I SA/Lu 226/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi K. S. C. Spółki Akcyjnej w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. W zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania K. S.A. w [...] (spółka), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (organ I instancji) z [...] r. stwierdzającą nadpłatę podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty tego podatku w odniesieniu do kwoty [...]zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w korekcie deklaracji podatku od nieruchomości obejmującej 2012 r. złożonej 3 stycznia 2013 r. spółka wykazała do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 według stawki [...] zł/1 m˛, podatek [...] zł; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 według stawki [...] zł/1 m˛, podatek [...] zł; - budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości [...] zł, podatek [...] zł przy przyjęciu stawki 2%. Razem zadeklarowany podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł. Następnie 30 grudnia 2017 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania) spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji dołączyła do tego wniosku skorygowaną deklarację podatku od nieruchomości za omawiany rok podatkowy. Ujęła w niej: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 przy zastosowaniu stawki [...] zł/1 m˛, podatek [...] zł; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 przy zastosowaniu stawki [...] zł/1 m˛, podatek [...] zł; - budowle za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. o wartości [...] zł, a za grudzień 2012 r. [...] zł, podatek zgodnie ze stawką 2% odpowiednio [...] zł i [...] zł. W sumie na potrzeby wnioskowanego stwierdzenia nadpłaty podatek od nieruchomości stanowił wielkość [...] zł. Odnosząc się do argumentacji spółki przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ I instancji zgodził się z nią co do tego, że zawyżyła podatek od nieruchomości za 2012 r. o: - [...] zł z uwagi na zbyt wczesne rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wybudowania obiektów w postaci budynku technicznego, wieży operacyjnej, wieży przesypowej, silosu na cukier i trzech estakad oraz modernizacji sieci wody przeciwpożarowej; - [...] ze względu na objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów podlegających podatkowi rolnemu, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - [...] zł z powodu wygaśnięcia obowiązku podatkowego, bowiem spółka przekazała gminie rurociąg wody pitnej oraz sieci wody pitnej dla dwóch osiedli; - [...] zł w wyniku przyjęcia, że wiaty stanowią budynki, podczas gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle; - [...] zł przez opodatkowanie omawianym podatkiem chłodni barometrycznej; - [...] zł w związku z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości kontenera wagowego; - [...] zł z racji przyjęcia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budynków (były to rurociągi, instalacje, sieci, przewody, grys, pomosty); - [...] zł, bowiem spółka błędnie wyliczyła podstawę opodatkowania budynków. Jednocześnie organ I instancji zgodził się ze spółką w tej kwestii, że zaniżyła podatek od nieruchomości o [...] zł, gdyż pominęła budowle wymienione w zestawieniu tabelarycznym na s. 26-28 decyzji (wagi, defekator, piec, mieszadła, pompa, wentylatory, chłodnie wentylatorowe, sito, defekacja zimna, fermentatory, stacja odżużlania, transportery, filtry, odpylanie kotła, przenośnik taśmowy, wywrotnica, szlabany, galeria do transportu błota, tor jezdny). Natomiast organ I instancji nie podzielił motywacji spółki przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, według której osadniki (radialny, Imhoffa, wtórny, wtórny modernizacja, drenażu placu węglowego) nie są budowlami. Zdaniem organu I instancji, są to bowiem wolno stojące urządzenia techniczne, o których stanowi ustawa Prawo budowlane (Dz.U.2010.243.1623 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. – u.p.b.) w art. 3 pkt 