi polegającej na przeprowadzeniu prac rozbiórkowych konkretnych obiektów, jak również nie ustaliły dla celów sprzedaży ceny jednostkowej rzeczy ruchomych podlegających sprzedaży, w tym złomu. Takie postanowienia byłyby sprzeczne z zamiarem stron i celem przedmiotowej umowy, gdyż przy konstruowaniu niniejszej umowy założono z góry cel - sprzedaż rzeczy ruchomych, które pozyskać miał podatnik własnym nakładem pracy za wskazana w § 4 umowy cenę 435.000 zł netto. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż w powyższej kwocie uwzględniono wartość nakładów własnych związanych z przeprowadzeniem prac rozbiórkowych, które pomniejszyły podstawę opodatkowania sprzedaży rzeczy ruchomych. Natomiast przeniesienie własności rzeczy ruchomych pozyskanych w wyniku prac rozbiórkowych w ocenie skarżącego wyraźnie wynikało z postanowień spornej umowy i nie było potrzeby dokonywania oddzielnych czynności prawnych w tym zakresie, tym bardziej nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że sprzedaż następowała na podstawie faktury. Powołując się na zapisy spornej umowy pełnomocnik strony skarżącej wskazał również, iż strony tego kontraktu ustaliły moment nabycia własności rzeczy ruchomych uzyskanych w wyniku prac rozbiórkowych, który zgodnie z § 2 ust. 8 umowy następował z chwilą ich odłączenia przez wykonawcę od gruntu lub elementów trwale z gruntem związanych. Stąd w ocenie pełnomocnika błędne jest twierdzenie kontrolującego, że zgodnie z zawartą umową materiały stanowiły zapłatę za wykonane prace rozbiórkowe, gdyż to w rzeczywistości wartość prac rozbiórkowych pomniejszyła cenę sprzedaży rzeczy ruchomych pozyskanych w wyniku rozbiórki. Dlatego tak istotne dla oceny skutków podatkowych przedmiotowej umowy zdaniem pełnomocnika strony pozostaje zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Cel ten mógł być osiągnięty jedynie poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Dodatkowo w złożonej skardze pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował uprawnienia zawodowe biegłego, którego opinię wykorzystano w prowadzonym postępowaniu, jak również zarzucił sporządzonej opinii błędy metodologiczne i przyjęcie nieprawidłowych założeń. Pełnomocnik przyznał rację organom podatkowym, iż w celu określenia wartości prac rozbiórkowych oraz wyceny materiałów pochodzących z tych prac wymagane są wiadomości specjalne. Niemniej jednak w ocenie skarżącego biegły powołany przez organ pierwszej instancji nie jest specjalistą w dziedzinie, w której sporządzał opinię wykorzystaną w prowadzonym postępowaniu. Kwestionując dokonaną przez biegłego opinię strona skarżąca zarzuciła również, iż biegły nie zapoznał się ze specyfikacją do przetargu, nie uwzględnił wszystkich sprzętów wykorzystanych przez skarżącego w pracach rozbiórkowych, co niewątpliwie wpływa na ustaloną wartość tych robót. Dodatkowo w ocenie pełnomocnika strony sporządzona opinia jest opinią niejasną, o czym świadczą błędy metodologiczne i zastosowanie dla przyjętych wyliczeń nieprawidłowych założeń jak choćby okoliczność, iż w robotach rozbiórkowych nie ma możliwości precyzyjnego wyliczenia zysku za pomocą wzoru, co miało miejsce w sporządzonej przez biegłego opinii. Skarżący wprost podniósł, iż ostateczny wynik ekonomiczny prac jest zależny od szeregu czynników, które zazwyczaj nie są znane w chwili rozpoczynania robót. Wszelkie zatem próby uśredniania zysku stają się niecelowe. Uśrednianie zysku jest również błędnym założeniem, ponieważ, jak zaznaczył skarżący organy podatkowe przyjęły, iż umowy miały być (...) kompensujące się wzajemnie. Podobnie w przypadku wyceny materiałów porozbiórkowych zdaniem skarżącego biegły zastosował ceny materiałów nie uwzględniające wielu elementów wpływających na cenę pozyskiwanych materiałów, zwłaszcza z jakich budynków pozyskuje się te materiały, czy ceny tych materiałów zawierały już w swej wartości zysk dostawcy oraz czy materiał pozyskiwany był samodzielnie przez nabywcę, czy też jest to cena rynkowa, która zawiera już w sobie koszt uzyskania (wydobycia) materiałów