3. Także galerie nawęglania, odżużlania i estakada z rynną buraczaną, w ocenie organu I instancji, stanowią budowle tworzące całość techniczno-użytkową. Organ I instancji zakwestionował również stanowisko spółki, która silosy na cukier (silosy), wieżę operacyjną silosów, pompownię melasy oraz budynek wpustowy (tak nazywała ten obiekt spółka) zaliczyła do budynków i wykluczyła z zakresu budowli. Spółka tłumaczyła przy tym, że każdy z tych obiektów ma wszystkie cechy budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a więc jest trwale związany z gruntem, posadowiony na fundamencie, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i zadaszony. Jednak organ I instancji - nawiązując do zgromadzonej dokumentacji projektowej, technicznej, do opinii biegłego z dokumentacją fotograficzną i do oględzin - stwierdził, że wymienione wyżej obiekty są budowlami z uwagi na ich konstrukcję oraz technologiczne powiązania w ramach procesu przerobu buraków cukrowych. W następstwie, zdaniem organu I instancji, wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty okazał się uzasadniony wyłącznie do wysokości [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki organ uzasadniał, że przedmiotem sporu pozostaje kwestia zaliczenia silosów, wieży operacyjnej silosów, pompowni melasy oraz budynku wpustowego do budynków bądź do budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W świetle tak zarysowanego przedmiotu sporu organ powołał się na art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. – u.p.o.l.), na art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) sygn. P 33/09 (Dz.U.2011.206.1228) i wywodził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. sprawy sygn.: II FSK 2767/16, II FSK 1281/16, II FSK 331/17, II FSK 1296/16, II FSK 1162/16, II FSK 1297/16, II FSK 1741/16) silosy są zbiornikami, a tym samym budowlami. Z kolei, zdaniem organu: - wieża operacyjna silosów jest wolno stojącym urządzeniem technicznym; - przepompownia melasy stanowi część budowlaną urządzenia technicznego; - budowle wpustowe podlegają zaliczeniu do urządzeń hydrotechnicznych. Na kanwie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ wykazywał, że analizowane silosy zostały posadowione na kołowej płycie fundamentowej, a tym samym nie są trwale związane z gruntem, bowiem istnieje możliwość ich odłączenia bez uszkodzenia konstrukcji. Nie posiadają typowego dachu, a jedynie przekrycie w postaci przesklepienia z otworami technologicznymi. Zatem silosy nie mają wszystkich elementów wymaganych dla budynku zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ zaznaczył, że silosy są częścią ciągu technologicznego stworzonego dla procesu przerobu buraków cukrowych i produkcji cukru, który obejmuje odpowiednie konstrukcje i urządzenia, w tym między innymi przekaźniki taśmowe. Dlatego, zdaniem organu, wyodrębniane z tej funkcjonalnie i technicznie powiązanej całości poszczególnych obiektów byłoby całkowicie nieuzasadnione. Organ zauważył, że przy zaliczeniu danego obiektu do budynków bądź do budowli trzeba również wziąć pod uwagę czy jego cechy nie wykraczają poza ustawowo określone elementy budynku. W ocenie organu, argumentację dotyczącą silosów można odnieść do obiektów budowlanych w postaci wieży operacyjnej silosów, pompowni melasy oraz do budynku wpustowego. Analiza ich konstrukcji i powiązań technologicznych między nimi jakie wynikają z pozyskanego materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że są to budowle, nie zaś budynki. Jednocześnie organ zaznaczył, że spółka prowadziła własną argumentację prawną, ale - co najistotniejsze - nie podważyła opinii biegłego, który przedstawił techniczną, konstrukcyjną charakterystykę spornych obiektów. W przekonaniu organu, powoływany przez spółkę wyrok TK sygn. SK 48/15 (Dz.U.2017.2432) nie znajduje zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy. Organ miał uzasadnione podstawy do tego, aby bez wątpliwości uznać sporne obiekty za budowle nie tylko z powodu ich szczególnych cech technicznych i użytkowych, ale również ze względu na brak trwałego związania z gruntem czy dachu. Ponadto wspomniany wyrok TK sygn. SK 48/15 został wydany na tle innego stanu faktycznego. Co więcej, stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji prawnej dotyczącej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w omówionym przez TK zakresie nie zwalniało organu od obowiązku ustalenia charakteru spornych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego i przy uwzględnieniu orzecznictwa sądowego na gruncie rozumienia budowli jako przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Konsekwentnie nie godziła się z zaliczeniem do budowli silosów, wieży operacyjnej silosów, budynku pompowni melasy i budynku wpustowego. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. – O.p.) przez błędne rozpatrzenie materiału dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niewłaściwą ocenę prawną ustaleń faktycznych, w szczególności wykorzystanie nieprawidłowej opinii biegłego; - art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 - 3 u.p.b., art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) z powodu sprzecznego z wyrokiem TK sygn. SK 48/15 przyjęcia, że sporne obiekty stanowią budowle, gdy stanowią one budynki. Uzasadniając formułowane zarzuty spółka ponawiała stwierdzenie, że silosy, wieża operacyjna silosów, budynek pompowni melasy i budynek wpustowy spełniają wszystkie cechy ustawowo wymagane dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku. Są trwale związane z gruntem, posadowione na fundamentach, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i zadaszone. Z perspektywy argumentów TK przedstawionych w powołanej sprawie wszystkie inne cechy tych obiektów, jak również ich przeznaczenie, funkcja, nie są istotne na potrzeby prawidłowego rozpoznania przedmiotu opodatkowania omawianym podatkiem. W takim stanie rzeczy, według spółki, organ nie był uprawniony do przyjęcia, że sporne obiekty są budowlami. W przekonaniu spółki, zaaprobowanie przez sąd stanowiska organu pozostawałoby w sprzeczności z orzeczeniem TK sygn. SK 48/15. W odniesieniu do sposobu prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego spółka wywodziła, że została pominięta pełna treść opinii biegłego. Zaznaczyła jednocześnie, że opinia biegłego nie ma charakteru wiążącego w postępowaniu podatkowym i dowód ten nie zwalnia organu od obowiązku samodzielnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przedmiotem opinii biegłego mogą być wyłącznie kwestie natury faktycznej, nie zaś sposób wykładni i zastosowania materialnego prawa podatkowego. Zdaniem spółki, biegły w opinii potwierdził jej stanowisko. Przypisał bowiem spornym obiektom wszystkie cechy właściwe dla budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka tłumaczyła, że nie można porównywać należących do niej silosów z silosami budowlanymi czy ze zbiornikami na olej opałowy z powodu różnic konstrukcyjnych. Kolejny raz podkreślała, że silosy będące przedmiotem sporu z organem w tej sprawie mają konstrukcję budynku. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór spółki z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy silosy, wieża operacyjna silosów, pompownia melasy i obiekty wpustowe (biegły w opinii uściślił, że prawidłowo powinny być określane jako upustowe) konstrukcyjnie spełniają cechy wymagane dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku, czy też podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako budowle. Zdaniem spółki, wszystkie wymienione w skardze obiekty budowlane są budynkami, bo każdy z nich jest trwale związany z gruntem, posadowiony na fundamencie, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i ma zadaszenie. Z kolei organ nawiązał do treści dokumentacji projektowej, technicznej oraz do wiedzy specjalistycznej biegłego przedstawionej w opinii wraz z dokumentacją fotograficzną i opowiedział się za poglądem przeciwnym. Przyjął, że: - silosy