porozbiórkowych. Jednocześnie skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 197 § 1Ordynacji podatkowej poprzez powołanie na biegłego osobę, której kwalifikacje nie uprawniały do sporządzenia wykorzystanej w niniejszej sprawie podatkowej opinii technicznej, co powoduje, iż organ nie może samodzielnie uznać, że opinia jest prawidłowa, jako że wówczas wypowiadałby się co do materii, która ze swej istoty jest wyłączona spod kompetencji organu. W ocenie strony skarżącej organ II instancji naruszył również art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego rozprawy administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Z przytoczonych regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko świadczenie usług za wynagrodzeniem określonym w pieniądzu, ale także zamiana usługi na towar. W takim przypadku wzajemnym świadczeniem stanowiącym wynagrodzenie podatnika jest przekazanie innej rzeczy. Podstawą opodatkowania w/w czynności jest, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W myśl art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Pod pojęciem odpłatności świadczenia (usługi) należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że z tytułu usług wykonywanych na rzecz spółki F. skarżący uzyskał wynagrodzenie, które nie ograniczyło się tylko do kwoty pieniężnej określonej w umowie, ale również świadczeń w naturze w postaci materiałów odzyskanych w trakcie rozbiórek. Z akt sprawy wynika, iż umowa obejmowała wykonanie prac polegających na rozbiórce trzech budynków oraz 10 zbiorników stalowych na żelbetonowych fundamentach, demontaż estakad stalowych i dwóch stalowych kominów z gazociągami, a także demontaż instalacji technologicznych i stacji transformatorowych wraz z instalacjami elektrycznymi. Strony umowy przewidziały, że skarżący za wykonanie powyższych prac, uwzględniając utylizację powstałych odpadów oraz przychód ze sprzedaży pozyskanych surowców zapłaci spółce F. w dwóch ratach kwotę ryczałtową w wysokości 435.000 zł netto (§ 4 pkt 1 umowy). Przedmiotowa umowa wskazywała jednocześnie moment nabycia przez skarżącego własności rzeczy ruchomych powstałych w wyniku wykonywania prac objętych umową, strony ustaliły bowiem, zgodnie z § 2 pkt 8 umowy, iż nabycie własności rzeczy ruchomych pozyskanych w wyniku realizacji tego kontraktu następuje z chwilą ich odłączenia przez skarżącego od gruntu lub elementów trwale z gruntem związanych. Z treści tej umowy wynika, że wykonawca nabywa własność rzeczy ruchomych powstałych w wyniku wykonywania prac rozbiórkowych, a ryczałtowa kwota 435.000 zł, jaką wykonawca ma zapłacić zamawiającemu stanowi nadwyżkę wartości materiałów pochodzących z rozbiórki nad wartością wykonanych prac rozbiórkowych. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że formą zapłaty za uzyskane w wyniku prac rozbiórkowych materiały stanowiła w części wartość usług rozbiórkowych wykonanych przez skarżącego i tym samym formę zapłaty za demontaż obiektów wymienionych w spornej umowie stanowiły te materiały. Wynagrodzenie skarżącego za wykonaną usługę rozbiórki obejmowało również świadczenie w naturze. Kwota zapłacona przez skarżącego spółce F. stanowiła "dopłatę" do wartości uzyskanych w trakcie rozbiórki materiałów. Wbrew stanowisku strony skarżącej, doszło zatem do zamiany usług budowlanych na towary (materiały pochodzące z rozbiórek). Należy więc uznać, że w wyniku przeprowadzenia prac rozbiórkowych nastąpiła dostawa rzeczy ruchomych pozyskanych w trakcie rozbiórki podlegająca opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżący zaś nie tylko nie wyodrębnił do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonanej usługi (rozbiórkowej), ale również nie udokumentował nabycia złomu zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT fakturą VAT. Stanowisko, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również wynagrodzenie otrzymane w innej postaci niż towar zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.03.2016 r. sygn. akt I FSK 1542/14. W tych okolicznościach nie można podzielić stanowiska skarżącego, że w wyniku realizacji ww umowy miała miejsce jedynie czynność nabycia przez skarżącego rzeczy ruchomych pozyskanych w trakcie prac rozbiórkowych. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w nim regułami, zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, a decyzja stanowi wynik prawidłowej wykładni prawa. Ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mają umocowanie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji działał bez naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie przepisów prawa, tj zgodnie z art. 120 tej ustawy. Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 121 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu określonej w tym przepisie zasady zaufania nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego w sytuacji, gdy organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Skarżący miał również zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym poprzez powiadomienie strony zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i organem odwoławczym o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że organy naruszyły zasadę wynikającą z przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. Wnioski dowodowe skarżącego oraz żądanie przeprowadzenia rozprawy znalazły swoje rozstrzygnięcie w wydanych przez organ odwoławczy w dniu [...] postanowieniach. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone też wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej bowiem podstawę rozstrzygnięcia stanowił kompletny materiał dowodowy, rzetelnie oceniony przez organy podatkowe. Także zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na nieuwzględnieniu przez organy obu instancji zamiaru stron i celu czynności prawnej wynikających z umowy zawartej w dniu [...].05.2011 r. pomiędzy skarżącym a spółką F. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 199a § 2 nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe uprawnione są do badania każdej czynności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego dokonywanej przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Mając na uwadze powyższe oraz uregulowania zawarte w ustawie o VAT organy prawidłowo ustaliły, że analizowana umowa w rzeczywistości obejmuje dwie czynności prawne: umowę na świadczenie usług w zakresie prac rozbiórkowych oraz drugą czynność prawną - umowę dostawy odpadów pochodzących z rozbiórki, w tym złomu. Zasadnie organy przyjęły, że każda z tych czynności jako oddzielna umowa podlega oddzielnemu opodatkowaniu. Nie można również przyznać racji skarżącemu w zakresie zarzutów naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu procedura podatkowa nie wymaga wykorzystania opinii biegłego sądowego. Wystarczającą i jedyną przesłanką determinującą działania organów podatkowych jest wykorzystanie wiedzy osoby posiadającej wiadomości specjalne. W wyniku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych i w na skutek wykazanej przez organy podatkowe niemożności oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji powołał w tym celu biegłego z dziedziny budownictwa B. G. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że osoba ta spełniała kryteria wynikające z art. 197 ww ustawy, bowiem zarówno jej uprawnienia, jak i kilkudziesięcioletnie doświadczenie zawodowe dawały rękojmię sporządzenia rzetelnej opinii. Przesłuchany w dniu 28.04.2015 r. biegły (z udziałem strony) udzielił wyjaśnień w zakresie posiadanych uprawnień w zakresie wyceny ruchomości. W ocenie Sądu analiza wyjaśnień biegłego w tym zakresie prowadzi do wniosku, że – wbrew stanowisku skarżącego - biegły w swojej długoletniej praktyce zawodowej sporządzał kosztorysy robót budowlanych, w tym również robót, w których występowały rozbiórki. Z zeznań biegłego też wynika, że posiada on najwyższe kwalifikacje zawodowe, przeszedł wszystkie szczeble kariery zawodowej od majstra budowy do zastępcy dyrektora ds. technicznych, posiada również uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2015.1774 j.t.) rzeczoznawca