są zbiornikami; - wieża operacyjna silosów jest wolno stojącym urządzeniem technicznym; - przepompownia melasy stanowi część budowlaną urządzenia technicznego; - a budowle upustowe podlegają zaliczeniu do urządzeń hydrotechnicznych. W rezultacie, według organu, wszystkie sporne obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych dla budowli. W ocenie sądu, z punktu widzenia prawa, co do zasady, należy zaaprobować stanowisko organu. Przede wszystkim - wbrew przekonaniu spółki - organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zgromadził materiał dowodowy pozwalający na wyczerpujące rozpatrzenie i prawidłowe rozstrzygnięcie istoty sprawy, a tym samym na realizację obowiązku załatwienia sprawy podatkowej zgodnie z prawdą obiektywną i prawem materialnym. Zasadniczo organ bazował na treści całokształtu pozyskanych dowodów. Błędy organu w ocenie materiału dowodowego, o których będzie mowa niżej, nie miały żadnego przełożenia na wynik analizowanej sprawy podatkowej. Kluczowe znaczenie dla oceny prawnej sporu spółki z organem miały dowody z dokumentacji projektowej, technicznej, oględziny oraz opinia biegłego z dokumentacją fotograficzną. Biegły dr hab. inż. M. N. na potrzeby sporządzenia opinii analizował zarówno dokumenty źródłowe dotyczące powstawania i eksploatacji spornych obiektów, jak również stan istniejący na gruncie. Jednocześnie biegły posiada niezbędną wiedzę specjalistyczną z zakresu budownictwa i wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej. Organ prawidłowo skorzystał z wiedzy specjalistycznej biegłego przy zastosowaniu art. 197 § 1 O.p., aby w ten sposób wyjaśnić konstrukcję silosów, wieży operacyjnej silosów, pompowni melasy i obiektów upustowych. Spółka, formułując zarzuty proceduralne, nie wykazała luk w materiale dowodowym czy też błędów w jego ocenie, które mogłyby być uznane za istotne, a więc za prowadzące do podważenia legalności rozstrzygnięcia organu. Swoje stwierdzenia biegły przedstawił w opinii na bazie literatury technicznej, naukowo-technicznej oraz naukowej, a także obowiązujących przepisów oraz norm budowlanych. W sposób oczywisty w opinii biegłego nie mogło także zabraknąć nawiązania do definicji i norm zaczerpniętych z obowiązujących przepisów prawa budowlanego stanowiących punkt wyjścia dla analizy skoncentrowanej na budowlano-konstrukcyjnej substancji spornych obiektów. Nie oznacza to jednak, że przedmiotem opinii biegłego była prawna kwalifikacja poszczególnych obiektów budowlanych do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też interpretacja przepisów prawa podatkowego w tej kwestii. Zatem, w ocenie sądu, chybione i dodatkowo niekonsekwentne są zarzuty spółki, która podważała opinię biegłego jako dotyczącą prawa, a jednocześnie twierdziła, że organy pominęły specjalistyczne wiadomości biegłego, przemawiające za jej stanowiskiem. Tymczasem biegły, na podstawie piśmiennictwa technicznego, naukowo -technicznego, swojego doświadczenia i wiedzy specjalistycznej, dostępnej źródłowej dokumentacji projektowej, technicznej oraz oględzin, przedstawił w opinii cechy budowlano-konstrukcyjne spornych obiektów budowlanych, z których organ wyprowadził, co do zasady, trafne wnioski, bowiem przyjął, że nie są one budynkami, tylko należy je zaliczyć do przedmiotów opodatkowania omawianym podatkiem w postaci budowli. W związku z tym, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. – P.p.s.a.) sąd kontroluje zaskarżoną decyzję na podstawie akt sprawy, należy przypomnieć stwierdzenia zawarte w dokumentacji projektowej, technicznej oraz w opinii biegłego opisujące sporne obiekty budowlane. Silosy na materiały sypkie mają niezależny układ konstrukcyjny. Każdy z nich ma samodzielny fundament w postaci płyty fundamentowej (fundament bezpośredni), która zapewnia trwałe połączenie ich konstrukcji z gruntem. Przekrycie każdego z silosów ma postać przesklepienia, w którym rozmieszczone są otwory technologiczne. Przegrodami zewnętrznymi każdego z analizowanych silosów są krzywoliniowe cylindryczne powłoki żelbetowe. Przestrzenie poniżej komór magazynowych silosów mają znaczenie technologiczne. Z kolei powyżej przesklepienia komór silosowych zamontowane są stalowe wiązania kratowe z przekryciem z blachy trapezowej jako zabezpieczenie urządzeń technologicznych usytuowanych na przesklepieniach komór silosowych. Silosy technicznie i funkcjonalnie powiązane są z innymi obiektami na terenie cukrowni, stanowiąc ważny element ciągu technologicznego przerobu buraków cukrowych. W silosach magazynowany jest cukier. Biegły zaznaczył, że już w dokumentacji projektowej opisywane obiekty występowały jako silosy, a przyjęte rozwiązania konstrukcyjne oraz sposób ich realizacji były właściwe dla silosów. Wieża operacyjna silosów ma szkieletowy układ konstrukcyjny ze stali charakterystyczny dla konstrukcji wieżowych. Jest usytuowana w środku między silosami i służy do transportu pionowego cukru, komunikacji pionowej. Może być obiektem wolno stojącym, a jej położenie w bezpośrednim sąsiedztwie silosów wynika ze względów funkcjonalno-użytkowych. Posadowiona jest na płycie fundamentowej z pogłębieniem w miejscu, gdzie zlokalizowany jest szyb windowy. Płyta fundamentowa zapewnia trwałe połączenie wieży z gruntem. Podstawa wieży jest zdecydowanie mniejsza w porównaniu z jej wysokością. Schemat statyczny konstrukcji wieży operacyjnej silosów zastosowany w obliczeniach statyczno -wytrzymałościowych to schemat wspornika. Stalowa konstrukcja omawianej wieży jest obudowana blachą, która nie stanowi elementu konstrukcyjnego. Według dokumentacji projektowej wymiary wieży operacyjnej silosów to 690x780 cm, a wysokość 45 m. Została ona zaprojektowana do transportu pionowego cukru i komunikacji pionowej oraz do wszystkich procesów technologicznych związanych ze składowaniem cukru w silosach. Do komunikacji pionowej przewidziany został dźwig osobowy i klatka schodowa. Części socjalne i rozdzielnia elektryczna znajdują się w budynku głównym. Biegły stwierdził, że także wieża operacyjna silosów należy do istotnych elementów ciągu technologicznego przerobu buraków cukrowych. Pompownia melasy obejmuje konstrukcję wsporczą pod zbiornik posadowioną na murowanych przegrodach pionowych wyprowadzonych ponad poziom gruntu, których przekrycie stanowi zadaszenie dla pomp. Obudowa pomp stanowi fundament dla konstrukcji wsporczej zbiornika oraz instalacji związanych z pompownią melasy. Zastosowane rozwiązania konstrukcyjne pozwalają na dowolne usytuowanie pompowni melasy. Aktualna lokalizacja pompowni melasy wynika ze względów funkcjonalno-użytkowych. Elementy murowane, na których wykonane jest przekrycie pomp, posadowione są na ławach fundamentowych, co zapewnia trwałe połączenie z gruntem. Obudowa pomp stanowi wydzielenie przestrzeni użytkowej, lecz powstała jako podpora dla konstrukcji wsporczej zbiornika. Biegły opisał, że ławy fundamentowe, przegrody pionowe i przekrycie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednocześnie biegły stwierdził, że podobnie jak wyżej omówione obiekty, także pompownia melasy wchodzi w skład ciągu technologicznego przerobu buraków cukrowych i ma istotne znaczenie w procesie produkcyjnym. Budowle upustowe to pojedynczy obiekt budowlany o konstrukcji umożliwiającej lokalizację w dowolnym miejscu. W tym przypadku brak dokumentacji projektowej nie pozwala na ustalenie rodzaju fundamentu, ale sposób fundamentowania zapewnia trwałe połączenie z gruntem. Murowane ściany z elementów drobnowymiarowych stanowią obudowę urządzeń technologicznych, pełniąc funkcję ochronną. Także dach jedynie zabezpiecza urządzenia technologiczne. Przegrody pionowe i pozioma pozwoliły stworzyć przestrzeń, w obrębie której odbywa się proces upustu przetworzonych osadów poprodukcyjnych. Analizowany obiekt spełnia kryteria wpustu kanalizacyjnego, bo w jego konstrukcji znajdują się otwory wpustowe, przez które wprowadzone są rury magistrali transportowej pozostałości poprodukcyjnych z oczyszczalni