majątkowy jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia działalności zawodowej na podstawie przepisów prawa i standardów zawodowych, ma prawo do określenia wartości nie tylko nieruchomości, ale także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością, w szczególności wszystkich rodzajów nieruchomości i ich części składowych. Od rzeczoznawców wymagana jest wszechstronna wiedza z wielu dziedzin nauki, a więc z zakresu: prawa, ekonomii, budownictwa, maszynoznawstwa, geodezji i matematyki, oraz posiadanie dużej dojrzałości życiowej i obywatelskiej, dającej oprócz wiedzy podstawę do wnikliwej oceny stosunków majątkowych w różnych układach faktycznych i prawnych, z czym łączy się obowiązek bezstronności, uczciwości i odpowiedzialności (zob. J. Szachułowicz, w: J. Szachułowicz, M. Krassowska, A. Łukaszewska, Gospodarka nieruchomościami..., red. J. Szałuchowicz, 2003, s. 428, uwagi do art. 174). Mając powyższe na względzie, nie można podzielić stanowiska skarżącego, że B. G. nie mógł być powołany na biegłego z uwagi na brak odpowiednich kwalifikacji. W ocenie Sądu wyjaśnienia biegłego w kwestii technologii rozbiórki przyjętej do zastosowanych w opinii wyliczeń i zastosowanych wskaźników cenowych oraz materiałów źródłowych wykorzystanych na potrzeby zleconej opinii, pozwalają uznać, że opinia została sporządzona prawidłowo. Analiza treści zeznań biegłego prowadzi do wniosku, iż co prawda biegły przyznał, iż o ile pamięta to specyfikacji do przetargu jako takiej nie czytał, ale zapoznał się z warunkami przetargu. Biegły potwierdził również, iż pomimo pominięcia tych danych w części III opinii (ustalenia formalno-prawne) znał treść tych warunków. Nie można również uwzględnić zarzutów skarżącego, iż biegły nie uwzględnił w opinii technicznej całego wykorzystanego do przeprowadzonych prac rozbiórkowych sprzętu wprowadzonego na teren budowy (w ocenie skarżącego pominięto dwie koparki, koparko-ładowarkę, kruszarkę oraz wywrotki i ciągniki siodłowe). Jak wynika bowiem z treści przesłuchania biegłego wydana przez niego opinia bazowała na zapisach z dziennika budowy, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty w kolejności technologicznej umożliwiającej odtworzenie wykonywanych robót. Tak więc nie można skutecznie podważać wartości przedstawionych przez biegłego w oparciu o dane wymagane przez prawo. Należy też mieć na uwadze, że opinia biegłego jest jednym z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie, i podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód Ponadto zauważyć należy, iż zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy szeroko uzasadniły w wydanych decyzjach, jak również w wydanych przez organ odwoławczy postanowieniach rozstrzygających żądania skarżącego w zakresie wniosków dowodowych i rozprawy, nie tylko uprawnienia biegłego do sporządzenia opinii technicznej, ale również szczegółowo opisały zastosowane przez autora tej opinii parametry. Również jest chybiony zarzut bezpodstawnego zastosowania metody szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. W ocenie Sądu organ miał podstawę do stwierdzenia, że prowadzone przez skarżącego w kontrolowanym okresie rejestry zakupów i sprzedaży w zakresie ewidencjonowania sprzedaży usługi rozbiórki oraz nabycia materiałów pozyskanych w trakcie rozbiórki, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ewidencje te nie mogły zatem zostać uznane za dowód w sprawie w powyższym zakresie. Oszacowanie podstawy opodatkowania było uzasadnione brakiem dokumentów pozwalających określić wartość prac rozbiórkowych oraz nabytych przez skarżącego materiałów porozbiórkowych, w tym złomu. Organ I instancji rozważył w pierwszej kolejności metody szacunku wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i uznając, że nie znajdują w sprawie zastosowania skorzystał, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, z uprawnienia do oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, na podstawie opinii sporządzonej przez biegłego. Zdaniem Sądu metoda ta pozwoliła