cukrowni. Obiekt ten jest jednym z istotnych elementów ciągu technologicznego przerobu buraków cukrowych. W świetle powyższego sprzecznie z wiadomościami specjalnymi biegłego i bez uzasadnienia w treści innych zgromadzonych dowodów organ przyjął, że silosy nie są trwale połączone z gruntem. Nie miało to jednak żadnego znaczenia, skoro finalnie organ trafnie przyjął, że sporne silosy są zbiornikami na materiały sypkie, a więc budowlami, biorąc pod uwagę ich cechy konstrukcyjne, materiałowe. Przechodząc do zagadnień materialnoprawnych przypomnieć należy, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach (pkt 1). Natomiast za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2). Na gruncie przytoczonych wyżej unormowań prawnych, co do zasady, słusznie spółka argumentuje, że za budowlę można uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który - co wymaga podkreślenia - nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem spółki, że obiekt o określonych cechach właściwych dla budynków nie podlega zaliczeniu do budowli, a więc, jeśli dany obiekt budowlany posiada ustawowe cechy budynku, wówczas nie może być uznany za budowlę. Spółka podkreśliła także, co do zasady trafnie, że wyczerpującą definicję legalną budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Eliminuje ona, na potrzeby rozważanego opodatkowania, wieloznaczność pojęcia "budynek". Prawidłowo też spółka nawiązała do konieczności respektowania reguły, zgodnie z którą przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przysługuje wykładni gramatycznej (językowej), zaś odstępstwo od niej jest możliwe, jeśli wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. uchwała sygn. II FPS 2/10). W dalszej kolejności wymaga odnotowania stanowisko TK w sprawie sygn. P 33/09, w myśl którego standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym. Niewątpliwie też przy ocenie prawnej sporu spółki z organem o to czy wymienione wyżej obiekty budowlane są budynkami, czy budowlami nie można pomijać wyroku w sprawie sygn. SK 48/15, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatkowej. Jednak z tych zasadniczo trafnych spostrzeżeń spółka w realiach omawianej sprawy, w odniesieniu do spornych obiektów budowlanych, wyprowadza nieadekwatne wnioski. Po pierwsze - zdaniem TK, przedmiotu orzekania w sprawie sygn. SK 48/15 nie stanowił przepis prawny, w odniesieniu do którego zachodziły relewantne konstytucyjnie wątpliwości interpretacyjne, co uzasadniałoby wydanie orzeczenia interpretacyjnego, lecz fragment treści normatywnej przyporządkowanej badanemu przepisowi przez stosujące go sądy administracyjne, co obligowało TK do wydania orzeczenia zakresowego. W analizowanym wyroku TK motywował, że nie są zasadne argumenty - językowy i celowościowy - powoływane w orzecznictwie sądowym dla uzasadnienia zapatrywania, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem. W ocenie TK, argumenty te prowadzą do rozszerzającej wykładni definicji budowli i zarazem zawężającej definicję budynku. Według TK, oznacza to, jak trafnie akcentuje spółka, że niedopuszczalne jest dokonywanie rekwalifikacji obiektu budowlanego będącego budynkiem ze względu na kryterium funkcjonalne. Taki zabieg, w ocenie TK, stanowiłby bowiem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej. Po drugie - TK zauważył, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Taka ustawodawcza rekwalifikacja, jak wynika z dalszej części uzasadnienia omawianego wyroku TK, mogłaby być dokonana przykładowo w treści art. 3 ustawy Prawo budowlane. W świetle powyższego stanu prawnego oraz orzecznictwa TK sąd stoi na stanowisku, w myśl którego - wbrew przekonaniu spółki - w okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy sporne obiekty budowlane są przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, biorąc pod uwagę ich substancję budowlano-konstrukcyjną oraz katalog budowli zaczerpnięty z prawa budowlanego. Na potrzeby dalszych rozważań trzeba uściślić dwie kwestie. Definicja budynku określona w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter zamknięty, nie przykładowy. Wobec tego budynkiem nie jest obiekt budowlany pozbawiony jednego czy więcej elementów tej ustawowej definicji, ale też konsekwentnie nie jest budynkiem obiekt budowlany, którego konstrukcja zawiera istotne dodatkowe elementy wykraczające ponad tę definicję budynku (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 810/18, II FSK 1281/16, II FSK 1297/16, II FSK 331/17, II FSK 3126/17, II FSK 3433/17). TK w sprawie sygn. SK 48/15 analizował sytuację, w której obiekt budowlany o cechach budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. miałby być budowlą ze względu na funkcję, nie zaś z uwagi na konstrukcję wykraczającą poza zakres art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Poza tym podstawą opodatkowania budynku jest jego powierzchnia użytkowa, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 u.p.o.l. Pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jako powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oznacza to, że przedmiot opodatkowania w postaci budynku w założeniu wymaga istnienia powierzchni użytkowej. Sąd ocenia, że sporne w sprawie silosy należy zaliczyć do zbiorników wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i jednocześnie do silosów także wprost ujętych w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane. Jak stwierdził biegły, zostały one zaprojektowane i wzniesione według rozwiązań przewidzianych nie dla budynków, ale dla silosów. Próba spółki odejścia od jednoznacznych wniosków wynikających ze stanu faktycznego sprawy oraz z zaprezentowanej językowej i systemowej wykładni pojęcia budowli nie może zostać zaakceptowana z punktu widzenia prawa (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 175/20, II FSK 329/20, II FSK 330/20, II FSK 810/18 i powołane tam wcześniejsze orzecznictwo). Wieża operacyjna silosów stanowi konstrukcję dla dźwigu oraz schodów, a więc technicznie, konstrukcyjnie jest pionowym ciągiem komunikacyjnym dającym dostęp do silosów, które ją otaczają. Z dokumentacji projektowej wynika jasno, że wieża operacyjna silosów została zaprojektowana i wykonana jako budowlany element komunikacji pionowej, dla zamontowania w jej świetle dźwigu i schodów. Tak więc konstrukcja wieży operacyjnej silosów, przyjęte w niej rozwiązania inżynieryjne ze swej istoty technicznej i materiałowej nie mają za zadanie stworzenia powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jak to ma miejsce w przypadku budynków, ale ich rolą jest stworzenie pionowego ciągu komunikacyjnego, który z mocy powołanej legalnej definicji nie należy do powierzchni użytkowej budynku. W tym stanie rzeczy omawiana wieża operacyjna silosów jest wolno stojącą instalacją przemysłową, którą ustawodawca wymienia w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowlę (por. przykładowo sprawa sygn. II FSK 1281/16). Obiekt pompowni melasy obejmuje zbiornik zaliczony do budowli zgodnie z wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. Obudowa pomp stanowi fundament dla konstrukcji wsporczej zbiornika oraz instalacji związanych z pompownią melasy. Wobec tego urządzenia techniczne związane z tym obiektem budowlanym mają status urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Spojrzenie przez organ na pompownię melasy wyłącznie jako na część budowlaną urządzeń technicznych (pomp) w istocie pomija konstrukcyjny związek pompowni ze zbiornikiem, dla którego obudowa pomp jest fundamentem (podstawą budowlaną). Budowle upustowe wprost obejmuje kategoria XXVII załącznika do ustawy Prawo budowlane. Także w odniesieniu do tego obiektu budowlanego warto nawiązać do nierozerwalnego związku między istnieniem przedmiotu opodatkowania w postaci budynku a istnieniem podstawy opodatkowania, którą jest powierzchnia użytkowa zdefiniowana w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Tymczasem w spornym obiekcie zamiast płaszczyzny poziomej