na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, a skarżący nie zdołał tego skutecznie zakwestionować. Zauważyć należy, że organ I instancji dwukrotnie występował do skarżącego o podanie wartości prac rozbiórkowych. Skarżący wyjaśnił, iż wartość tych prac została określona w umowie ryczałtowo i wynikała z przyjętych kalkulacji, jednak dokumenty związane z kosztorysem tych usług nie są przechowywane. W świetle powyższego zarzuty skarżącego koncentrujące się wokół przyjętych przez biegłego rzekomo nieprawidłowych wyliczeń przy ustalaniu wartości robót rozbiórkowych (wyliczony uśredniony zysk, czy użyty sprzęt) muszą być rozpatrywane w kontekście zastosowanej przez organy podatkowe instytucji przewidzianej w art. 23 Ordynacji podatkowej, która już z samej swej istoty niesie ryzyko określenia podstawy opodatkowania w sposób jedynie przybliżony do rzeczywistej podstawy. Nie należy bowiem zapominać, iż w sprawie podatkowej z uwagi na nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego, w sytuacji braku przesłanek do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe wykorzystały instrument szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do pozyskanych przez skarżącego materiałów porozbiórkowych (zwłaszcza złomu, który objęty jest szczególną procedurą odwrotnego opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT), jak i w odniesieniu do wykonanych przez skarżącego prac rozbiórkowych. Szacowanie podstawy opodatkowania jest niewątpliwie procesem o charakterze wyjątkowym, gdyż polega na swoistej ingerencji organu podatkowego w przedstawione przez podatnika dane, modyfikując jednocześnie wielkość, od której zależy wysokość podatku. Stąd określenie podstawy opodatkowania przy użyciu tej instytucji w swej istocie zawiera już ryzyko, że obrót nie będzie dokładnie taki sam, jak obrót rzeczywiście osiągnięty przez podatnika. Jak wynika też z orzecznictwa sądowoadministracyjnego ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu sprzedaży. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie obrotu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (zob. wyrok NSA z dnia 27.01.2016 r., sygn. akt I FSK 1468/14). Stąd nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, kwestionującego dane wskazane przez biegłego z tytułu braku ich oparcia w rzeczywiście poniesionych kosztach, jak również z uwagi na brak podstaw do możliwości precyzyjnego wyliczenia zysku za pomocą wzoru, jako że ostateczny wynik jest zależny od szeregu czynników, które zazwyczaj nie są nawet znane w chwili rozpoczynania robót. Wszelkie zatem próby uśredniania zysku stają się niecelowe. Tym bardziej, że jak wynika też z akt sprawy zastosowana przez biegłego wycena prac rozbiórkowych mieści się w ramach oferowanych przez skarżącego w analogicznym okresie cen innym podmiotom, jak również odpowiada przedziałowi cen stosowanych przez innych przedsiębiorców o takim samym profilu działalności co skarżący w tym samym czasie. Podobnych założeń nie można również czynić w odniesieniu do zastosowanego szacunkowego określenia wartości pozyskanych przez skarżącego materiałów porozbiórkowych. Skarżący kwestionując przyjęte do wyliczeń ceny złomu (700 zł/m3) i gruzu (14.48 zł/m3) zarzuca, iż biegły nie uwzględnił okoliczności, iż na cenę materiałów pochodzących z rozbiórki zasadniczy wpływ ma fakt. z jakiego budynku pochodzą te materiały oraz czy nabywca samodzielnie pozyskuje te materiały, czy też jest to cena rynkowa uwzględniająca w swej wartości koszt wydobycia. Jednak zastosowane przez biegłego ceny nie odbiegają od ceny oferowanej przez samego skarżącego (formularz ofertowy z dnia 20.03.2011 r. skierowany do spółki F.), stąd trudno jest przyznać rację skarżącemu w tym zakresie biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, iż uwzględniając specyfikę każdego "rozbieranego" budynku (kubatura, lokalizacja, pierwotne przeznaczenie, rodzaj elementów konstrukcyjnych) organy podatkowe w ogóle pozbawione byłyby możliwości wykorzystania w odniesieniu do tego rodzaju działalności instytucji szacowania. Przesłanka, na którą wskazuje skarżący w praktyce uniemożliwiłaby znalezienie takich samych obiektów podlegających w analogicznym okresie pracom rozbiórkowym. Nie można również przyznać racji skarżącemu, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie uprawnia do podjętego rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia wnioskowanych w postępowaniu podatkowym dowodów (przesłuchanie stron spornej umowy, przesłuchanie pracowników skarżącego, ponowne przesłuchanie biegłego, przeprowadzenie dowodów z dokumentów przetargowych). Zarówno w wydanej przez organ odwoławczy decyzji, jak i wydanym postanowieniu odmawiającym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów organ odwoławczy przedstawił szczegółową argumentację stanowiącą podstawę podjętych rozstrzygnięć zasadnie argumentując, że podlegają one oddaleniu z dwóch powodów: albo zostały już przeprowadzone, albo dotyczyły okoliczności stwierdzonych już z wykorzystaniem innych dowodów. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ nie ma bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W związku z tym, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08). Efektem prawidłowego postępowania dowodowego była logiczna i spójna ocena zebranych dowodów, pozwalająca na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku skarżącego organ odwoławczy miał podstawy do odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że rozprawa administracyjna nie może być formą wyjaśniania głównych wątpliwości co do oceny ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy, tym bardziej w sytuacji, gdy tożsame w zasadzie środki dowodowe objęte były innym żądaniem skarżącego, a brak było podstaw do ich przeprowadzenia w kontekście zgromadzonych innych dowodów. W ocenie Sądu nie można również przyznać racji skarżącemu, że w prowadzonym postępowaniu "kontrolujący nie dochowali prymatu zasady bezpośredniości zebrania dowodów w sprawie, poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów" ze źródeł osobowych. Należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Przepis art. 181 § 1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na postawie dowodów przeprowadzonych przez organ prowadzający postępowanie podatkowe jak również na podstawie dowodów zebranych przez inny organ lub w innych postępowaniach, przy czym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, wszystkie dowody mają równą moc dowodową. W kontekście nieuzasadnionych zarzutów odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który w swej istocie stanowi jedynie dalszą konsekwencję stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości. Jednocześnie należy podkreślić, iż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego działanie skarżącego niewątpliwie nastawione było na wybiórcze stosowanie ustawy o VAT w zależności od tego, co było dla skarżącego korzystne. Z zebranych dowodów w sprawie wynika bowiem, iż skarżący w zakresie rozliczania podatku naliczonego (w przypadku złomu) stając się w świetle przepisów ustawy o VAT podatnikiem z tytułu nabycia tego rodzaju towaru zachowywał się tak, jakby przedmiotem nabycia nie był towar objęty szczególnym mechanizmem odwrotnego obciążenia (rererse charge). Inaczej, niż w przypadku, gdy sam wprowadzał do obrotu gospodarczego pozyskany w wyniku prac rozbiórkowych objętych umową z dnia [...].05.2011 r. towar w postaci złomu (swoim kolejnym kontrahentom wystawiał faktury VAT z adnotacją: podatek VAT rozlicza nabywca). Reasumując, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa, mających zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym. Strona zaś kwestionując dokonaną ocenę dowodów w istocie tylko z nią polemizuje, bowiem nie przedstawiła żadnych dowodów (poza wnioskami dowodowymi, które nie zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), ani argumentów, które wskazywałyby, że wnioskowanie organów podatkowych rzeczywiście narusza prawidła logiki, czy zasady doświadczenia życiowego. Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).