tworzącej powierzchnię użytkową urządzone są otwory wraz z instalacjami magistrali transportowej pozostałości poprodukcyjnych. Warto przy tym odwołać się do dokumentacji fotograficznej przedstawionej przez biegłego w opinii, która dodatkowo obrazuje sporne budowle i potwierdza trafność zaliczenia ich właśnie do tej kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo wszystkie sporne, przeanalizowane wyżej obiekty budowlane są budowlami z tego względu, że w przypadku przedsiębiorstwa spółki tworzą wolno stojące instalacje przemysłowe z urządzeniami technicznymi, o których mówi art. 3 pkt 3 u.p.b. Jak zaznaczył biegły, nawiązując przy tym do twierdzeń spółki, stanowią one istotne elementy ciągu technologicznego przerobu buraków cukrowych. Nie chodzi przy tym o ich funkcję, ale wyłącznie o konstrukcję, parametry materiałowe i techniczne, które niewątpliwie w następstwie warunkują oczekiwane przeznaczenie. Wobec powyższego, zdaniem sądu, organ prawidłowo zaliczył je wszystkie do budowli, a nie do budynków, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dla ścisłości należy zauważyć, że organ błędnie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji posługiwał się pojęciami budynku pompowni melasy czy budynku wpustowego. W istocie powtarzał je za spółką w sposób niekonsekwentny do poczynionych ustaleń faktycznych i przyjętej oceny prawnej. Jednak ta niekonsekwencja terminologiczna organu nie pozbawia kontrolowanej decyzji przymiotu legalności, który należało ocenić z perspektywy jednoznacznych ustaleń faktycznych i sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego omówionych w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Nie jest też uzasadniony zarzut spółki, zdaniem której decyzja organu pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem TK w sprawie sygn. SK 48/15. Wbrew argumentom spółki, organ nie zaliczył spornych obiektów budowlanych do budowli jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu wyłącznie o kryterium funkcjonalne. Wprawdzie, podobnie jak biegły w opinii, dostrzegł ich funkcję, ale jedynie w aspekcie wymogów eksploatacyjnych narzucających określone rozwiązania materiałowe i konstrukcyjne, istotnie inne niż w przypadku budynków. Natomiast za najważniejszą i rozstrzygającą okoliczność organ przyjął specyfikę konstrukcyjną spornych obiektów budowlanych jednoznacznie ustaloną w oparciu o dostępną dokumentację techniczną, projektową, opinię biegłego z dokumentacją fotograficzną i oględziny. Był to prawidłowy tok rozumowania organu, którego spółka skutecznie nie podważyła. W istocie rzeczy do wykluczonego przez TK kryterium funkcji odwoływała się sama spółka. Zmierzała bowiem do wykazania, że sporne silosy mają takie samo przeznaczenie, funkcję jak budynki magazynowe oraz że są one zupełnie inne od silosów przeznaczonych na pozostałe materiały sypkie czy od zbiorników na olej. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, ze względu na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz stanowisko TK w sprawach sygn.: P 33/09 oraz SK 48/15 kryterium funkcji nie mogło i nie miało znaczenia dla rozpoznania budowli w przypadku spornych silosów, wieży operacyjnej silosów, pompowni melasy i budowli upustowych. Dlatego zostało pominięte zarówno przez organ, jak i przez sąd. Podsumowując przedstawione wyżej rozważania, sąd ocenia, że argumenty faktyczne i prawne organu, chociaż z pewnym uściśleniem, są trafne. Mają u podstaw wyczerpujące i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, który w istocie nie był przez spółkę podważany (w skardze spółka nie prezentowała nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów). W dalszej kolejności organ prawidłowo odczytał i zastosował regulacje prawa materialnego normujące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli z uwzględnieniem ich kontekstu konstytucyjnego. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga spółki podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.